I SA/Wr 1213/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w L. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych: I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...]r. wpłynął wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów opłaty eksploatacyjnej oraz opłaty za składowanie odpadów na składowisku. W związku z powyższym strona skarżąca zadała pytanie czy naliczane comiesięcznie przez Spółkę opłaty eksploatacyjne oraz opłaty za składowanie odpadów jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zarachowania na podstawie dowodu wewnętrznego. Powołując się na treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 oraz 4e art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."), strona skarżąca uznała, że wspomniane opłaty stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, co daje podstawę do comiesięcznego ich zaliczania jako kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. (doręczonej w dniu [ r.) Minister Finansów nie podzielił stanowiska strony skarżącej kwalifikując ww. opłaty jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, które potrącane są w dacie ich poniesienia czyli w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), stosownie do treści art. 15 ust. 1, 4, 4d, 4e oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o p. oraz art. 84 -85a ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne lub górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.) i art. 273 ust. 1 pkt 4, art. 284 ust. 1, art. 285 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 ze zm.). Strona skarżąca pismem z dnia [...]r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. interpretacji indywidualnej i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]r. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznanie, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ponoszone wydatki z tytułu opłaty eksploatacyjnej i opłaty za składowanie odpadów stanowią dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nie uznanie, że ewidencjonowane comiesięczne przez Spółkę rzeczywiste koszty z tytułu ww. opłat są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami; naruszenie art. 14c § 1 i § w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy przedstawioną we wniosku o interpretację indywidualną oraz nie wskazanie uzasadnienia dla braku możliwości kwalifikacji spornych wydatków do kategorii kosztów bezpośrednich. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie procesowym z dnia [...]r. strona skarżąca podniosła, że interpretacja indywidualna została doręczona po upływie 3miesięcznego terminu, co skutkowało koniecznością uchylenia takiej interpretacji, bowiem organ był związany już stanowiskiem podatnika. W piśmie procesowym z dnia [...]r. strona przeciwna stwierdziła zachowanie wskazanego terminu do wydania interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: .Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm: zwanej dalej p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, że skarga na indywidualną interpretację jest zasadna. Zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Z kolei skutkiem niewydania interpretacji w powyższym terminie jest, stosownie do treści art. 14o § 1 O.p., uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Niewydanie zatem interpretacji w terminie określonym przepisem art. 14d O.p. oznacza przyjęcie tzw. "milczącej interpretacji". Na tle powołanych regulacji, należy wskazać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (Lex nr 456605), w której uznano, w związku z wystąpieniem rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie i poglądach doktryny, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona również zasadna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d O.p. Jak bowiem wynika z jej uzasadnienia pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia stosownych przepisów O.p. nie stwarza wobec tego podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Można nawet powiedzieć, że rezygnacja z formy postanowienia dla wyrażenia stanowiska organu, do którego zwrócono się o wydanie interpretacji, przecięła ostatecznie wątpliwości mogące się wyłaniać na tym tle. Pogląd, że "wydanie interpretacji" nadal obejmuje jej sporządzenie oraz doręczenie zainteresowanemu prezentuje m.in. A. Kabat (por. glosa do wyroku NSA z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt I FSK 700/07 – Jurysdykcja podatkowa Nr 2/2008 s. 63-69). Jest on zdania, że właśnie z tego powodu nowa regulacja prawna nie zawiera przepisów przewidujących wprost obowiązek doręczenia interpretacji indywidualnej wnioskodawcy. Brak też w niej odesłania do normujących to zagadnienie przepisów działu IV, w szczególności zaś art. 211 i art. 212 O.p. Przedmiotem zastosowanego odesłania są natomiast przepisy rozdz. 5 tego działu, dotyczące trybu dokonywania doręczeń. Stanowisko to należy uzupełnić spostrzeżeniem, że istnienie obowiązku doręczenia interpretacji można wyprowadzić pośrednio z treści art. 14i § 2, do którego również odsyła wzmiankowany wcześniej przepis art. 14o § 2 O.p. W myśl pierwszego z tych przepisów, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Przywołany pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela. Oznacza to, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie (po nowelizacji), nie ma podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej" w terminie określonym w art. 14d O.p. Konkludując powyższe należy stwierdzić, że wydanie przez organ administracji publicznej interpretacji indywidualnej, wiąże się zarówno z jej sporządzeniem jak i doręczeniem wnioskodawcy w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Jej gwarancyjną funkcję podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz. 129. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wniosek skarżącej Spółki o udzielenie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu [...]r., zaś interpretacja datowana na dzień [...]r., została doręczona skarżącej w dniu [...]r., co potwierdzają adnotacje umieszczone na dokumencie zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 14d O.p., Sąd stwierdza, że nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., mające wpływ na termin wydania interpretacji. Minister Finansów nie podejmował bowiem żadnych czynności, które wymagały dodatkowych terminów dla ich dokonania, postępowanie też nie zostało zawieszone oraz nie wystąpiły okresy spóźnień spowodowane z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Brak zaistnienia takowych okoliczności nie dawało zatem Ministrowi Finansów podstaw do wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem terminu określonego w art. 14d O.p. Uznanie przez Sąd, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 14d O.p., czyniło bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do zarzutów merytorycznych zawartych w skardze Reasumując, ze względu na uchybienie przez Ministra Finansów terminowi do wydania zaskarżonej interpretacji zaczęła obowiązywać tzw. "milcząca interpretacja", uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 200 p.s.a.