I SA/Wr 1218/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant referent Daria Laskowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r. . w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę w całości Przedmiotem skargi jest czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W., polegająca na wykreśleniu z rejestru podatników VAT "A" Sp. z o. o. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) z siedzibą w K. Pismami z dnia [...] r., nr [...], z dnia [...] r., nr [...], z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 odpowiednio za miesiąc lipiec 2007 r., za miesiące od lipca 2007 r. do lutego 2008 r., za miesiące od lipca 2007 r. do października 2009 r. oraz ponownie za miesiące od lipca 2007 r. do października 2009 r. Mimo podjęcia wezwań przez adresata wymienione deklaracje nie zostały złożone. Organ podatkowy stwierdził też, że spółka w dniu 13 maja 2008 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT-UE. Ponadto spółka nie zgłosiła zmiany adresu w KRS i w organie podatkowym oraz nie zgłosiła zawieszenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) w dniu 7 maja 2010 r. dokonał wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika VAT. W dniu 31 grudnia 2014 r. spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R wraz z deklaracjami VAT-7 za styczeń oraz luty 2009 r., w których zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. Pismem z dnia 9 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przesłał zgodnie z właściwością dokumenty spółki do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. Pismem z dnia [...] r., nr [...], doręczonym spółce w dniu 27 marca 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. wezwał spółkę do złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, albowiem nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem VAT. W dniu 1 kwietnia 2015 r. skarżąca zapoznała się w siedzibie organu podatkowego z aktami sprawy dotyczącymi wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika VAT. Pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. (data wpływu do organu 2 kwietnia 2010 r.) spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc zarzut naruszenia art. 96 ust. 9 u.p.t.u. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne wykreślenie spółki z rejestru podatników VAT. Pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. powiadomił spółkę, że nie znajduje przesłanek do zmiany wykonanej czynności, bowiem nie naruszała ona prawa. Skarżąca na podstawie art. 3 § 2 pkt 4, art. 50 § 1 oraz art. 52 § 1 i § 3 p.p.s.a. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. w postaci wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT wnosząc o stwierdzenie bezskuteczności ww. czynności i o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz podnosząc zarzut naruszenia art. 96 ust. 9 u.p.t.u. w zw. z art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej O.p.) poprzez jego wadliwe zastosowanie w stosunku do podmiotu istniejącego, pozostającego w systematycznym kontakcie z organem podatkowym. (k:2-3, k:42 akt sprawy sądowej) W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ pozbawił skarżącą statusu podatnika VAT wobec ustalenia w kwietniu 2010 r. braku możliwości kontaktu. Ustalenia te poczyniono w wyniku czynności sprawdzających, które zostały ograniczone do zestawienia dat kilku pism, przy pominięciu znakomitej ich ilości. Błędnie (pismo doręczono już wcześniej osobiście) wskazano, iż nie doręczono stronie jednego, nie podjętego w terminie pisma, nadanego w okresie świątecznym. Poczta nie informowała organu o żadnej niezgodności adresu, przeprowadzce etc. Organ podatkowy nie wdrażał postępowania reklamacyjnego, nie kierował żadnego zapytania. Nie dokonywano, choć taki wgląd potwierdzono, wglądu do akt rejestrowych, nie podjęto żadnej próby kontaktu osobistego pod żadnym ze znanych organowi adresów podmiotu. Nie wysyłano żadnych pism do żadnej z ujawnionej (pięciu) osób upoważnionych względem organu. Nie skorzystano ani razu z numerów telefonów zarządców spółki, podanych przez nich samych pracownikom urzędu skarbowego krótko wcześniej. Nie sposób uznać, iż działanie urzędu mieściło się w zakresie uprawnienia z art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Spółka istniała, a kontakt z jej reprezentantami był w każdym czasie możliwy. Organ nie przeprowadził czynności sprawdzających. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że art. 96 ust. 9 u.p.t.u. daje samoistne uprawnienia organowi podatkowemu do dokonania czynności sprawdzających. Jeżeli w ich wyniku organ stwierdzi, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych, udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, wówczas winien wykreślić dany podmiot z rejestru podatników VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. czynności zmierzające do wyegzekwowania u skarżącej obowiązku złożenia deklaracji nie przyniosły rezultatów, mimo że wezwania kierowane do spółki były odbierane przez osoby do tego upoważnione. Skarżąca posiadała natomiast wiedzę o niedopełnieniu obowiązków dotyczących składania deklaracji VAT-7 oraz konsekwencjach, jakie wiążą się z tym faktem (wezwania z dnia 28.09.2007 r., z dnia 16.04.2008 r., 15.12.2009 r. oraz z dnia 30.12.2009 r.). W piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2016 r. skarżąca spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w wysokości poniesionego wpisu w kwocie 200,00 zł, kosztów stawiennictwa reprezentanta skarżącej w kwocie 677,92 zł oraz opłat pocztowych w kwocie 20,00 zł, tj. łącznie kwoty 897,92 zł. Do pisma dołączono wyliczenie zwrotu kosztów dojazdu oraz utraconego zarobku prokurenta skarżącej spółki (k:92 i 92v akt sprawy sądowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zgodności z prawem wykreślenia skarżącej spółki z rejestru jako podatnika VAT, Sąd uznał, że czynność ta nie naruszała prawa, ponieważ organ prawidłowo zastosował art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Na gruncie przytoczonej regulacji prawnej wykreślenie z rejestru podatników VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz wystarczające są czynności sprawdzające. Zatem ustawodawca nie wymaga w sprawie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych wydania decyzji. Czynności sprawdzające mają na celu ustalenie, czy dany podmiot jest podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a więc przede wszystkim, czy prowadzi działalność gospodarczą generującą obrót i występuje w obrocie gospodarczym z innymi podmiotami. Jeśli takich cech danemu podmiotowi nie da się przypisać, to oznacza, że w obrocie gospodarczym nie istnieje on jako podatnik VAT czynny i nie może figurować w stosownym rejestrze podatników, bowiem taki zapis w rejestrze wprowadza w błąd potencjalnych kontrahentów. Ważne jest też, że art. 96 ust. 9 u.p.t.u. mówi nie o podmiocie nieistniejącym, ale o podatniku nieistniejącym, a jest to istotna różnica. Konieczne jest aby dany podmiot podejmował czynności z zakresu działalności gospodarczej, w taki sposób, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., bowiem tylko wówczas istnieje podatnik rozważanego podatku. Celem regulacji zawartej w art. 96 ust. 9 u.p.t.u. jest uporządkowanie rejestru podatników VAT przez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieistniejących podatników. Skoro art. 96 ust. 9 u.p.t.u. ma zastosowanie do podatników nieistniejących (nie tylko do podmiotów nieistniejących), to trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania, o ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot, mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w charakterze podatnika pozostaje poza zakresem opodatkowania. Tak samo wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu przez podatnika jest neutralne z punktu widzenia VAT. Co prawda, przepisy rozważanej ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. (por. szerzej opracowanie komentatorskie do art. 15 ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, System informacji prawnej LEX). Zatem z zestawienia art. 96 ust. 9 z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym podatnik istniejący, to podmiot nie tylko istniejący jako osoba fizyczna, prawna czy inna jednostka organizacyjna, ale jeszcze musi być to taki podmiot, który realizuje w obrocie gospodarczym czynności objęte zakresem analizowanej ustawy podatkowej. Niewątpliwie bowiem w sferze prawa podatkowego cechą charakterystyczną jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych zachowań, zdarzeń. W rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia czy spółka jest istniejącym podatnikiem VAT czynnym, organ podatkowy wzywał spółkę pismem z dnia [...] r., nr [...] do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc lipiec 2007 r., pismem z dnia [...] r., nr [...] do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca 2007 r. do lutego 2008 r., pismem z dnia [...] r., nr [...] do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lipca 2007 r. do października 2009 r. oraz pismem z dnia [...] r., nr [...] do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 ponownie za miesiące od lipca 2007 r. do października 2009 r. Mimo podjęcia wezwań przez adresata wymienione deklaracje nie zostały złożone, Organ podatkowy stwierdził też, że spółka w dniu 13 maja 2008 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT-UE. Ponadto spółka nie zgłosiła zmiany adresu w KRS i w organie podatkowym oraz nie zgłosiła zawieszenia działalności gospodarczej. Powyższe zachowanie spółki wzbudzało uzasadnione wątpliwości co do występowania spółki w obrocie gospodarczym jako czynnego podatnika VAT. Jedną z przesłanek wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT jest brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem mimo podjętych udokumentowanych prób. Organ podatkowy zasadnie dokonał wykreślenia spółki z rejestru jako podatnika VAT z uwagi na wskazany w piśmie z dnia 7 maja 2010 r. brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Wbrew twierdzeniom spółki, odbiór przez spółkę przesłanych przez organ podatkowy wezwań stanowi jedynie o podejmowaniu przez organ podatkowy udokumentowanych prób skontaktowania się ze spółką, a nie o rzeczywistym kontakcie spółki z organem podatkowym w sprawie nie złożonych deklaracji VAT – 7. Samo odbieranie bowiem wezwań, w ślad za którym nie idą konkretne działania podatnika prowadzące do wypełnienia przez niego ustawowych obowiązków, nie jest kontaktem faktycznym. W wezwaniach tych organ podatkowy informował spółkę o skutkach prawnych braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem, tj. o wykreśleniu z urzędu podatnika z rejestru podatników VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Wybrane przez spółkę deklaracje VAT – 7 za okres od stycznia do lutego 2009 r. wraz ze zgłoszeniem aktualizacyjnym (zmiana sposobu rozliczania od 1 stycznia 2015 r. - za okresy kwartalne) zostały złożone dopiero w dniu 31 grudnia 2014 r., co dowodzi że spółka przez okres ponad 7 lat (wrzesień 2007 r. - grudzień 2014 r.) nie kontaktowała się z organem podatkowym w celu wyjaśnienia swojego statusu jako podatnika VAT czynnego. Załączone przez spółkę do skargi oraz pism procesowych dokumenty dotyczące prowadzenia przez organ podatkowy postępowania kontrolnego i podatkowego w latach 2006 – 2008 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, korespondencja organu podatkowego oraz prowadzone przez spółkę postępowania w sądzie rejestrowym nie świadczą o kontakcie spółki z organem podatkowym w kwestii wyjaśnienia statusu spółki jako podatnika VAT czynnego. Organ podatkowy nie był również uprawniony do kierowania korespondencji na adresy prywatne reprezentantów spółki, ponieważ doręczenia osobie prawnej winny odbywać się zgodnie z art. 151 oraz art. 151a O.p. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W związku z wnioskiem strony zawartym w skardze o zasądzenie kosztów postepowania według przepisanych norm oraz złożonym w dniu 26 stycznia 2016 r. poza rozprawą spisem poniesionych kosztów, należy wskazać, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W rozpatrywanej sprawie skarga spółki została oddalona w całości, w związku z czym zwrot kosztów postępowania od organu podatkowego spółce nie przysługuje.