I SA/Wr 1216/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy II Instancji) z dnia 2 maja 2011 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ podatkowy I instancji) z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] określającą L. K. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.421 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy wynika, że strona w dniu 27 grudnia 2006 r. dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 72/10000 części w nieruchomości wspólnej oraz prawie użytkowania wieczystego gruntu za łączną kwotę 267.000 zł (akt notarialny [...] ). Powyższą nieruchomość strona nabyła w drodze kupna w dniu 14 czerwca 2005 r. Zatem jej sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wobec czego przychód ze sprzedaży tej nieruchomości stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – w skrócie: "updof"). W dniu 4 stycznia 2007 r. podatniczka stosownie do art. 28 ust. 2 updof złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] oświadczenie, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 267.000 zł zostanie przeznaczony w okresie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) lub e) updof, w wyniku czego skorzysta ze zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych . Postanowieniem z dnia 19 października 2010 r., doręczonym stronie w dniu 29 października 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy l instancji ustalił, że z przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie 267.000 zł, podatniczka wydatkowała w okresie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof, kwotę 102.790,69 zł, na którą składały się wydatki poniesione na: - spłatę kredytu hipotecznego denominowanego uzyskanego na podstawie umowy z dnia 15 czerwca 2005 r. na częściowe sfinansowanie zakupu ww. lokalu mieszkalnego we W. przy ul. [...]. Na podstawie zaświadczenia z dnia 16 grudnia 2008 r. wystawionego przez bank, organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2007 r. podatniczka spłaciła kredyt wraz z odsetkami w łącznej kwocie 78.431,43 zł, - spłatę kredytu hipotecznego denominowanego uzyskanego na podstawie umowy z dnia 29 marca 2006 r. na częściowe sfinansowanie budowy i zakupu lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...], nabytego na mocy aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2008 r. ([...]). Na podstawie zaświadczenia z dnia 17 grudnia 2008 r. wystawionego przez bank, organ podatkowy I instancji ustalił, że w latach 2007-2008 podatniczka spłaciła kredyt wraz z odsetkami w łącznej kwocie 22.920,74 zł, - koszty notarialne zapłacone przez stronę w kwocie 1.438,52 zł, w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego we W. przy ul. [...]. Organ podatkowy l instancji nie uwzględnił natomiast w dokonanym rozliczeniu wydatku poniesionego przez podatniczkę na nabycie, na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 maja 2008 r. Rep. [...] niezabudowanej działki gruntu nr [...] o powierzchni 5.294 m2 położonej w miejscowość K. za kwotę 264.000 zł. Z treści aktu notarialnego wynikało bowiem, że powyższą działkę podatniczka kupiła za środki i na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod nazwą A. Zdaniem organu podatkowego l instancji, zapis ten jednoznacznie wskazuje, że na zakup powyższej działki gruntu podatniczka przeznaczyła środki finansowe pochodzące z prowadzonej gospodarczej, a nie z odpłatnego zbycia w dniu 27 grudnia 2006 r. lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...]. Organ podatkowy l instancji zauważył, że zarówno przychody, jak i koszty będące przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, rozlicza się zgodnie z art. 14 w związku z art. 22 i art. 23 updof, co wynika również z treści art. 21 ust. 2 updof. Organ podatkowy l instancji stwierdził zatem, że przychód uzyskany przez podatniczkę z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 267.000 zł, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) updof, w części odpowiadającej kwocie 102.790.69 zł. Pozostała kwotę przychodu w wysokości 164.209,31 zł uznał natomiast za podlegającą opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem zgodnie z art. 28 ust. 2 updof. Wobec powyższego, decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.421 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia w dniu 27 grudnia 2006 r. ww. nieruchomości (lokalu mieszkalnego). Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof. Według strony, zamieszczony w umowie zakupu nieruchomości zapis o pochodzeniu środków finansowych z działalności gospodarczej podatniczki nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą dokonywać swobodnych przesunięć środków pieniężnych pomiędzy przedsiębiorstwem, a majątkiem prywatnym, zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wymogu, aby środki wydatkowane na zakup nieruchomości były tożsame ze środkami pieniężnym otrzymanymi w wykonywaniu umowy sprzedaży. Wystarczy, gdy istnieje logiczny związek, także pośredni, pomiędzy otrzymaniem przychodu, a poniesieniem wydatków. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyroki: WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3005/08 i NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1782/97. W toku postępowania odwoławczego, strona na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej do złożenia wyjaśnień i dokumentów potwierdzających na jakie potrzeby w prowadzonej działalności gospodarczej została zakupiona działka we wsi K. , wyjaśniła w piśmie z dnia 4 kwietnia 2011 r., że działka ta została ujęta w księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. jako towar handlowy oraz została objęta remanentem na koniec 2008 r. Ponadto strona oznajmiła, że ww. działka w 2009 r. została przeznaczona na jej cele osobiste, w związku z czym wykreśliła ją z urządzeń księgowych. Działka została podzielona na cztery części, a następnie jedną z nich wystawiono na sprzedaż w celu pozyskania środków na budowę budynku mieszkalnego na pozostałej części, przy czym dotychczas nie dokonano na ww. działce żadnych nakładów budowlanych. Strona zaznaczyła, że w 2008 r. nie było możliwości zakupienia części ww. działki, natomiast w całości była zbyt duża na potrzeby mieszkaniowe podatniczki, dlatego został dokonany podział działki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 maja 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego l instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy II instancji stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży w dniu 27 grudnia 2006 r. nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] (267.000 zł), korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego jedynie w części dotyczącej kwoty 102.790,69 zł, albowiem kwotę tę strona przeznaczyła na cele zgodne z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof. Natomiast pozostała kwota przychodu w wysokości 164.209,31 zł, według organu podatkowego II instancji, z takowego zwolnienia nie korzysta, albowiem została ona wydatkowana na potrzeby prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, tj. na zakup towaru handlowego w postaci działki gruntu nr [...] o powierzchni 5.294 m2 w miejscowości K. . Organ podatkowy II instancji podzielił pogląd strony, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może dokonywać swobodnych przesunięć środków pieniężnych pomiędzy majątkiem prywatnym a prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże, zdaniem organu podatkowego II instancji, konsekwencją takiego działania jest fakt przeznaczenia części środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a nie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) updof. Zdaniem organu podatkowego II instancji, strona zawierając umowę kupna owej działki złożyła oświadczenie wyrażające jej wolę w momencie składania oświadczenia, a następnie podjęła czynności zgodne z tym oświadczeniem, tj. zaliczyła wydatki na nabycie tej działki do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do wyjaśnień strony z dnia 4 kwietnia 2011 r., organ podatkowy II instancji wskazał, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny nie mogą rozpatrywać składanych przez stronę oświadczeń i wyjaśnień w zależności od kontekstu prowadzonej sprawy, bowiem określają one stan faktyczny i wolę strony wyrażoną w momencie ich składania. Zatem w ocenie organu podatkowego II instancji, środki uzyskane ze sprzedaży w dniu 27 grudnia 2006 r. nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 164.209,31 zł, przeniesione z majątku prywatnego do majątku przedsiębiorstwa i następnie wydatkowane na zakup towaru handlowego w postaci działku gruntu zakupionej w dniu 27 maja 2008 r. nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, bowiem przepis ten nie zawiera zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczonego na zakup nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy II instancji stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 1 updof, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32, nie mają zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że przedmiotem prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej pod nazwą A jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zdaniem organu podatkowego II instancji, skoro z aktu notarialnego wynikało, że działka gruntu w miejscowości K. została zakupiona za środki i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek i jak wynika z wyjaśnień strony z dnia 4 kwietnia 2011 r., do końca roku 2008 działka ta była ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako towar handlowy, to regulacja zawarta w art. 21 ust. 2 pkt 1 updof wyklucza zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Ponadto organ podatkowy II instancji podkreślił, ze z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) updof wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w tym przepisie przysługuje podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki, tj. wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) updof na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie pod budowę budynku mieszkalnego i dokona tej czynności przeć upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c) updof. W ocenie organu podatkowego II instancji, w przedmiotowej sprawie dwuletni termin o jakim mowa wyżej, upłynął z dniem 27 grudnia 2008 r. Do tego dnia zakupiona przez podatniczkę działka w miejscowości K. była towarem handlowym w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei z wyjaśnień strony z dnia 4 kwietnia 2011 r. wynikało, że dopiero w 2009 r. działkę tę przeznaczono na cele osobiste, a więc po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof. Ponadto, jak wskazał organ podatkowy II instancji, do czasu zakończenia postępowania odwoławczego podatniczka nie poniosła żadnych wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego i nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o podjęciu procesu budowy domu mieszkalnego na zakupionej działce gruntu nr [...] w miejscowości K. , która jak wynika z oferty zamieszczonej na stronie internetowej w całości została wystawiona do sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 1 oraz ust. 2 pkt 1 updof. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, iż podstawa rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji była odmienna. Organ podatkowy I instancji stwierdził bowiem, że środki wydatkowe na nabycie ww. gruntu nie były tożsame ze środkami pieniężnymi, które podatniczka otrzymała ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Dalej wskazała, że literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a updof obejmuje wydatki dokonane na wskazane w tych przepisach cele, bez względu na intencje podatnika towarzyszące temu zakupowi. Istotniejsze bowiem od początkowego ujęcia tej nieruchomości w przedsiębiorstwie podatniczki jest bowiem finalne przeznaczenie jej na potrzeby osobiste. Ponadto w ocenie skarżącej, organ podatkowy II instancji dokonał wadliwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 updof, poprzez uznanie, że dotyczy on charakteru czynności wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Tymczasem, w ocenie skarżącej, przepis ten dotyczy sytuacji, kiedy budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, co należy odnieść, zdaniem skarżącej, do czynności sprzedaży nieruchomości, z której pochodzi przychód, jaki może zostać zwolniony od podatku, pod warunkiem spełnienia przesłanek oznaczonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lub 32a updof. Ograniczenie zwolnienia podatkowego, ustanowione w ust. 2 tego przepisu, dotyczy więc cechy przychodu osiągniętego przez podatnika w związku ze sprzedażą nieruchomości, a nie sposobu wykorzystania tego przychodu. Z przepisu tego wynika zatem, według skarżącej, że ze zwolnienia nie może korzystać podatnik, który dokonał sprzedaży nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej opisanej w art. 21 ust. 2 pkt 1 updof. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie poza sporem jest, że strona skarżąca uzyskała w dniu 27 grudnia 2006r. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] wraz z udziałem wynoszącym 72/10000 części w nieruchomości wspólnej przychód w kwocie 267.000 zł, który w części, tj. w kwocie 102.790,69 zł wydatkowała w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży ww. nieruchomości na cele zgodne z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof, tj. na spłatę w latach 2007-2008 dwóch kredytów bankowych w łącznej kwocie 101.352,17 zł zaciągniętych na cele mieszkaniowe oraz zapłacenie kosztów notarialnych w kwocie 1438,52 zł związanych z zakupem w dniu 23 grudnia 2008r. lokalu mieszkalnego we W. przy ul. [...]. Kwota przychodu w wysokości 267.000 zł oraz kwota wydatków w łącznej wysokości 102.790,69 zł ustalone zostały na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatniczkę w trakcie prowadzonego postepowania podatkowego. Spór zaś dotyczy pozostałej kwoty z tytułu ww. sprzedaży w wysokości 164.209,31 zł. Z akt sprawy wynika, że pozostała kwota została wydatkowana przez stronę skarżącą w dniu 27 maja 2008r. na zakup towaru handlowego w postaci działki gruntu nr [...] o powierzchni 5.294 m2 w miejscowości do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod nazwą A. Powyższy zakup został odnotowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i w remanencie końcowym w 2008r. Z wyjaśnień strony skarżącej wynika, że dopiero w 2009r. działkę tę przeznaczono na cele osobiste, w związku z tym wykreślono ją z urządzeń księgowych. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 updof albowiem istotniejsze od początkowego ujęcia tej nieruchomości w przedsiębiorstwie podatniczki jest bowiem finalne przeznaczenie jej na potrzeby osobiste. Tego puntu widzenia nie podzielił organ podatkowy wskazując na treść art. 21 ust. 2 pkt updof w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 updof oraz podkreślając, że akt notarialny z dnia 27 maja 2008r. zawiera jednoznaczny zapis, że działka gruntu została zakupiona za środki i na potrzeby działalności gospodarczej, a zatem należy uznać, ze kwota 164.209,31 zł została "przesunięta" z majątku prywatnego do majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę skarżącą pod nazwą A. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 updof sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Według złożonego oświadczenia oraz aktu notarialnego przedmiotowa nieruchomość strona skarżąca nabyła w drodze kupna w dniu 14 czerwca 2005r. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmienia niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych , w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Zgodnie zatem z art. 28 ust. 2 updof podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednocześnie stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 updof: wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli: budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika (art. 21 ust. 2 pkt 1 updof.). Należy podkreślić, że wskazane powyżej przepisy wyraźnie rozdzielają czynności dokonywane w ramach majątku osobistego podatnika od czynności dokonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. O ile faktycznie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą dysponuje jednym majątkiem to dla celów podatkowych zobowiązana jest rozdzielać te dwie sfery: osobistą i służącą działalności gospodarczej. Dodatkowo należy wskazać, że art. 21 ust. 1 pkt 32 updof przewiduje zwolnienie, które powinno być interpretowane ściśle. Warunkiem zastosowania owego zwolnienia jest okoliczność wydatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie innej nieruchomości jednakże nie na cele prowadzonej działalności gospodarczej lecz zaspokojenie osobistych celów mieszkaniowych podatnika. Zdaniem Sądu warunek ten nie został spełniony. W przedmiotowej sprawie dwuletni termin na wydatkowanie na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 27 grudnia 2006r. upłynął z dniem 27 grudnia 2008r. Do tego dnia zakupiona przez stronę skarżącą w dniu 27 maja 2008r. działka nr [...] w miejscowości K. była towarem handlowym w prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A i jej zakup został zaksięgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w remanencie końcowym w 2008r. Trudno zatem uznać, że był to wydatek na cele osobiste podatniczki zaspokajające jej potrzeby mieszkaniowe. Z tych też względów należy uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updof za bezprzedmiotowe i skargę jako bezzsadną należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa.