I SA/Wr 1216/12

Dnia 20 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych za 2006 rok oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na ten podatek oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].04.2012 r. (nr [...]) określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w kwocie 77.856 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 17.691zł –decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że spółka A w roku 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2006, strona wykazała: przychody – 26.495.391,22 zł, koszty ich uzyskania – 26.292.636,86 zł oraz wynikający z tego dochód – 202.754,36 zł. Należny podatek dochodowy od osób prawnych, według stawki 19%, spółka wyliczyła w wysokości 38.523 zł. Według organu kontroli skarbowej, wykazane w zeznaniu koszty przychodu zostały zawyżone o kwotę 207.015 zł, wynikającą z 10. faktur wystawionych przez podmiot – B s.r.o. z siedzibą w P. (Republika Czeska) z tytułu usług konsultingowych, gdyż spółka nie przedstawiła materiałów potwierdzających faktyczne wykonawstwo, jak również nie wykazała związku wydatków z celem uzyskania przychodu, jak tego wymagał przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.p."). W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził koniecznych dowodów, zaś dowody zgromadzone – wadliwie zostały ocenione. Przede wszystkim nie przeprowadzono dowodu z zeznań S. V., który z ramienia czeskiej firmy B miał wykonywać podważone usługi, natomiast ocena zeznań prezesa wymienionej spółki (B) R. K. była tendencyjna, gdyż pominięto część jego wypowiedzi, w której potwierdzał wykonywanie usług. Nie uwzględniono również dokumentacji zabezpieczonej w dniu [...].11.2009 r. i obciążono stronę konsekwencjami wadliwego jej zajęcia. Spółka A podniosła, że wykonanie usług konsultingowych nie musi być potwierdzone dokumentami i można ich dowieść za pomocą każdego dowodu, jak na przykład zeznań świadka. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].07.2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, aby można było ocenić celowość ponoszonych wydatków w świetle art. 15 ust. 1 p.d.o.p., niezbędne było przeanalizowanie materialnych dowodów dotyczących usługi konsultingowej, także w świetle wyjaśnień strony, iż w wyniku przedmiotowych usług powstały stosowne analizy i zestawienia matematyczne niezbędne do udoskonalenia programów gier, jak również monitorowanie pracy programu polegało na dokonywaniu analizy danych w automacie w punkcie jego lokalizacji. Tymczasem spółka dowodów takich nie dostarczyła, natomiast przedłożona przykładowa "analiza" za maj 2006 w istocie nie była analizą, gdyż miała charakter danych źródłowych pozyskanych z automatów. Przy tym strona nie wyjaśniła, dlaczego miałaby ponosić koszt usług konsultingowych, zmierzających do unowocześnienia programu, za który już zapłaciła wykupując "uprgade licence" od spółki B s.r.o., odnosząc kwoty z tego tytułu w koszty podatkowe (przez organy nie podważone). Nie było uzasadnione przesłuchanie świadka S. V., gdyż nie mogło ono zastąpić materialnego dowodu potwierdzającego wykonanie usługi konsultingowej, to jest odpowiednich analiz i zestawień matematycznych, o których informowała spółka. Natomiast zabezpieczenie dokumentacji miało miejsce nie w toku postępowania kontrolnego, lecz przez funkcjonariuszy CBŚ na polecenie prokuratury Apelacyjnej w K. Organ poniósł, że stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości (przedstawione), opisane w protokole z dnia [...].11.2011 r., świadczyły o tym, że księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę za rok 2006 nie były rzetelne i naruszały przepisy art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.). Jednakże w świetle art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – zwanej dalej "O.p.") należało odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane z księgi, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, pozwalały na określenia podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka A wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: (a) przyjęcie, że fakt wykonania usług niematerialnych nie może być stwierdzony zeznaniami świadka oraz zaniechanie dowodu z przesłuchania S. V.; (b) brak uwzględnienia dokumentacji, która została zabezpieczona w dniu [...].11.2009 r. i obciążenie spółki skutkami wadliwego zajęcia tej dokumentacji; (c) wybiórczą ocenę zeznań R. K. oraz przyjęcie założenia, że "upgrade" programu komputerowego wyklucza usługi konsultingowe związane z tym programem. Zdaniem spółki, naruszenie powyższych przepisów procedury podatkowej doprowadziło w konsekwencji do uchybienia art. 15 ust. 1 p.d.o.p., na skutek pozbawienia jej kosztów uzyskania przychodów w postaci należności za usługi konsultingowe. W piśmie procesowym z dnia [...].12.2012 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, wskazując nadto na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Według art. 15 ust. 1 p.d.o.p., w brzmieniu mającym zastosowanie do opodatkowania dochodu za rok 2006, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: (1) jego poniesienie, (2) istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), (3) brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (np. wyrok NSA z 13.03.1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, publ. LEX nr 33832 oraz z dnia 12.09.1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, publ. LEX nr 37832). Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.p.). Konieczność uchwycenia "celowościowego" ("koszty poniesione w celu") związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika, ukierunkowanego na osiągnięcie wskazanego przez ustawę podatkową celu (będącego celem gospodarczym). W toku postępowania kontrolnego, w odniesieniu do nabycia usług konsultingowych skarżąca wyjaśniła (pismo z dnia [...].05.2010 r., akta administracyjne tom I – k. 170), że specyfika sukcesu rynkowego automatu polega na akceptacji oferowanej gry przez gracza. Do tego celu niezbędne jest prowadzenie analiz gier wykonywanych przez graczy, wielkości wpłat i wypłat, czasu pracy automatu. Dane te są niezbędne dla udoskonalenia atrakcyjności programów do gier, wykonywania stosownych analiz matematycznych dla opracowań programów nowych gier, dostosowania właściwych aranżacji gier i bieżące monitorowanie pracy programu zainstalowanego w automacie. Prace te muszą być wykonywane przez wysokiej klasy specjalistów informatyków dogłębnie znających problematykę gier hazardowych z uwzględnieniem specyfiki rynku polskiego, na którym jako jednym z nielicznych funkcjonują automaty o niskich wygranych. Uzupełniając wyjaśnienie strona podała (pismo z dnia [...].06.2010 r., akta administracyjne tom I – k. 195), że w efekcie prac konsultingowych powstawały stosowne analizy i zestawienia matematyczne niezbędne do udoskonalenia programu gry a bieżące monitorowanie pracy programu zainstalowanego w automacie polega na analizie danych w automacie w punkcie jego lokalizacji w trakcie wizji lokalnej. Spółka do tego celu wykorzystywała własny sprzęt komputerowy. Z przedstawionego wyjaśnienia spółki wynikało zatem, że w ramach usług konsultingowych została sporządzona określona dokumentacja i że była ona konieczna zasadniczo dla oceny funkcjonowania gier oraz ich udoskonalenia. Jednakże spółka, pomimo składanych obietnic, nie przedstawiła organowi przedmiotowych materiałów. W wymienionym piśmie (z dnia [...].06.2010 r.) spółka zobowiązała się do przedstawienia organowi analiz i zestawień wytworzonych przez B s.r.o. w terminie do dnia [...].07.2010 r., podkreślając, że materiał ten jest obszerny. Z kolei odpowiadając na monit organu o przedstawienie zestawień i analiz sporządzonych w wyniku usług konsultingowych spółka wyjaśniła (pismo strony z dnia [...].09.2010 r., akta administracyjne tom II – k. 540), że powodem niedostarczenia dotychczas oczekiwanej dokumentacji było przeoczenie, że dokumenty są w przygotowaniu i będą przedstawione organowi w ciągu kilku dni. Jedynie w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli (pismo spółki z dnia [...].12.2011 r., akta administracyjne tom IV – k. 1236) strona przedłożyła "przykładową analizę za maj 2006 r.", która wszakże zasadnie oceniona została przez organ jako materiał źródłowy pozyskany z automatu (nie była to analiza). W każdym razie nie mogła doprowadzić do konkluzji o jej przydatności dla celów działalności gospodarczej. Należy zatem podnieść, że w świetle zapewnienia strony odnośnie posiadania dokumentacji wytworzonej w wyniku usług konsultingowych firmy czeskiej oraz jej znaczenia i wykorzystania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, uzasadnione było stanowisko organu, który uznał, że kwalifikacja wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodu, a przede wszystkim związku usług konsultingowych z celami wskazanymi w art. 15 ust. 1 p.d.o.p., wymagała przedstawienia przez stronę dokumentów sporządzonych przez usługodawcę. Skoro bowiem koszt podatkowy, jako element dochodu podlegającego opodatkowaniu, jest kategorią obiektywną, to organ podatkowy musi mieć zapewnioną możliwość samodzielnej oceny, czy przedmiotowe wydatki faktycznie były związane z celami w postaci osiągnięcia przychodu, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. O tym zaś decydować powinna treść sporządzonej dokumentacji, która została spółce udostępniona (przez usługodawcę) i przez nią wykorzystana. W świetle przedstawionego zapatrywania nie można było podzielić zarzutów skargi odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań S. V., gdyż jego ewentualne zeznania nie mogły zastąpić treści dokumentów wykorzystanych przez spółkę jako podstawa uznania kosztów uzyskania przychodów. Według art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 188 tej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś według art. 191, organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przedstawionego unormowania wynika, że przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym są jedynie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, to znaczy takie fakty, które – w odniesieniu do niniejszej sprawy – pozwoliłyby na rozstrzygniecie, czy spółka prawidłowo ujęła w kosztach przychodu wydatki na nabycie usług konsultingowych, które – co należy przypomnieć i zaakcentować – zmaterializowane były w postaci dokumentacji posiadanej przez spółkę i przez nią wykorzystanej (według jej zapewnienia). W istocie więc przedmiotem dowodu powinna być treść wskazanej dokumentacji i to w takiej postaci, w jakiej spółka ją otrzymała, posiadała i uczyniła podstawą uznania wydatków za koszt podatkowy. Zeznania świadka nie byłyby tym samym, co treść posiadanej (i wykorzystanej) dokumentacji. Poza tym należy odnotować, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd odnośnie obowiązku współdziałania strony przy wyjaśnieniu stanu faktycznego (przyczyniania się do wyjaśnienia sprawy). Przykładowo w wyroku z dnia 22.05.2000 r. NSA stwierdził, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (sygn. akt I SA/Lu 249/99, publ. LEX nr 45373). Nie ulega wątpliwości, że spółka w toku postępowania podatkowego nie wypełniła obowiązku współdziałania z organem, gdyż nie przedstawiła dokumentacji sporządzonej w ramach usług konsultingowych. Zamiast tego sformułowała wniosek dowodowy o przesłuchanie S. V., sugerując, że potrzebną do oceny dokumentację organ mógłby pozyskać od tego świadka. Jednakże jak to już podniesiono, w świetle wyjaśnień spółki odnośnie znaczenia dokumentacji wytworzonej w wyniku usług dla celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła) istotna była treść dokumentacji posiadanej przez skarżącą a nie S. V. Zaniechanie przedstawienia dokumentacji połączone z wnioskiem zmierzającym do jej poszukiwania u innych podmiotów, wskazuje na działanie podatnika nakierowane na przedłużenie postępowania (odwleczenie rozstrzygnięcia), nie zaś na przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy. Tak więc skoro nie zostało potwierdzone, że sporządzone w wyniku usług konsultingowych analizy i zestawienia posłużyły do uzyskania przychodu (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), to zasadnie wydatków z tego tytułu nie uznano za koszty uzyskania przychodów. Nie był uzasadniony zarzut, że organ "obciążył" spółkę nieprawidłowościami zabezpieczenia dokumentów w dniu w dniu [...].11.2009 r. Niezależnie bowiem od tego, że zabezpieczenia nie dokonywał organ podatkowy, to czynność ta miała miejsce w dniu [...].11.2009 r. a więc na długo przed tym, zanim strona stwierdziła w piśmie z dnia [...].09.20010 r. (powyżej wskazanym), że jest w posiadaniu dokumentacji wytworzonej w wyniku usług konsultingowych i ją opracowuje, aby przedstawić organowi podatkowemu, a także w piśmie z dnia [...].12.2011 r. (powołanych zastrzeżeniach do protokołu kontroli), że jest w posiadaniu całej dokumentacji. Wynika z tego, że zabezpieczenie dowodów w toku postępowania przygotowawczego (karnego) nie miało wpływu na fakt dysponowania przez stronę potrzebnymi materiałami. Gdy chodzi natomiast o zarzut wybiórczej oceny zeznań R. K., a nadto przyjęcie założenia, że "upgrade" programu komputerowego wyklucza usługi konsultingowe związane z tym programem, to nie był uzasadniony. Stwierdzenie organu, że świadek był zasadniczo niezorientowany co do szczegółów działalności spółki B s.r.o. zostało w istocie powtórzone za zeznaniami świadka, który podał do protokołu (z dnia [...].05.2011 r., akta administracyjne, tom III – k. 958), że szczegóły dotyczące usług konsultingowych świadczonych przez B s.r.o. na rzecz A zna prezes tej firmy oraz S. V. i nie wskazał na swoją osobę. Dodał nadto, że nic nie wie na temat, czy w ramach usług konsultingowych wytworzono pisemne opracowania, wytyczne bądź inne materiały. Nie wiedział czego dotyczyły (wystawione odrębnie) faktury "upgrade licence". Organ podatkowy nie stwierdził, że upgrade programu nie może współistnieć z usługami konsultingowymi. Zresztą istotą stanowiska organu rzutującą na rozstrzygniecie nie była ocena relacji pomiędzy ulepszeniem programu a usługą konsultingową, lecz fakt nieprzedstawienia dokumentacji posiadanej przez podatnika, sporządzonej w wyniku tych usług, a przez to brak stwierdzenia niezbędnej kwalifikacji do zaliczenia wydatków do kosztów (związku z celem uzyskania przychodu bądź zabezpieczeniem jego źródła). Bez znaczenia dla oceny sprawy pozostawała okoliczność istnienia pierwotnie po stronie organu pierwszej instancji, zamiaru przesłuchania S. V., albowiem jak to wynika z art. 187 § 2 O.p. organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Wskazuje to na brak związania organu stanowiskiem co przeprowadzenia dowodu, co jest zrozumiałe choćby z uwagi na dynamizm postępowania dowodowego. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.