I SA/Wr 1224/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA - Tomasz Świetlikowski Protokolant : Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2009 r. sprawy ze skargi: "A" spółka z o.o. w W. na interpretację indywidualną M. F. - Dyrektora Izby Skarbowej w P. - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od M. F. na rzecz "A" spółka z o.o. weW. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA-Wyr. Pismem z dnia [...] r. (data wpływu do organu podatkowego) "A" Sp. z o.o. z/s w W. ( zwana dalej stroną, podatnikiem, skarżącą) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczania strat z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Istota problemu sprowadzała się do wątpliwości, czy podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, którego dochody korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej ustawą o CIT, może pomniejszyć dochód strefowy (zwolniony z opodatkowania) o stratę poniesioną w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W przypadku odpowiedzi twierdzącej spółka w dalszej kolejności wniosła o wyjaśnienie, czy straty poniesione na działalności zwolnionej powinny zostać rozliczone w ten sposób, że strata pomniejsza wartość dochodu stanowiącego podstawę do wyliczenia kwoty podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Przedstawiając stan faktyczny w sprawie skarżąca spółka wskazała, że zamierza podjąć (na podstawie otrzymanego zezwolenia) na terenie K.-S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej działalność gospodarczą w zakresie produkcji części samochodowych. Uwzględniając konieczność (w związku z rozpoczęciem planowanej działalności) poniesienia znacznych nakładów inwestycyjnych spółka założyła, że – na początku prowadzenia tej działalności – mogą powstać straty podatkowe. Dokonując własnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości odliczenia tych strat od osiąganych w przyszłości dochodów, spółka podniosła, że do kalkulacji dochodu osiągniętego z działalności strefowej powinny mieć zastosowanie ogólne zasady ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania dochodu, w tym przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, który umożliwia uwzględnienie straty poniesionej we wcześniejszych latach podatkowych przy ustalaniu dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka podniosła, że zwolnienie dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorców w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest typowym zwolnieniem przedmiotowym (określonym ze względu na źródło dochodów). Nie ma on bowiem charakteru bezwzględnego, albowiem od momentu wyczerpania przysługującego danemu podmiotowi limitu zwolnienia (określonego przez dopuszczalny poziom pomocy publicznej), jego dochody z działalności strefowej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nie można go również zaliczyć do kategorii zwolnień podmiotowych, albowiem, jak argumentowała spółka, zwolnieniu nie podlegają tu wszystkie dochody przedsiębiorcy strefowego, lecz jedynie pochodzące ze źródeł objętych zezwoleniem na prowadzenie konkretnej działalności gospodarczej na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. W uzupełnieniu tych twierdzeń spółka powołała się na stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. wyrażone w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] gdzie uznano dopuszczalność obniżenia dochodu strefowego o wysokość straty poniesionej w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wskazując na powyższe-spółka wyraziła stanowisko, że dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, podmioty prowadzące działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej powinny na ogólnych zasadach, tj. w oparciu o regulację art. 7 ust 5 ustawy o CIT odliczać dopuszczalną część straty poniesionej na działalność zwolnioną, a następnie, tak ustalony dochód (tj. po odliczeniu straty) powinien być traktowany jako dochód warunkowo (kwotowo) zwolniony od podatku w myśl dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i w tej wysokości powinien być uwzględniany przy ocenie stopnia wykorzystania pomocy publicznej. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] , doręczonej stronie w dniu [...]r., stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Dokonując wykładni przepisu art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej ustawa o CIT), a także art. 17 ust. 1 pkt 34 tejże ustawy wskazał, że nie jest możliwe odliczenie od dochodu z działalności objętej zwolnieniem - straty na tej działalności na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w okresie, w którym podatnik korzysta ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. Podkreślił, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. W dniu [...] r. (data stempla pocztowego) spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany uprzednio wyrażonego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 7 ustawy o CIT i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację wyrażoną we wniosku o dokonanie interpretacji podatkowej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie zaś do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona w sprawie kontrola legalności działań organu administracji publicznej obejmowała wydaną w trybie art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej OP) interpretację przepisów prawa wydaną w indywidualnej sprawie. Jak w każdej sprawie poddanej kognicji sądów administracyjnych także i w tym przypadku ocenę merytorycznej zasadności spornych stanowisk stron należało poprzedzić ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności należało zatem ustalić, czy zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana przez upoważniony do tego organ w ustawowym terminie. W myśl art. 14 d OP, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 OP. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, termin o którym mowa w art. 14d OP, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Słuszność tego stanowiska potwierdza pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, (CBOIS oraz Lex nr 456605), w której Sąd ten stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 OP oznacza - brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Powołana uchwała z uwagi na stan faktyczny sprawy odnosi się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże jak - podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", a zmiana brzmienia stosownych przepisów OP nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d " (odpowiednio - art. 14o § 1 znowelizowanej OP). Dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest nie tylko wydanie interpretacji, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę, ale konieczne jest również doręczenie tej interpretacji w terminie określonym w ustawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawiony wyżej pogląd. Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu [...] r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku ([...]). Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 OP, które skutkowałyby przedłużeniem terminu do wydania interpretacji. W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d OP, liczony zgodnie z art. 12 § 3 OP, upływał w dniu [...] r. (środa). Interpretację doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] r. (wtorek), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji ([...]). Nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d OP. Zgodnie z art. 14o § 1 OP, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. "milcząca interpretacja"). Powyższe oznacza, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d OP, traci on uprawnienie do jej wydania. Upływ terminu o jakim mowa w art. 14 d OP, rodzi bowiem taki skutek, że w obrocie prawnym wiążąca staje się ta interpretacja przepisów prawa podatkowego jaką przedstawił wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przez organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie opisany skutek nastąpił w dniu [...] r. Z powyższych względów Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej - nie ma mocy wiążącej. Uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, tj. regulacji art. 14d OP, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś podstawę wstrzymania wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 152 powołanej wyżej ustawy procesowej.