I SA/Wr 1214/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oddala skargę Przedmiotem skargi G. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ I instancji w wyniku postępowania kontrolnego obejmującego okres od kwietnia 2001 do grudnia 2002 r., ustalił, że G. M. prowadząc działalność gospodarczą pod firma "A", dokonywał zakupu od podmiotów krajowych i sprzedaży podmiotom krajowym i zagranicznym telefonów komórkowych. Ustalono także, że w ww. okresie wystawił faktury VAT na rzecz kontrahentów z Ukrainy, którzy byli podmiotami nieistniejącymi lub którzy nie potwierdzili zawarcia udokumentowanych fakturami transakcji. Wartość netto sprzedaży w okresie od lutego do grudnia 2002 r. wyniosła 952.824 zł i dotyczyła następujących kontrahentów: - I. A.P., ul.{...], K. – wystawiono 8 faktur VAT na łączną kwotę 491.983 zł (VAT – 0%), - A. L. ul. [...], L. – wystawiono 5 faktur VAT na łączna kwotę 280.070 zł (VAT – 0%), - A. S., P. [...] K.– wystawiono 2 faktury VAT na łączną kwotę 69.716 zł ( VAT - 0%), - PP "B" ul. [...], L. – wystawiono 1 fakturę VAT na kwotę 70.727 zł (VAT 0%), - "C"O.P. ul. [...], T. - wystawiono 1 fakturę VAT na kwotę 40.328 zł (VAT 0%). W związku z eksportem towarów na Ukrainę, Litwę i do Czech strona otrzymywała z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT. Z ustaleń organu I instancji wynika, że strona z kontrahentami z Ukrainy nawiązywała kontakty za pośrednictwem Internetu, poprzez znajomości w branży telefonów komórkowych, a także podczas spotkań na giełdzie elektronicznej przy ul. R. we W.. W późniejszym okresie kontrahenci składali zamówienia telefonicznie, uzgadniając cenę, asortyment i ilości towaru. Do wszystkich transakcji dochodziło na terytorium Polski. Po uzgodnieniu warunków umowy wystawiana była faktura VAT, następnie strona jechała do Agencji Celnej DTA we W., gdzie dokonywane było wstępne zgłoszenie celne. Towar zapakowany w pudła był sprawdzany pod względem zgodności z fakturą VAT i dokumentem SAD przez celników, a następnie plombowany. Zaplombowane pudła z towarem oraz fakturą VAT i dokument wstępnej odprawy celnej przekazywane były kontrahentowi, od którego strona pobierała zapłatę gotówką w złotych. Od tego momentu strona nie miała już bezpośredniego wpływu na przekazany towar, gdyż do granicy towar był transportowany przez kupującego. Kupujący sam dokonywał ostatecznej odprawy celnej na granicy. W Agencji Celnej strona odbierała dokument celny – Karta SAD 1 A. Posiadając takie potwierdzenie wywozu ujmowała fakturę VAT w ewidencji sprzedaży jako sprzedaż eksportową. Strona nie sprawdzała tożsamości kupujących, nie kserowała paszportów, ani nie żądała od kupujących dowodów potwierdzających tożsamość. Kontrahenci oświadczali, że prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy, na potwierdzenie nie przedstawiali żadnych dokumentów. Z ustaleń organu I instancji wynika, że sprzedaż towarów na rzecz: I. A. P., A. L., A. S. oraz firm PP ‘B", ul. [...] i "C". ul. [...] nie miała miejsca. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie informacji udzielonych przez ukraińską administrację celną, Prokuraturę Miasta K. Prokuraturę L. Obwodu, Prokuraturę Obwodu T., Komendanta Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w Ch., Bieszczadzkiego Oddziału Straży Granicznej w P. oraz zeznań świadków T. P. (pełnomocnik w firmie "A"), I. P., W. D., S. S., R.K., V. H., a także zeznań strony. Uwzględniając powyższe organ I instancji uznał, że podatek naliczony wynikający z faktur zakupu telefonów, wywiezionych poza granicę na podstawie dokumentów SAD oraz faktur VAT, w których jako nabywcę wskazano I.A. P., A. L., A. S. oraz firmę "B"i "C", nie podlega odliczeniu. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 10 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 15, art. 19, art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej zwanej ustawą o VAT). Organ wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. ustawy o VAT). W momencie wywozu towarów, które uznane zostało za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, podatnik utracił prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu. Organ, powołując art. 4 pkt 4 ustawy o VAT stwierdził, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, tj. w wyniku sprzedaży. W ocenie organu, sprzedaż towarów w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej powoływanej jako Kc) nie została faktycznie dokonana. Strona nie zawierała żadnych umów sprzedaży na piśmie, nie posiadała pisemnego zamówienia, ani potwierdzeń zapłaty. Strona posiadała jedynie dokumentu odprawy celnej. Ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT faktur eksportowych, wystawionych na rzecz podmiotów z Ukrainy i przyjęcie tych faktur jako dowodu dokonania czynności opodatkowanych, a także ujęcie w księgach faktur VAT zakupu towarów związanych z fakturami VAT eksportowymi wystawionymi na rzecz podmiotów, które nie potwierdziły transakcji lub nie zostały zidentyfikowane, zdaniem organu I instancji, dawało podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako Op) oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz.1222). Organ na podstawie art. 193 § 4 Op nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, ale w myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Op odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z księgi uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie eksportu oraz sprzedaży towarów w kraju. Jeśli zatem wywóz nie spełnił przesłanek przewidzianych dla tej czynności, to brak było podstaw do uznania takiego wywozu za czynność podlegającą opodatkowaniu, zatem nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. W odwołaniu G. M.wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 – art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 i art. 191 Op, art. 535 Kc oraz art. 2, art 4 pkt 4, art. 6, art. 18, art. 19, art. ustawy o VAT. Zdaniem strony, decyzja organu I instancji opiera się na fikcyjnym stanie faktycznym. Odrzucenie większości wniosków dowodowych było przyczyną niewyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy, w ocenie strony, nie wykazał, że nie doszło do zawarcia umów sprzedaży z kontrahentami z Ukrainy i wywozu towaru z kraju. Jedynym problemem jest nieodnalezienie przez służby ukraińskie firm i osób fizycznych, które kupiły telefony komórkowe. Strona dokonując sprzedaży działała w dobrej wierze, nie miała jednak uprawnień do sprawdzania, czy kontrahenci zgłaszają towar do odprawy i rozliczają się w swoim kraju (na terytorium Ukrainy) z podatków. W odwołaniu podkreślono, że zastosowanie 0 % stawki VAT nie jest uzależnione od potwierdzenia transakcji przez odbiorcę towaru. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego obciąża organ, a nie podatnika. Zgromadzenie całego materiału dowodowego winno nastąpić z inicjatywy organu, przez podejmowane czynności, nawet wówczas, gdy strona nie uczestniczy aktywnie w postępowaniu. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów. W odwołania zarzucono także nieprawidłową interpretację przepisów, w zakresie eksportu towarów oraz prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla zaistnienia eksportu nie ma znaczenia, że brak jest dowodów przekroczenia granicy ukraińskiej, gdyż są dowody wywozu towaru poza polski obszar celny. Wywozu dokonali kontrahenci firmy "A", którzy wcześniej wywieziony towar kupili, w rozumieniu art. 535 Kc. Okoliczności te, zdaniem strony, potwierdzają, że istniały podstawy do zastosowania stawki 0% VAT. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowany wywóz towarów poza polski obszar celny, potwierdzony dokumentami SAD. Kwestionowana jest natomiast możliwość uznania tego wywozu za eksport towarów, w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do sprzedaży towarów, co wynika z dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie. Organy celne ukraińskie oraz prokuratura nie mogły odnaleźć, ani potwierdzić faktycznego istnienia kontrahentów firmy "Tornado", których dane zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT i dokumentach SAD. I.A. P. nie mieszka pod wskazanym adresem, a z danych posiadanych przez ukraińską administrację celną wynika, że w 2002 r. nie miał miejsca import telefonów komórkowych od firmy "A" za pośrednictwem osób fizycznych, wskazano też, że nie ma w K. ul. B. lub o nazwie podobnie brzmiącej. A. L. nie zamieszkuje pod wskazanym adresem, paszport o nr widniejącym na kserokopii zawiera o jedna cyfrę za mało, co uniemożliwia jego identyfikacje, A. S. nie mieszkał i nie mieszka po wskazanym adresem. Mieszka tam inna rodzina, która go nie zna. Wymienione firmy nie zostały zarejestrowane i nigdy nie importowały telefonów komórkowych. Ukraińskie organy celne nie stwierdziły też, aby we wskazanym okresie dokonywały importu towarów od firmy "A" osoby fizyczne. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów ustosunkowując się do każdego z wniosków dowodowych w postanowieniu. Organ podkreślił, że w przypadku każdej sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nabywca nie jest anonimowy. Jednym z zasadniczych elementów tego dowodu (faktury VAT) jest oznaczenie stron umowy sprzedawcy i nabywcy. Nabywcą winien być faktycznie istniejący podmiot opisany w fakturze VAT oraz dokumencie SAD. Dokument SAD i faktura VAT są dokumentami poświadczającymi wywóz towaru za granicę Organ wyjaśnił, że nie doszło do naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów procesowych. W toku postępowania zebrano niezbędne dowody do ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzono te z wnioskowanych przez stronę dowodów, które miały znaczenie w sprawie. Organ ustosunkował się do powołanego w odwołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie występuje odmienny, niż w tych orzeczeniach stan faktyczny. Organ wskazał, że stanowisko przyjęte w wyroku z dnia 17.10.2006 r. I FSK 28/06 może potwierdzić zasadność stanowiska organów w rozpoznawanej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego w kwocie 7.200 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 121 – 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 6, 7 i 8 Op, - naruszenie art. 2 art.4 pkt 4, art. 15, art. 18, art. 19, art. 21, art. 27 ustawy o VAT. Naruszenie art. 193 Op skarżący wiąże z wydaniem decyzji mimo nieobalenia domniemania prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych, w tym rejestrów i ewidencji dla celów podatku VAT (art. 27 ust. 4 ustawy o VAT). W celu obalenia domniemania rzetelności ksiąg, organ winien dokonać badania ksiąg i z czynności tej sporządzić protokół. W protokole badania ksiąg organ winien wskazać, na czym polegały uchybienia świadczące o wadliwości lub nierzetelności ksiąg oraz za jaki okres i w jakiej części organ odmawia przyznania szczególnej mocy dowodowej księgom podatkowym. Brak protokołu badania ksiąg, w ocenie skarżącego, doprowadził do naruszenia wyrażonej w art. 123 Op zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona powołała wyroki z dnia 23.11.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3078/06 i z dnia 28.06.2006 r. sygn. akt I SA/Po 1158/05. Strona skarżąca wskazuje także na naruszenie przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. W szczególności twierdzi, że nieprzestrzeganie terminów przesłuchania świadków oraz odrzucenie części wniosków dowodowych spowodowało ograniczenie możliwości udziału strony w postępowaniu i wykazania swoich racji. Dowody, które były podstawą rozstrzygnięcia nie zostały w toku postępowania zweryfikowane. Skarżący nie mógł brać udziału w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchaniu świadków, którzy twierdzili, że nie dokonywali zakupy w firmie "A", gdyż organy podatkowe korzystały ze sporządzonych przez organy ukraińskie protokołów przesłuchań tych świadków. Skarżący twierdzi ponadto, że tłumaczenia zeznań świadków przesłuchanych na Ukrainie były tłumaczeniami roboczym, nie wszystkie informacje dotyczyły okresu objętego postępowaniem, nie wszystkie wskazywały prawidłowe dane adresowe i nazwiska kontrahentów firmy "A", a brak w aktach sprawy pytań, jakie zadawały organy polskie wnosząc o przesłuchania na terytorium Ukrainy świadków uniemożliwia weryfikację tych zeznań. Zdaniem strony, organ dokonał także niewłaściwej oceny dowodów. Zebrane dowody, w szczególności zeznania I. P. wskazywały, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcji miały miejsce. Organy podatkowe nie ustaliły, gdzie zakupu telefonów dokonywał A. W., nie sprawdziły czy kontrahenci skarżącego przekraczali granicę przed terminem transakcji. Organ nie ustalił też w ewidencji organów celnych numerów paszportów osób, które przekraczały granice z towarem nabytym od firmy "A". W toku postępowania nie wyjaśniono również skąd skarżący miał dane kontrahentów. Strona skarżąca, odnosząc się do zeznań osób, które zaprzeczyły jakimkolwiek kontaktom handlowym firma "A" wyjaśniła, że osoby te były zainteresowane ukryciem dokonanych transakcji, gdyż nabytych telefonów komórkowych nie zgłosiły na Ukrainie do odprawy celnej. Organy nie określiły też, jakiej czynności dokonały strony, jeśli nie była to sprzedaż. W skardze sformułowano też zarzut naruszenia prawa materialnego. Strona twierdzi, że zgodnie z art. 535 Kc umowy sprzedaży zostały skutecznie zawarte, gdyż powołany przepis dla ważności umowy nie wymaga oznaczenia nabywcy. Nie ma też znaczenia jego personifikacja lub rejestracja jako podmiotu gospodarczego. Zdaniem skarżącego, zakwestionowanie eksportu byłoby możliwe jedynie w przypadku ustalenia, że sprzedający sfałszował dokument SAD, nie zawarł umowy tylko sam wywiózł towar za granicę. Sprzedając tak znaczne ilości telefonów komórkowych kontrahentom z Ukrainy, skarżący miał podstawy przypuszczać, że faktycznie (niezależnie od tego czy zarejestrowaną czy nie) prowadzą oni działalność gospodarczą. Faktycznie dokonywane czynności świadczyły o prowadzeniu takiej działalności. Nawet w przypadku podania przez kontrahenta fikcyjnej firmy umowa sprzedaży dochodzi do skutku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że protokół badania księgi podatkowej został zamieszczony w protokole kontroli, a stronę poinformowano o prawie do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień oraz wskazania wniosków dowodowych, zgodnie z art. 291 Op i art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 19 maja 2008 r. (złożonym także w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1215/07) podtrzymała zarzuty skargi. Podkreśliła, że odmowa przeprowadzenia dowodu z informacji, co do miejsca aktywności telefonów komórkowych, które były przedmiotem eksportu uniemożliwiła stronie wykazanie, że zakwestionowane transakcje miały miejsce. Sformułowano też nowy zarzut, wywodząc, że organy podatkowe nie obaliły domniemania prawdziwości dokumentu SAD, który jest dokumentem urzędowym i z mocy art. 194 § 1 i 2 Op korzysta z domniemania prawdziwości. Skarżący powołał się także na wyrok WSA z dnia 4.12.2007 r. III SA/Gl 334/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, wpływającym na wynik sprawy. Uwzględniając, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu, podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, nie są uzasadnione. W myśl art. 122 i art. 187 Op na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien, zatem określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności: dowody uzyskane od polskich organów celnych i podatkowych, dowody uzyskane w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, przesłuchania świadków (T. P., I. P., S. S., R. K., W. D., V. H.), przesłuchania strony oraz dowody uzyskane w ramach pomocy prawnej od organów ukraińskich, obejmujące informacje o kontrahentach firmy "A" mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Ukrainy. Przekazane przez organy ukraińskie informacje obejmowały informacje o osobach i firmach wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego, a także zeznania osób zamieszkujących pod adresami wskazanymi w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego, ale noszących inne nazwiska niż podano to w tych fakturach oraz oświadczenie osoby noszącej nazwisko wskazane w fakturze VAT, ale zamieszkałej pod innym adresem. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że transakcje pomiędzy firmą "A", a wymienionymi w zakwestionowanych fakturach VAT osobami fizycznymi i firmami nie miały w rzeczywistości miejsca. Taki stan faktyczny potwierdzają: - zeznania świadków, wskazanych przez skarżącego, z których wynika, że taki podmiot (firma, osoba fizyczna) nie jest im znany (firmy "B" O.P. T. i PP "C" L.– świadkowie W. D. I. P., S. S., R. K.; A. S. – świadkowie W. D., S. S., R. K., skarżący stwierdził, że nie pamięta takiej osoby, ale mogła być związana z R. S.i M. C.albo I. A. P.; A. L. – świadkowie W. D., I. P., S. S., R. K. I. Al. P. - świadkowie W. D., I. P., S. S., R. K. - ustalenia służb ukraińskich, z których wynika, że wskazane w fakturach VAT osoby nie są znane pod wskazanymi adresami (I.A. P. – nie ma w K. wskazanej w fakturze ul. B., ani o podobnie brzmiącej nazwie; A. L. A. S.; firmy "Cl" O.P. T. i PP "B" L.), - zeznania odnalezionych przez służby ukraińskie osób wskazanych jako nabywcy telefonów komórkowych w fakturach wystawionych przez skarżącego, które zaprzeczają jakimkolwiek kontaktom handlowym ze skarżącym (A. S. zam. K. obwód M., ul. [...] tj. pod innym adresem niż wskazany w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego), - informacje uzyskane od ukraińskich organów celnych, z których wynika, że żaden z podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach nie zgłosił importu telefonów komórkowych (dot. wszystkich podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT). Ponadto z informacji uzyskanych od polskich organów celnych wynika, że I. A. P. nie figuruje w Centralnym Archiwum Odpraw Celnych Straży Granicznej, przedłożona w toku postępowania kserokopia paszportu A. L. zawiera niepełny nr ([...]) brak jednej cyfry. Centralnym Archiwum Odpraw Celnych Straży Granicznej w latach 2001-2002 odnotowano dwie osoby o takim nazwisko, ale całkowicie innych numerach paszportów W Centralnym Archiwum Odpraw Celnych Straży Granicznej w latach 2001-2002 nie figuruje jako osoba przekraczająca granicę polsko – ukraińską A. S.. Twierdzenia zawarte w skardze o posiadaniu przez I. P. "wszystkich paszportów ukraińskich kontrahentów" skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy. W toku postępowania skarżący przedstawił jedynie kserokopie paszportu A. L., która zawiera niepełny nr ([...]) brak jednej cyfry. Jak ustalono w Centralnym Archiwum Odpraw Celnych Straży Granicznej w latach 2001-2002 granicę polsko – ukraińska przekraczały dwie osoby o takim nazwisko, ale całkowicie innych numerach paszportów. Przedstawionej kserokopii paszportu skarżący nie uzyskał od I. P. Odmowa przeprowadzenia dowodów, które w ocenie strony skarżącej mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, zdaniem Sądu, nie narusza, art. 180 i 188 Op. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów, winien uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów i uzasadnił przyczyny odmowy ich przeprowadzenia w postanowieniu z dnia [...]Postanowienie to, w ocenie Sądu, nie narusza art. 180 i art. 188 Op. Nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy zarzuty strony skaranej, że za podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe przyjęły informacje z błędami dotyczącymi nazwisk i adresów oraz tłumaczenia robocze informacji i zeznań uzyskanych od organów ukraińskich. Różnice, na które powołuje się skarżący wynikają, na co wskazywały organy podatkowe, ze spolszczenia w tłumaczeniach nazw ukraińskich, a ponadto nie dotyczą kontrahentów wskazanych w fakturach wystawionych w 2002 r. (R. H. i R.S.) W pismach kierowanych przez organy podatkowe wskazywano dane (osobowe i adresowe) zgodne z podanymi przez skarżącego w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wszystkie tłumaczenia z języka ukraińskiego i rosyjskiego znajdujące się w aktach sprawy się tłumaczeniami potwierdzonymi przez tłumacza przysięgłego, a nie tłumaczeniami roboczymi (dokonanymi przez osobę nie posiadająca uprawnień tłumacza przysięgłego). Z oświadczenia złozonego przez A. S. zam. K.ul. W. jednoznacznie wynika, że dotyczy one znajomości ze skarżącym i kontaktów handlowych z jego firmą "A", działalności gospodarczej prowadzonej przez składającego oświadczenie w latach 2001-2002. Żądając przeprowadzenia dowodu z informacji, co do miejsca aktywności telefonów komórkowych, które były przedmiotem eksportu, skarżący podał specyfikacje IMEI do faktur VAT wystawionych w 2002 r. Z pisma strony skarżącej z dnia 23 lutego 2004 r. wynika, że specyfikacje IMEI zostały wykonane jedynie do faktur z 2002 r. o nr [...] i [...], w których jako nabywcę wskazania V. S. Transakcje z tym kontrahentem nie były kwestionowane w zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że przeprowadzenie tego dowodu, którego wartość dla wyjaśnienia sprawy skarżący wielokrotnie podkreślał, nie mogło przynieść oczekiwanych przez stronę skarżącą rezultatów. Organ odwoławczy rozpoznając wniosek dowodowy skarżącego, w postanowieniu z dnia [...] wyjaśnił także co zawierają prowadzone przez organy celne ewidencje E-19. Składając wnioski dowodowe strona zobowiązana jest podać dane umożliwiające organowi przeprowadzenie dowodu (nazwisko i adres świadka, specyfikacje IMEI, numer paszportu itp.). Obowiązek gromadzenia dowodów ciążących na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, a w interesie strony leży współpraca z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe skutecznie zakwestionowały rzetelność prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych, zamieszczając w protokole kontroli (str. 16-17) ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych, w zakresie wynikającym z art. 193 Op. Organ podatkowy, zgodnie z art. 290 § 5 Op, w protokole kontroli może zawrzeć ustalenie dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, nie jest zatem konieczne sporządzenie odrębnego protokołu badania ksiąg. Protokół kontroli został stronie skarżącej doręczony w dniu [...]r. Do protokołu tego skarżący, korzystając z przysługujących uprawnień, wniósł zastrzeżenia, miał zatem możliwość na etapie postępowania kontrolnego kwestionować także ustalenia w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych. Nie doszło zatem do naruszenia prawa strony do czynnego udziały w prowadzonym postępowaniu (art. 123 Op). Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op) wyprowadzając poprawne logicznie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Fakt, że dokonana ocena jest dla skarżącego niekorzystna nie może skutkować przyjęciem, iż naruszone zostały przepisy procesowe. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty o braku weryfikacji dowodów pośrednich poprzez inne dowody. Ordynacja podatkowa w art. 180 nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w procedurze podatkowej przyjęto zasadę równej mocy dowodów nie wskazując rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przed innymi. Weryfikacja poszczególnych dowodów obydwa się na etapie oceny dowodów. Wówczas organ podatkowy ocenia wiarygodność dowodów na tle całości zgromadzonego materiału dowodowego. Jak już wskazano organ podatkowy oceny takiej dokonał. O rzetelności ustaleń dokonywanych przez organy ukraińskie świadczą informacje dotyczące A. S. Osoba o takim nazwisku nie została odnaleziona pod adresem wskazanym w zakwestionowanej fakturze osobę o takim nazwisku odnaleziono pod innym adresem i przekazano złożone przez nią w sprawie oświadczenie. Ze względu na niejednoznaczne określenie podmiotu "C". służby ukraińskie dokonał sprawdzeń donośnie firmy o takiej nazwie, jak i osoby o takim nazwisku. Ustalenia zostały potwierdzone zeznaniami wskazanych przez skarżącego świadków, którzy nie znali firm "C". i PP "B" i nie znali lub nie przypominali sobie osób o nazwiskach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Osoby te, jak ustalono, nie przekraczały także granicy polsko – ukraińskiej. Mimo przeprowadzonych ustaleń nie odnaleziono, pod wskazanymi w fakturach VAT, wystawionych przez skarżącego, I. A. P., A. L., A. S., i firm PP "B", i "C"l O.P. Firm tych i osób fizycznych nie znali lub nie przypominali sobie także, wskazani przez skarżącego, świadkowie I. P., S. S. i W. D., R. K.. Z informacji uzyskanych z Centralnego Archiwum Odpraw Celnych Straży Granicznej wynika, że I. A. P., i A. S. nie przekraczali w latach 2001-2002 granicy polsko – ukraińskiej. Dane dotyczące A.L., przekazane przez skarżącego, także wskazują, że nie przekraczał on granicy polsko – ukraińskiej. Z informacji Centralnego Archiwum Odpraw Celnych Straży Granicznej wynika, że granicę przekraczały dwie osoby o takim nazwisku, ale numery paszportów tych osób całkowicie różnią się od numeru paszportu (niekompletnego – brak jednej cyfry) widniejącego na dostarczonej przez skarżącego kserokopii paszportu A. L.. Pod wskazanym w fakturach VAT adresem nie odnaleziono także firm "C" O.P. i PP "B", firmy takie nie zostały także zarejestrowane, a skarżący nie potrafił wskazać osób, które działały w imieniu tej firmy. Firma ta nie była znana także świadkom wskazanym przez skarżącego. Zasadnie zatem organy podatkowe uznał, że nie mogło dojść do transakcji między skarżącym a firmami "C" O.P. z T. i PP "B" ze L., W piśmie procesowym skarżący wywiódł, że organy podatkowe nie obaliły domniemania prawdziwości dokumentu SAD, który jest dokumentem urzędowym i z mocy art. 194 § 1 i 2 Op korzysta z domniemania prawdziwości. Skarżący powołał się także na wyrok WSA z dnia 4.12.2007 r. III SA/Gl 334/07. Należy wskazać, że organy podatkowe nie kwestionowały wywozu wskazanego w dokumencie SAD towaru poza polski obszar celny, podnosiły jedynie, że wywóz ten nie nastąpił w wyniku sprzedaży towaru. Organy podatkowe kwestionowały zatem fakt dokonania sprzedaży osobie lub firmie nieistniejącej, uznając za niemożliwe zwarcie umowy bez udziału strony kupującej. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwą interpretacją art. 2, art. 4 pkt 4 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży, gdyż kontrahenci wskazani w tych fakturach są podmiotami nieistniejącymi. Dalej organ wywiódł, że jeśli nie doszło do sprzedaży telefonów komórkowych, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT, nie doszło także do eksportu w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, a jedynie do wywozu towaru za granicę. Czynność taka, jako nieopodatkowana VAT, nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie wywiezionych telefonów komórkowych. Skarżący wywodzi, że umowy sprzedaży telefonów komórkowych zostały skutecznie zawarte. Zgodnie bowiem z art. 535 Kc, wszystkie warunki właściwe dla umowy sprzedaży (wydanie towaru przeniesienie własności i zapłata ceny) zostały wykonane. Skarżący podkreślił, że dla ważności umowy sprzedaży nie ma znaczenia oznaczenie kupującego, czy rejestracja firmy, a ponieważ na gruncie prawa podatkowego nie zdefiniowano umowy sprzedaży zasadnym jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego. Ponadto skarżący wskazuje, że definicja eksportu nie uzależnia jego zaistnienia ani od rejestracji zagranicznego kontrahenta, ani od zgłoszenia importu w kraju przeznaczenia (Ukraina). Zdaniem strony skarżącej, dopiero ustalenie, jakiej czynności dokonał podatnik (jeśli nie była to sprzedaż) uprawniałoby organ do oceny, czy jest to czynność opodatkowana VAT, czy też zwolniona z tego podatku. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, na wstępie należy wskazać, że skarżący w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne przyjęte przez organ, a sprowadzające się do stwierdzenia, że nie istniała jedna ze stron umowy sprzedaży, tj. kupujący. Skarżący dokonując wykładni art. 535 Kc zakłada, że kupujący jest podmiotem istniejącym, jakkolwiek nieistotne dla ważności umowy (z cywilistycznego punktu widzenia) jest jego zidentyfikowanie (wskazanie danych personalnych lub nazwy firmy). Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, każdy podatnik VAT dokumentuje sprzedaż towarów i świadczenia usług fakturą. Faktura winna zawierać m.in. dane identyfikujące zarówno sprzedawcę jak i nabywcę (dane osobowe, nazwę firmy i ich adresy). Dla celów podatku VAT istotne znaczenie ma zatem prawidłowe oznaczenie także nabywcy towaru. Ponieważ oznaczeni przez skarżącego, w zakwestionowanych fakturach VAT, nabywcy zostali uznani za nieistniejących nie jest możliwe także przyjęcie, że doszło do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży, która jest umową dwustronną. Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że nie doszło do zawarcie umów sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Eksportem towarów, zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 (tj. sprzedaż towarów – art. 4 pkt 8 ustawy o VAT). Jeśli nie doszło do sprzedaży towaru, to mimo potwierdzenia wywozu towarów z polskiego obszaru celnego przez graniczny urząd celny czynności tej nie można uznać za eksport. Organy podatkowe nie kwestionują wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny. Czynność taka, nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty należnego o podatek VAT o podatek naliczony przy nabyciu telefonów komórkowych, wywiezionych następnie poza polski obszar celny. Uwzględniając powyższe Sąd nie stwierdził także błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT. Skarżący podnosząc zarzut braku ustaleń, dotyczących faktycznej czynności, w wyniku, której doszło do wywozu telefonów komórkowych poza polski obszar celny ponownie kwestionuje ustalenia faktyczne, a nie naruszenia prawa materialnego. Ustalenia te, zdaniem Sądu, nie mają istotnego znaczenia w sprawie, gdyż czynność ta nie była sprzedażą, a tylko wówczas mogło mieć to znaczenie dla rozstrzygnięcia, a ponadto z ustaleń faktycznych wynika, że czynność ta nie mogła mieć charakteru czynności dwustronnej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną