I SA/Wr 1220/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - spr Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 20 września 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. kwotę 2.547 (słownie: dwa tysiące pięćset czterdzieści siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością we W., zwaną dalej Spółką, utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...] określającą zobowiązanie oraz zaległość w podatku od towarów i usług i dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ II instancji, po przedstawieniu przebiegu postępowania kontrolnego i podjętych w jego wyniku rozstrzygnięć, wyjaśnił, że w 2001 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na szyciu spodni, marynarek i garniturów męskich z materiałów powierzonych. W pierwszym półroczu 2001 r. zleceniodawca tj. A Sp. z o.o., zwana dalej A, zlecała Spółce szycie odzieży męskiej ze sprowadzonych przez siebie z zagranicy materiałów w ramach przerobu uszlachetniającego. Uszyte ubrania były następnie wywożone za granicę. Usługa, ta zgodnie z § 60 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn.), zwanym dalej rozporządzeniem, została zakwalifikowana jako usługa eksportowa . W II półroczu 2001 r. Spółka weszła w miejsce A w zakresie kontraktów zagranicznych dotyczących wykonywania usług przerobu uszlachetniającego. Ponadto przez cały 2001 r. wykonywała na zlecenie A usługi szycia odzieży męskiej, która następnie była sprzedawana w kraju. W okresie od stycznia do czerwca 2001 r. Spółka prowadziła działalność produkcyjną (usługi przerobu uszlachetniającego) z materiałów powierzonych i na zlecenie A. Podstawą świadczenia tych usług było pismo z dnia [...], w którym A zleciła usługę uszlachetniania zgodnie ze zleceniami kontrahentów zagranicznych i według ich wytycznych. Przekazywanie towarów następować miało sukcesywnie, według specyfikacji klientów zagranicznych, planów - list i innych danych technicznych uzupełniających wykonanie usługi. W powyższym piśmie - jak zaznaczono w decyzji - nie określono wysokości zapłaty jaką miała otrzymywać Spółka od A -zleceniodawcy usług. Natomiast w umowie "zlecenia stałego pośrednictwa", zawartej w dniu [...] na okres 6 miesięcy, którą Spółka (zleceniodawca) zawarła z A (zleceniobiorcą) zleciła zleceniobiorcy wykonywanie czynności organizacyjno - prawno - marketingowych, podejmowanych przy wykonywaniu przez A usługi przerobu uszlachetniającego na rzecz kontrahenta zagranicznego. Czynności te polegały na obsłudze przywozu materiałów do przerobu uszlachetniającego, wywozu towarów po uszlachetnieniu, obsługi odpraw celnych, negocjacjach z kontrahentami, dystrybucji towarów. Wynagrodzenie za usługę pośrednictwa (prowizję) ustalono w wysokości 5 % łącznej wartości brutto sprzedaży wg cen zbytu, wypłacane po zakończeniu realizacji zlecenia. Umowę zawarto na okres 6 miesięcy. W I półroczu 2001 r., oprócz zleceń od A Spółka nie zawarła żadnych umów i kontraktów z firmami zagranicznymi, z których wynikałby fakt zlecenia jej świadczenia usług w przerobie uszlachetniającym. Z dalszych ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynikało, że w dniu [...] Urząd Celny we W. wydał pozwolenie na przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków wynikających z procedury uszlachetnienia czynnego i tym samym zezwolił na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, zgodnie z pozwoleniem nr [...] z dnia [...] wydanym dla A. W czerwcu i w lipcu 2001 r. A powiadomił dostawców zagranicznych, że od dnia [...] wykonywaniem usług przerobu uszlachetniającego materiałów powierzonych przez te firmy, w ramach wcześniejszych zawartych kontraktów, zajmie się wyłącznie Spółka. Tym samym w II półroczu 2001 r. Spółka świadczyła usługi przerobu we własnym imieniu i na swój rachunek. Kolejną umową, która Spółka zawarła z A była umowa o współpracy handlowej nr [...] w dniu [...]. Umowa ta określała zasady, według których Spółka miała prowadzić produkcję odzieży męskiej z surowców powierzonych przez A z przeznaczeniem wyprodukowanego towaru na eksport i rynek krajowy oraz zasady dokonywania rozliczeń za zrealizowane produkty. Strony ustaliły, że ceny za partię wyprodukowanych wyrobów będą ustalane oddzielnie co do każdorazowego zlecenia, przy czym odnośnie produkcji krajowej według ceny netto plus 22 % VAT, zaś odnośnie produkcji na eksport wg ceny netto i podatek VAT 0 %. Do umowy dołączono zamówienie z dnia [...] na produkcję odzieży męskiej z przeznaczeniem dla odbiorców krajowych, w którym określono ilości marynarek i spodni oraz cenę za usługę ich uszycia, a także cennik konfekcjonowania obowiązujący od dnia [...]. Organ I instancji, kontrolując faktury wystawione przez Spółkę w 2001 r. na rzecz zleceniodawcy tj. A z tytułu usług szycia odzieży męskiej z powierzonego materiału, sprzedawanej następnie w kraju, ustalił, że Spółka wystawiła następujące faktury: nr [...] z dnia [...]. o wartości netto [...] i podatek VAT [...], nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] i podatek VAT [...], nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] i podatek VAT [...] oraz nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] i podatek VAT [...]. Usługi szycia odzieży świadczone były przez Spółkę przez cały 2001 rok i w oparciu o dokumenty: przyjęcie zlecenia oraz wydanie gotowego towaru organ I instancji ustalił, że w miarę realizacji usługi gotowy wyrób był wydawany do A. W tej sytuacji, przywołując treść § 40 ust. 1 rozporządzenia, organ I instancji stwierdził, że fakturę należało wystawić dla A nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi i że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi a jeżeli wydanie towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zaznaczając, że przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi organ I instancji, przyjął, że Spółka nieprawidłowo fakturowała wykonane przez siebie usługi i w celu określenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ilości uszytej odzieży ustalił ilość zleceń przekazanych Spółce przez A według asortymentu odzieży oraz ilość faktycznie wykonanych zleceń przez Spółkę w 2001r., potwierdzonych wydaniem gotowej odzieży do A. Następnie dokonał wyceny uszytej odzieży z uwzględnieniem powstania momentu obowiązku podatkowego z uwzględnieniem czasu złożenia zamówienia, gdyż z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynikało, że miało to istotne znaczenie dla zastosowanej ceny. W okresie styczeń - lipiec 2001 r. wyceny dokonano w podziale na marynarki - spodnie, zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami i w przypadku uszycia garnituru przyjęto, iż jest to jedna marynarka i 1 para spodni. W okresie sierpień - grudzień 2001 r. wyceny dokonano wg cennika w podziale na asortyment i rodzaj zamówienia. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji przyjął, że w przypadku usług świadczonych przez Spółkę dla A w zakresie szycia odzieży męskiej na kraj obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w miesiącach od stycznia do grudnia 2001 r. i wyliczył wartość netto i kwoty podatku należnego, jakie faktycznie winny być wykazane w deklaracji VAT- 7 za te miesiące. Z dalszych ustaleń poczynionych w toku postępowania wynikało, że w lipcu 2001 r. Spółka została obciążona przez A fakturą nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] i podatek VAT [...] za usługę pośrednictwa handlowego. Z wyjaśnienia złożonego przez Spółkę wynikało, że faktura ta miała związek z świadczonymi w I półroczu 2001 r. na zlecenie A usługami przerobu uszlachetniającego. Faktury wystawione przez Spółkę za świadczone usługi zawierały ceny z kontraktów zagranicznych zawartych przez A. Ceny te - zgodnie z uzgodnieniami poczynionymi z kontrahentami zagranicznymi - nie mogły być zmienione w momencie wykonania usługi i dlatego Spółka (zleceniobiorca), nie mogła zmniejszyć ani zwiększyć ceny za usługi, które fakturowała dla A. W tej sytuacji oba podmioty uzgodniły, że część nakładów poniesionych przez A będzie rekompensowane przez Spółkę w postaci ustalonej prowizji i że "umowa prowizyjna" miała być refundacją części ceny i stanowić zysk A. W wyjaśnieniu złożonym w dniu [...]. Spółka stwierdziła, że umowa zlecenia stałego pośrednictwa, będąca podstawą wystawienia faktury nr [...], dotyczyła rekompensaty za czynności, które były czynnikami cenotwórczymi i że "należności cenotwórcze" zostały zafakturowane po wykonaniu wszystkich czynności objętych umową. Według organu I instancji wyjaśnienia te stały w sprzeczności z treścią umowy zlecenia stałego pośrednictwa, gdyż w § 1 tej umowy Spółka zleciła zleceniobiorcy tj. A wykonanie czynności organizacyjno - prawno - marketingowych podejmowanych przy wykonywaniu usługi przerobu uszlachetniającego na rzecz kontrahenta zagranicznego to jest: dokonywania odpraw celnych warunkowych, przywozu materiałów do przerobu uszlachetniającego, dokonywanie czynności związanych z przywozem i wywozem towarów a także negocjacje i rokowania z kontrahentem zagranicznym. Zdaniem organu I instancji wszystkie czynności zlecone A nie miały podstaw w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę, a dotyczących przerobu uszlachetniającego, gdyż A w I półroczu dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek wywozu uszlachetnionych towarów za granicę i nie było podstaw by podane wyżej czynności zlecał Spółce, która nie była stroną tych zleceń i wobec tego nie było podstaw do dodatkowych obciążeń Spółki z tego tytułu. W konsekwencji organ I instancji przyjął, że Spółka zawyżyła w lipcu 2001 r. podatek naliczony VAT o kwotę [...]. Wskazał w tej mierze na treść § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono fakturę stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu I instancji intencją stron była jedynie alokacja środków pieniężnych (przesuwanie części kosztów) a nie zapłata za usługę pośrednictwa handlowego i faktura VAT nr [...] z dnia [...] nie dokumentowała zakupu usługi a zatem Spółka nie miała prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że Spółka w 2001 r. nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego przy usługach szycia odzieży męskiej sprzedawanej w kraju oraz że w lipcu 2001 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] wynikającą z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, że w złożonym odwołaniu Spółka nie wnosiła zastrzeżeń do ustaleń organu I instancji odnoszących się do powstania obowiązku podatkowego przy szyciu odzieży "na kraj", natomiast nie zgadzała się w części dotyczącej określenia w lipcu 2001 r. zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...], zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury podatkowej. Według Izby Skarbowej wyjaśnienia składane przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego były sprzeczne i wykluczały się nawzajem. I tak w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] r. utrzymywała, że nie mogła zwiększyć ani zmniejszyć ceny za usługi, które fakturowała na A i że umowa zlecenia stałego pośrednictwa zawarta w dniu [...] i wynikające z niej ustalenia miały być rekompensatą nakładów poniesionych przez "A w postaci ustalonej prowizji oraz podstawą do refundacji ceny i stanowić zysk. Z kolei w wyjaśnieniach z dnia [...]stwierdziła, że przedmiotowa umowa, będąca podstawą do wystawienia faktury nr [...] z dnia [...] dotyczyła rekompensaty za czynności będące czynnikami cenotwórczymi, zaś w wyjaśnieniu z dnia [...] podała, że umowa i faktura dotyczyły działań A zmierzających do przejęcia przez nią wszystkich czynności dotyczących przerobu uszlachetniania czynnego oraz cesji praw wynikających z procedury uszlachetniania czynnego. Spółka twierdziła także, że A prowadziła negocjacje i rozmowy z kontrahentami zagranicznymi celem uzyskania od nich zgody na zmianę wykonawcy usług oraz w ramach umowy reprezentowała ją na różnego rodzaju targach. Izba Skarbowa - w odpowiedzi na argumenty zawarte w odwołaniu będące powieleniem składanych w toku postępowania kontrolnego wyjaśnień - zwróciła uwagę na to, że zlecone A czynności wymienione w § 1 pkt 1 i 2 umowy zlecenia stałego pośrednictwa nie miały związku z usługami zleconymi Spółce przez A, gdyż w I półroczu 2001 r. stroną kontraktów zagranicznych był wyłącznie podmiot A. Podkreśliła, że w tym okresie to A sprawdzała we własnym imieniu towary z zagranicy do przerobu uszlachetniania, dokonywała odpraw celnych, wywozu gotowych wyrobów oraz wystawiała faktury dla kontrahentów zagranicznych. Ponadto, będąc stroną kontraktów, negocjowała z kontrahentami zagranicznymi we własnym imieniu wysokość cen za świadczone usługi i w tych kontraktach brak było zapisów dotyczących niemożności zmiany ceny. W konsekwencji A sprzedawała we własnym imieniu i na własny rachunek towary i to na jej konto wpływały należności od kontrahentów zagranicznych za świadczone usługi, natomiast w toku całego postępowania Spółka nie udowodniła wystarczająco ani nie przedstawiła stosownych dokumentów świadczących o tym, że faktura nr [...] była wstawiona zasadnie. Izba Skarbowa przyjęła, że uzgodnienia zawarte pomiędzy stronami w treści umowy zlecenia stałego pośrednictwa nie odnosiły się do pośrednictwa handlowego i opis przedmiotowej faktury stał w sprzeczności z tym dokumentem. Sięgając do treści § 7 umowy zauważyła, że określone przez strony wynagrodzenie w wysokości 5% łącznej wartości brutto od sprzedaży według cen zbytu, wypłacone po zakończeniu realizacji, jednoznacznie odnosiło się do czynności ściśle powiązanych z usługami przerobu uszlachetniania czynnego - czyli sprzedaży określonych wyrobów po ustalonych cenach zbytu. Tym samym wynagrodzenie to nie odnosiło się do usług pośrednictwa handlowego opisanego w treści faktury [...] ani nie było prowizją dla A, o której Spółka wspominała w wyjaśnieniach z dnia [...]. W rezultacie Izba Skarbowa stwierdziła, że organ I instancji prawidłowo zastosował w tej sprawie § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia, gdyż zakwestionowana faktura stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Analizując zgromadzony materiał dowodowy Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu Spółki, że organ I instancji w prowadzonym postępowaniu naruszył art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe w I instancji było prowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej a rozstrzygnięcie jakie zapadło oparte zostało na materiale dowodowym zebranym przez organ kontroli jak i na podstawie wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania. Uzasadnienie decyzji zawierało wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w tym wyjaśnienie, dlaczego organ podatkowy dał wiarę tym a nie innym dowodom. W skardze wniesionej w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzucił, że podjęto je z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego oraz procedury podatkowej, a w szczególności z naruszeniem: 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie zgromadzenie materiału dowodowego, koniecznego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza pominięcie czynności dowodowych w zakresie ustalenia, jakie czynności Spółka wykonała na rzecz A, w tym jakie umowy zostały zawarte w imieniu i na jej rzecz w pierwszym półroczu 2001 r. oraz, że wartość kwestionowanej faktury VAT nr [...] z dnia [...] skalkulowano w sposób odpowiadający treści umowy; 2. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych tej sprawy; 3. art. 6 ust. 1, 4 i 5 ustawy VAT w związku z § 40 ust. 1 rozporządzenia przez wadliwie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, w której przedmiotem świadczenia stron była usługa, a nie wydanie towarów w postaci konfekcji męskiej. W uzasadnieniu skarżący podniósł między innymi, że bez istnienia faktycznych podstaw oraz wbrew przedłożonym dowodom organy podatkowe obu instancji konsekwentnie przyjmowały tezę, iż spółka A nie świadczyła na rzecz Spółki żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, które dokumentowała faktura VAT z dnia [...], pominęły treść umowy stałego pośrednictwa z dnia [...] i w konsekwencji bezpodstawnie zastosowały § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, gdyż faktura dokumentowała czynności, które zostały faktycznie wykonane. Zarzucił także, że organy te dokonały błędnej analizy treści umowy o współpracy handlowej nr [...] z dnia [...] i że konsekwencją tego było błędne zastosowanie art. 6 ust. 1 w związku z ust. 4 i 5 ustawy o VAT w odniesieniu do częściowego wykonania usługi przewidzianej tą umową, a także że błędne przyjęły, iż na Spółce ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do wyprodukowanej i wydanej w poszczególnych miesiącach konfekcji męskiej. Zdaniem skarżącego w sposób nieuprawniony przyjęto, że moment powstania obowiązku podatkowego należy w tym wypadku utożsamić z "wydaniem towaru" w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy - w świetle zawartej umowy - powinien być odnoszony do daty wykonania usługi, tj. odbioru zamówienia. W dalszych wywodach skargi - uzasadniając zarzut błędnego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 lit. a rozporządzenia - podkreślił, że przy analizowaniu materiału pominięto istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Wyjaśnił, że Spółka została utworzona w listopadzie 2000 r. i była nowym podmiotem świadczącym usługi szycia odzieży męskiej. Jednakże wszelkie kontakty handlowe, a w szczególności zagraniczne, w tym okresie posiadała A i stąd jej działanie było uzależnione od pomocy organizacyjnej tej spółki. Fakt przejęcia w II półroczu 2001 r. wszelkich kontraktów handlowych dotychczas realizowanych przez A wyraźnie dowodził, że uprzednio musiała ona wykonywać na rzecz Spółki usługi pośrednictwa handlowego. Skarżący argumentował, że rozumowanie organów skarbowych w przedmiotowej sprawie opierało się na błędnym założeniu, że A nie świadczyła na rzecz Spółki żadnych usług, gdyż funkcjonowanie na rynku w branży odzieżowej nowego podmiotu nie byłoby możliwe bez wsparcia, wiedzy i kontaktów firmy A. Z kolei ustalenie, że świadczenia w postaci negocjacji handlowych z późniejszymi partnerami gospodarczymi Spółki mogłyby być uznane za nieodpłatnie świadczenia na rzecz nowo powstałej spółki. Skarżący podkreślił, że w wykonaniu umowy stałego pośrednictwa A w okresie marzec - kwiecień 2001 r. prowadziła negocjacje z firmą B, związane z zawarciem przez Spółkę umowy ramowej przez firmę w sprawie uszlachetniania czynnego i po uzyskaniu w dniu [...] pozwolenia na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z procedury uszlachetniania czynnego A nie była już partnerem handlowym podmiotów zagranicznych. Ponadto A prowadziła w imieniu i na rzecz Spółki negocjacje z firmą C SA i w ich rezultacie w dniu [...] potwierdziła gotowość zlecenia Spółce w II połowie roku 2001 uszycia 23.400 par spodni męskich. Wprawdzie zamówienie adresowane było do przedstawicieli firmy A, ale - co wyraźnie wynikało z treści pisma - kierowano je do Spółki. Co się tyczy zarzutu błędnej wykładni art. 6 ust. 1, 4 i 5 ustawy VAT i § 40 ust. 1 rozporządzenia, to przywołując treść umowy o współpracy stałej z dnia z [...], w której Spółka zobowiązała się do szycia odzieży męskiej z surowców powierzonych przez A, skarżący podniósł, że umowa zawierała załącznik (zamówienie) i w toku postępowania nie wyjaśniono jaka była treść dokumentów, które nazwano "przyjęcie zamówienia". Ta okoliczność w jego ocenie w sposób oczywisty dowodziła, że w toku postępowania naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem było podstawowych informacji dotyczących prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący argumentował, że Spółka we właściwy sposób fakturowała partie odzieży męskiej, które były sukcesywnie szyte i wydawane i faktury VAT były wystawione prawidłowo, zaś moment powstania obowiązku podatkowego został przez Spółkę określony w sposób właściwy. Odnosząc się do pojęcia "częściowe wykonanie usługi", o którym mówi art. 6 ust. 5 ustawy o VAT, skarżący podkreślił, że przy braku definicji ustawowej należało sięgnąć do przepisów prawa cywilnego dotyczących wykonania zobowiązań oraz co charakteru prawnego czynności, które były wykonywane przez Spółkę na podstawie umowy. Cytując treść art. 642 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wyraził w związku z tym pogląd, że o "częściowym wykonaniem usługi" można mówić wówczas, gdy strony umowy wyraźnie w umowie przewidziały możliwość częściowego odbioru wykonywanych usług (prac). Akcentował, że w przedmiotowej sprawie czynności powierzone Spółce sprowadzały się do wykonania określonych rodzajów konfekcji męskiej, spełniającej wymogi określone przez strony i przy braku stosownych postanowień umownych nie można było przyjąć, że wydanie poszczególnych partii odzieży było częściowym wykonaniem usługi, i to niezależnie od tego, czy uszyto ją w poszczególnych miesiącach roku 2001 i następnie wydano. Zdaniem skarżącego w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie można było przyjąć, że usługa była wykonana częściowo, skoro jej przedmiotem było wykonanie dzieła w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a strony w umowie nie przewidziały, że może ono być oddawane częściowo. Istotną w sprawie była przy tym - jak zaznaczył - okoliczność, że A nie płaciła Spółce za odbierany towar aż do momentu, w którym została wystawiona faktura za jego partię, a przy tym nie było przedmiotem analizy ze strony organów podatkowych obu instancji, czy towar odebrany był wprowadzany A, do obrotu częściowo, czy też odbywało się to partiami. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji zwrócił uwagę na to, że na etapie postępowania odwoławczego strona skarżąca nie kwestionowała rozstrzygnięcia w części dotyczącej ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu na zlecenie A usługi szycia odzieży, która była następnie sprzedawana w kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Pierwszą ze spornych w niniejszej sprawie kwestii było pozbawienie Spółki prawa do pomniejszenia podatku naliczonego w wysokości [...] w rozliczeniu za lipiec 2001 r. Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu, że czynności udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...], wystawioną przez A, nie zostały w rzeczywistości wykonane i do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowały przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia. Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zakwestionowana faktura - jak wynikało z podanych w niej danych - została wystawiona "za usługę pośrednictwa handlowego", którą A świadczyła na rzecz Spółki i była wynikiem umów zawartych na początku 2001 r., w tym umowy zlecenia pośrednictwa stałego z dnia [...]. W umowie tej Spółka zleciła A wykonywanie czynności organizacyjno - prawno - marketingowych przy wykonywaniu przez nią usługi przerobu uszlachetniającego na rzecz kontrahenta zagranicznego, takich jak dokonywanie odpraw celnych warunkowych, przywóz materiałów do przerobu uszlachetniającego, obsługę zlecenia, dokonywanie czynności związanych z przywozem i wywozem towarów, dystrybucję towarów (§ 1 umowy). Strony uzgodniły, że za wykonanie zlecenia Spółka (zleceniodawca) zapłaci A" (zleceniobiorcy) wynagrodzenie w wysokości 5 % łącznej wartości brutto od sprzedaży według cen zbytu, wypłacone po zakończeniu realizacji zlecenia (§ 7 umowy). Nie było przedmiotem sporu, że w tym okresie (I półrocze 2001 r.) skarżąca Spółka nie posiadała pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i że bez współpracy z "A nie mogła świadczyć w ramach tej procedury usług uszlachetniania. Jednocześnie, oprócz umowy z dnia [...], strony zawarły w dniu [...] umowę o współpracy handlowej, w której postanowiono, że skarżąca Spółka (sprzedający) będzie prowadziła produkcję odzieży męskiej z surowców powierzonych jej przez A (kupującego) z przeznaczeniem wyprodukowanego towaru na eksport i na rynek krajowy (§ 1 pkt. 1 umowy). Ceny za partię wyprodukowanych wyrobów miały być ustalane oddzielnie co do każdego zlecenia, za zastrzeżeniem, że stawki podatku VAT będą zróżnicowane w zależności od tego czy chodzi o produkcję krajową (22 %) czy na eksport (0%). Ustalając sposób zapłaty za towar wyprodukowany przez Spółkę przyjęto między innymi, że A jest zobowiązana w terminie 7 dni kalendarzowym od dnia pobrania towaru dostarczyć Spółce oświadczenie o wysłaniu wyrobów na eksport a następnie w najszybszym możliwie terminie dostarczyć dokument SAD wywozowy i formularz potwierdzony przez właściwy urząd celny graniczny (§ 6 pkt. 3 umowy). Spółka - co nie było przedmiotem sporu - wykonywała zatem na zlecenie A usługę szycia odzieży męskiej w ramach przerobu uszlachetniającego, która zgodnie z § 60 ust 1 pkt 3 rozporządzenia, była traktowana jako eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowany stawką 0%. Powołany wyżej przepis za "eksport usług" uznawał usługi świadczone przez innych podatników na zlecenie podatnika, o którym mowa w pkt 1, polegające wyłącznie na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych w tym celu przez podatnika określonego w pkt 1, pod warunkiem: a) uzyskania oświadczenia od zleceniodawcy, że towar, który powstał w wyniku wykonania tej usługi, zostanie wywieziony za granicę, b) posiadania szczegółowego rozliczenia tych usług zgodnie z treścią dokumentów celnych, których kopie powinny być w posiadaniu tych podatników, stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę. Cytowany § 60 ust 1 pkt 3 rozporządzenia odnosił się do sytuacji, w której wykonywana w kraju na zlecenie kontrahenta zagranicznego usługa przerobu uszlachetniającego była wykonywana osobę trzecią - zastępcę (art. 738 § 1 w związku z art. 750 Kodeksu cywilnego). Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawało to, że skarżąca Spółka wykonała usługi przerobu uszlachetniającego, których odbiorcą finalnym był kontrahent zagranicznego i że A wykonała wszystkie wymienione w umowie z dnia [...] czynności faktyczne. Jednakże - jak przyjęły organy podatkowe - wykonała je we własnym imieniu i własny rachunek, gdyż "we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywała odpraw warunkowych i przywozu materiałów do przerobu oraz dokonywała wywozu uszlachetnionego towaru za granicę, na jej konto wpływały należności za świadczone usługi od kontrahentów zagranicznych" i skarżąca Spółka nie była stroną zleceń "w sensie zakupu, sprzedaży". Powyższe stwierdzenia nie dawały podstaw do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia, w sytuacji gdy wszystkie czynności faktyczne zostały wykonane przez A , a zarazem nie ustalono, że faktura z dnia [...] potwierdzała czynności, do których miały zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia). Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje fikcyjny zakup lub fikcyjnie świadczoną usługę, nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy sprzedaż lub usługa w rzeczywistości nastąpiła. W konsekwencji organy podatkowe - nie kwestionując ważności lub pozorności umowy z dnia zlecenia pośrednictwa stałego z dnia [...] organy podatkowe - w sposób dowolny przyjęły, że wszystkie czynności zlecone przez skarżącą Spółce A nie miały związku z wykonaniem przez skarżącą Spółkę usługi przerobu uszlachetniającego i w sposób nieuprawniony przyjęły, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane. Zauważyć przy tym trzeba, że okoliczność, iż zleceniobiorcą usług przerobu uszlachetniającego była wyłącznie A, która następnie powierzyła bezpośrednie wykonanie tych usług skarżącej Spółce nie wykluczała umownego ustalenia, że to skarżąca Spółka poniesie koszty czynności organizacyjno - prawno - marketingowych, takich jak dokonywanie odpraw celnych warunkowych, przywóz materiałów do przerobu uszlachetniającego, obsługę zlecenia, dokonywanie czynności związanych z przywozem i wywozem towarów, dystrybucję towarów poniesie osoba trzecia, wykonująca usługę przerobu uszlachetniającego. Istotne znaczenie w tym zakresie miało to, że to A posiadała pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i że bez współpracy - w tym poszukiwania kontrahentów -skarżąca Spółka nie mogła świadczyć w ramach tej procedury usług uszlachetniania. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które stanowiłyby podstawę do trafnego stosowania przepisów prawa materialnego, a także z uwagi na niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 5 pkt 5 lit a rozporządzenia. Co się tyczy zarzutów skargi związanych z nieprawidłowym (zdaniem skarżącej Spółki) ustaleniem daty powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług - szycia odzieży męskiej z przeznaczeniem wyprodukowanego towaru na rynek krajowy. Ustalenie innego niż przyjęto w zakwestionowanych fakturach momentu powstania obowiązku podatkowego nastąpiło na podstawie okazanych w toku kontroli dokumentów: przyjęcie zlecenia i wydanie gotowego towaru. Skarżąca podpisała protokół kontroli, z czego należy wnioskować, że dokumenty takie były w dyspozycji organu prowadzącego postępowanie i nadal pozostają w jej posiadaniu. Stosownie do art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń co do daty powstania obowiązku podatkowego na etapie postępowania odwoławczego jak i nie powoływała się na to, że czynności kontrolne i dowodowe były w tym zakresie wadliwe. Za niezrozumiały zatem należy uznać podniesiony na etapie postępowania przed sądem administracyjnym zarzut, że w aktach sprawy nie znajdują się dokumenty potwierdzające "przyjęcie zlecenia" i że nie wiadomo o jakie dokumenty chodzi, skoro te dokumenty skarżąca okazała w toku kontroli i nadal pozostają w jej posiadaniu. Zarzut naruszenia przepisów postępowania należy w związku z tym uznać za nieprawidłowy. W odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o podatku VAT, ale z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach tegoż przepisu. W szczególności w ust. 4 tegoż artykułu przewidziano, iż w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później, niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi, zaś w art. 6 ust. 5 ustawy o VAT postanowiono, że przepis art. 6 ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Wynika z tego przepisu, że jeżeli częściowe wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli zatem strony postanowią, że dana usługa będzie rozliczana etapami, to umożliwia to zleceniobiorcy wystawienie faktury z tytułu wykonania usługi w określonej części, a to rodzi powstanie obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w oparciu o opisaną już umowę o współpracy handlowej z dnia [...] ustaliły, iż "ceny za partię wyprodukowanych wyrobów będą ustalane oddzielnie co do każdego zlecenia" co oznaczało, że usługa szycia odzieży z przeznaczeniem do sprzedaży na rynek krajowy będzie rozliczana etapami. Organy te oparły zatem rozstrzygnięcie co daty powstania obowiązku podatkowego na treści umowy oraz na dokumentach potwierdzających przyjęcie zlecenia i wydanie gotowego towaru, poczynione w tym zakresie ustalenia nie były przez skarżącą kwestionowane i do tych ustaleń prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 6 ust. 1, 4 i 5 ustawy VAT w związku z § 40 ust. 1 rozporządzenia przez wadliwie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w tej sytuacji należało uznać za chybiony. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie wykonalności decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a, natomiast o części kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 p.s.a. Na zasądzoną kwotę kosztów ([...]) składają się: połowa uiszczonego wpisu od skargi ([...]), wygrodzenie pełnomocnika ([...]) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa ([...]).