I SA/Wr 1212/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda po rozpoznaniu w dniu 8 września 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014r. Nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. postanawia: umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2014 r. (nr [...]) utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]) mocą którego organ ten zawiesił z urzędu wznowione postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2004 r. (nr [...]). Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2004 r. (nr [...]) ustalającej B. K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 3.635,20 zł. Jak wynika z motywów skarżonego postanowienia, przyczyną wznowienia postępowania było powołanie się przez stronę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, a podstawą zawieszenia wznowionego postępowania stało się wystąpienie przez Marszałka Sejmu, z wnioskiem z dnia 9 grudnia 2013 r., do Trybunału Konstytucyjnego o wykładnię zagadnień wzruszania postępowań podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami i prawomocnymi wyrokami sądowymi, wiążących się ze stosowaniem w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżąca nie podzielała argumentów organów podatkowych co do podstaw prawnych do zawieszenia postępowania wznowieniowego w sprawie, negując stanowisko, jakoby wykładnia wyroku Trybunału Konstytucyjnego dokonana przez sam Trybunał Konstytucyjny mogła stanowić przesłankę do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej – O.p.) jako tzw. zagadnienie wstępne. Zdaniem wnoszącej skargę, Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. , a samo postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w zakresie wykładni (które jeszcze nawet się nie toczy) nie stanowi o wystąpieniu przesłanki tzw. zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie zgodziła się również z tezą co do odnotowanych rozbieżności w orzecznictwie a wywołanych odmienną interpretacją treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Podkreśliła, że większość orzeczeń wydanych na kanwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 18/09 jest zbieżna, za wyjątkiem czterech wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2013 r. Na tej podstawie skarżąca domagała się: 1) uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak i poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego I instancji; 2) nakazanie organowi podjęcia zawieszonego postępowania; 3) rozpoznania skargi w trybie uproszczonym oraz zasądzenia zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej – p.p.s.a.). W uzasadnieniu podał, że w dniu [...] kwietnia 2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał z urzędu postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania wznowieniowego, co skutkuje rozstrzygnięciem sprawy w sposób uwzględniający żądanie strony. W piśmie z dnia 25 kwietnia 2014 r. pełnomocnik strony zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. co do wystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania sądowego uznając, że interes strony wymaga by Sąd ocenił zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu. W ocenie pełnomocnika, w sytuacji uznania przez Sąd, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, postanowienie to winno zostać uchylone, pomimo podjęcia zawieszonego postępowania przez organ podatkowy. Jednocześnie, pełnomocnik zmodyfikował jedno z żądań zawartych w petitum skargi i w miejsce nakazania przez Sąd podjęcia zawieszonego postępowania wniósł o stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Sądu, że zaskarżone postanowienie zostało wydane contra legem. W piśmie z dnia 12 czerwca 2014 r. (data stempla pocztowego) Dyrektor Izby Skarbowej we W. poinformował, że decyzją z dnia [...] maja 2014 r. (nr [...]) organ ten uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2004 r. (nr [...]) oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2004 r. (nr [...]) i umorzył postępowanie w sprawie. Zarządzeniem z dnia 23 lipca 2014 r. (wydanym w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniejszego zarządzenia w tym przedmiocie) wezwano pełnomocnika strony skarżącej do uiszczenia wpisu sądowego od skargi w kwocie 100 zł, w terminie siedmiu dni od doręczenia pod rygorem odrzucenia skargi. Jak wynika z akt sprawy, odpis tego zarządzenia doręczono na adres siedziby pełnomocnika w dniu 4 sierpnia 2014 r., a skarga nie została opłacona. Pismem z dnia 25 lipca 2014 r. (data stempla pocztowego) pełnomocnik strony skarżącej cofnął skargę powołując się na przesłankę bezprzedmiotowości postępowania sądowego. Z treści tego pisma wynika, że pomimo odmiennego wcześniejszego stanowiska, strona aktualnie dalsze prowadzenie postępowania sądowego uznaje za bezprzedmiotowe z uwagi na podjęcie zawieszonego postępowania wznowieniowego oraz otrzymany zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania oznacza przerwanie i zakończenie postepowania sądowoadministracyjnego z powodu zaistnienia w jego toku takich zdarzeń, które uniemożliwiają osiągnięcie jego celu, albo powodują, że dokonanie przez sąd administracyjny kontroli zaskarżonego aktu lub czynności staje się zbędne albo nawet niedopuszczalne. Powoduje zatem zakończenie postępowania orzeczeniem, które nie rozstrzyga o istocie sprawy sądowoadministracyjnej. Bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego z innych przyczyn zachodzi m.in. wtedy, kiedy w toku danego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia, a więc gdy zaskarżona decyzja lub postanowienie zostają pozbawione bytu prawnego (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt IV SA/Gl 927/06, Legalis). Kontroli Sądu poddano postanowienie organu odwoławczego, wydane w sprawie zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej - mając na względzie fakt, że kwestia stanowiąca, jego zdaniem, zagadnienie wstępne została już rozstrzygnięta, gdyż Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014r. odmówił wyjaśnienia wątpliwości przedstawionych we wniosku Marszałka Sejmu – postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Zatem w sferze skutków prawnych takie działanie organu tj. podjęcie zawieszonego postępowania oznacza uchylenie skutków zawieszenia postępowania, a przede wszystkim uruchamia bieg postępowania. Wydanie bowiem postanowienia z dnia [...] kwietnia 2014r. o podjęciu zawieszonego postępowania niesie za sobą tego rodzaju konsekwencje, że wraz z podjęciem postępowania ustają skutki prawne wynikające z postanowienia o zawieszeniu postępowania i to bez konieczności wydawania formalnego rozstrzygnięcia o uchyleniu tego ostatniego postanowienia. (por. wyrok z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3034/05, w wyrok z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 800/09 oraz wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 782/07.publ www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Tym samym wynika z tego, że podjęcie zawieszonego postępowania oznacza jednocześnie utratę bytu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymującego w mocy postanowienie tegoż organu zawieszające postępowanie w sprawie, jak i samego postanowienia o zawieszeniu wznowionego postępowania. Przedstawione rozważania upoważniają zatem do stwierdzenia, że w realiach tej sprawy podjęcie zawieszonego postępowania administracyjnego stanowi "inną przyczynę" bezprzedmiotowości postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie zawieszające postępowanie administracyjne, w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Za prawidłowością takiego rozumowania przemawia także analiza omawianego problemu z punktu widzenia oceny skutków orzeczenia sądowego (ogólnie) uwzględniającego skargę. W przypadku uchylenia przez Sąd zaskarżonego orzeczenia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czy też stwierdzenia jego nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2) w sytuacji gdy kontroli sądowej poddane jest postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania konsekwencją takiego rozstrzygnięcia Sądu, jest obowiązek kontynuowania postępowania uprzednio zawieszonego. Kontrola sądowoadministracyjna ma bowiem prowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, co w przypadku niezasadnego zawieszenia postępowania oznacza właśnie kontynuację tego postępowania. Podkreślić przy tym należy, że Sądowi znane są poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym co do tego, że umorzyć można jedynie postępowanie skutecznie wszczęte, do którego to warunku odnosi się m.in. wymóg opłacenia skargi. Zdaniem Sądu, poglądy te nie sprzeciwiają się jednak wydaniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. postanowienia o umorzeniu postępowania sądowego pomimo braku opłacenia skargi (jak w sprawie), a to w sytuacji, gdy postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe zanim zostało do strony skierowane żądanie opłacenia skargi. Taka sytuacja wystąpiła właśnie w stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał z urzędu postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania wznowieniowego, co oznacza, że skierowane do pełnomocnika strony prawidłowe wezwanie z dnia 23 lipca 2014 r. o uiszczenie (w terminie siedmiu dni od doręczenia) wpisu sądowego od skargi pod rygorem jej odrzucenia nie było już po dacie [...] kwietnia 2014 r. (dacie wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego) zasadne, albowiem w chwili wezwania o wpis sądowy nie istniał już byt prawny zaskarżonego – w drodze skargi – postanowienia o zawieszeniu. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego Sąd wydał na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., a nie w powołaniu na art. 161 § 1 pkt 1 p.p.s.a (stanowiącego podstawę do umorzenia postępowania w przypadku cofnięcia skargi) albowiem przesłanka bezprzedmiotowości wystąpiła wcześniej w stosunku do etapu na jakim skarżący cofnął skargę. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wskazać należy, że zasady zwrotu kosztów w przypadku umorzenia postępowania przed sądem I instancji reguluje przepis art. 201 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, w takiej sytuacji skarżącemu przysługuje zwrot kosztów od organu jedynie z powodu umorzenia tego postępowania na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. oraz w przypadku określonym w art. 118 § 2 p.p.s.a. Z kolei podstawę zwrotu uiszczonego wpisu od skargi reguluje przepis art. 232 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., stanowiąc, że sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od: 1) pisma odrzuconego lub cofniętego; 2) zażalenia na postanowienie w przedmiocie ukarania grzywną, jeżeli zażalenie zostało uwzględnione. Mając na względzie powyższe regulacje brak było podstaw do zasądzenia kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej, jak i orzeczenia o zwrocie wpisu od skargi skoro takowego strona nie uiściła.