I SA/Wr 1212/08

Dnia 16 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. kwotę 440 ( czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] ([...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wydana na wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. "A", złożony organowi w dniu 3.12.2008 r. We wniosku "A" przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że w związku z prowadzona działalnością gospodarczą kieruje (spółka) swoich pracowników do odbycia podróży służbowych (w kraju i za granicę) i że w niektórych sytuacjach, w celu optymalizacji podróży (w tym jej kosztów), praktykowane jest wynajmowanie samochodów osobowych, a opłaty z tego tytułu ponoszone są ze środków spółki, przekazanych pracownikom odbywającym podróż służbową, bądź w drodze refundacji poniesionych przez pracownika wydatków. Wysokość opłat z tytułu wynajmu jest potwierdzona dowodami (rachunkami, fakturami) wystawionymi przez podmiot świadczący usługę najmu. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy opłaty za wynajem samochodów osobowych na potrzeby podróży służbowych jej pracowników podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, a tym samym, czy nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczające koszty podatkowe z tytułu używania samochodów osobowych, to jest art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy. Według wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki z tytułu najmu samochodów osobowych podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, gdyż ograniczenia wynikające z wymienionych przepisów dotyczą wydatków o charakterze eksploatacyjnym, gdyż dotyczą (przepisy) "używania" pojazdu samochodowego. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...]) stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że użytemu w art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) pojęciu "wydatków z tytułu używania" (samochodów osobowych) należy nadać znaczenie potoczne, a przy uwzględnieniu definicji słownikowych wyrazów "wydatek" oraz "używać" prowadzi to do wniosku, że chodzi o wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. W konsekwencji zalicza się tu także wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego (nie stanowiącego majątku podatnika). Organ zaznaczył, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów, w granicach wyznaczonych przez stosowne limity, jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Interpretacja indywidualna została stronie doręczona w dniu 19.03.2008 r. Spółka "A", pismem z dnia 1.04.2008 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 5.05.2008 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który na podstawie art. § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 13.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1874/08). W skardze do Sądu spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) oraz pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy, poprzez błędne przyjęcie, iż opłaty (czynsze) ponoszone przez spółkę za najem samochodów na potrzeby odbycia podróży służbowych przez jej pracowników, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie w pełnej wysokości, a tylko do wysokości limitu wynikającego z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonej w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że objęte limitem są jedynie wydatki z tytułu używania samochodów osobowych, podczas gdy czynsz jest opłatą za oddanie do używania, nie zaś opłatą związaną z używaniem rzeczy. Według skarżącej pojecie "wydatki z tytułu używania" obejmuje wyłącznie wydatki o charakterze eksploatacyjnym. Powołała się strona na stanowisko doktryny oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.07.2004 r. (sygn. akt III SA 1073/03). Domagała się skarżąca uchylenia interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Na podstawie § 2 pkt 4a tego artykułu (art. 3), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, obejmuje orzekanie w sprawach – między innymi – skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola administracji publicznej, sprawowana przez sądy administracyjne dokonywa się z punktu widzenia zgodności z prawem, o czym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Według art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przytoczonych przepisów wynika, że również w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (wydaną w indywidualnej sprawie) kontrola sądu administracyjnego obejmuje jej (interpretacji) ocenę pod względem legalności (zgodności z prawem). Zakreślenie takiego ogólnego kryterium kontroli sądowej przez przepis art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych powoduje, że sąd administracyjny zobowiązany jest zbadać nie tylko merytoryczną poprawność interpretacji, ale również (w pierwszej kolejności), czy zachowane zostały przepisy dotyczące wydania interpretacji indywidualnej, niezależnie od tego, czy określone zarzuty podniesiono w skardze. Stosownie do art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei na podstawie art. 14o tej ustawy, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z powyższego wynika przede wszystkim, że organ podatkowy zobowiązany był wydać interpretację indywidualną najpóźniej w terminie trzech miesięcy, przy czym jak – jak wynika z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FSP 2/08), przewidziany w obecnie obowiązujących przepisach wymóg wydania interpretacji indywidualnej w określonym terminie dotyczy – analogicznie jak w poprzednim stanie prawnym – obowiązku organu doręczenia interpretacji. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę, udzielał odpowiedzi na pytanie dotyczące poprzedniego stanu prawnego (sprzed dnia 1.07.2007 r.), to szereg podniesionych tam argumentów przystaje także do obecnego stanu prawnego. Chodzi tu zarówno o względy celowościowe i systemowe, ale też wnioski wynikające z wykładni gramatycznej aktualnych unormowań, a w szczególności przepisów art. 14e § 2 oraz 14i § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie mówi się o doręczeniu interpretacji indywidualnej (dacie doręczenia interpretacji indywidualnej). Ponieważ treść wskazanej uchwały NSA jest ogólnie dostępna (http://orzeczenia/nsa.gov.pl), nie zachodzi potrzeba szczegółowego przytoczenia wyrażonego przez ten Sąd stanowiska. Z akt niniejszej sprawy wynika, że wniosek spółki "A" organ podatkowy otrzymał w dniu 3.12.2008 r., a zatem – nominalnie – termin w jakim należało wydać (doręczyć) interpretacje indywidualną upływał z dniem 3.04.2008 r., a to przy uwzględnieniu art. 12 § 3 Ordynacji. Jednakże jak to powyżej przytoczono (art. 14d Ordynacji podatkowej) do 3-miesięcznego terminu wyznaczonego dla organu, nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej (w tym terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu). Wynika stąd, że termin zakreślony do wydania interpretacji jest terminem efektywnym, co nakazywało w niniejszej sprawie uwzględnić okoliczność wezwania spółki do uzupełnienia braku wniosku oraz dokonanie przez nią tej czynności. Ponieważ wezwanie do uzupełnienia braku organ wydał w dniu 13.12.2007 r. (w tym też dniu wezwanie wyekspediowano za pośrednictwem poczty), zaś pismo strony otrzymał w dniu 27.12.2007 r., to do 3-miesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania wniosku strony (upływającego nominalnie z dniem 3.04.2008 r.) należało doliczyć dni czternaście, co powodowało, że termin do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie upływał z dniem 17.04.2008 r. Tymczasem z dokumentu pocztowego wynika, że interpretację indywidualną doręczono spółce dopiero w dniu następnym, to jest 18.04.2007 r. W świetle tego co zostało powiedziane należało uznać, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia art. 14d, co czyniło skargę uzasadnioną, a w konsekwencji powodowało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania aktu oraz postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało umocowanie w treści art. art. – odpowiednio – 152 i 200 p.p.s.a. Ponieważ niewydanie interpretacji indywidualnej w wymaganym terminie spowodowało określony prawem (art. 14o Ordynacji podatkowej) skutek, a mianowicie przyjęcie, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, ustosunkowanie się do argumentów skargi było bezprzedmiotowe.