I SA/Wr 1225/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. (dalej: Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej) po wszczęciu wobec A S.A. w J. G. (dalej: spółka, strona, skarżąca) postępowania kontrolnego w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. stwierdził, że spółka za kontrolowany okres nie posiadała ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych, a także ustalił, że spółka nie posiadała siedziby i żadnego majątku (dysponowała jedynie skrzynką pocztową) oraz nie zatrudniała pracowników. Według wyjaśnień prezesa spółki dokumentacja podatkowa została skradziona, o czym zawiadomił on Policję i Urząd Skarbowy. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, iż takie zgłoszenie rzeczywiście miało miejsce, zaś postępowanie w sprawie kradzieży zostało umorzone. Ponieważ spółka nie przekazała informacji dotyczących jej kontrahentów i nie przedstawiła duplikatów zaginionej dokumentacji (wskazała jedynie nazwy banków, w których posiadała rachunki bankowe, tj. B i Bank C), organ kontroli skarbowej zwrócił się do podanych banków o przekazanie stosownych informacji. Od B otrzymał informację, że spółka posiadała tam konto dopiero od 2005 r., natomiast Bank C przesłał historię z rachunku spółki, na podstawie którego organ ustalił wielkość wpłat od kontrahentów spółki na kwotę 28.676 zł. Organ kontroli skarbowej przeprowadził, u zidentyfikowanych na podstawie tejże historii kontrahentów spółki, postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego odtworzył dokumentację (faktury), potwierdzającą wielkość sprzedaży przez spółkę usług na kwotę 56.000 zł netto, podatek VAT 11.600 zł. Nie ustalono natomiast wartości sprzedaży dokonanej przez spółkę na rzecz dwóch podmiotów (D sp. z o.o. i E sp. z o.o.), bowiem skierowaną do nich korespondencję zwrócono z adnotacją "adresat wyprowadził się". Organ kontroli skarbowej porównując kwotę przychodu wykazanego przez spółkę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 (CIT-8) w wysokości 276.290,06 zł z wartościami ustalonymi w toku postępowania stwierdził, iż występująca różnica wynika z braku wszystkich dokumentów potwierdzających zadeklarowany przychód. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów, które spółka wykazała w CIT-8 w kwocie 484.685,51 zł, w toku postępowania nie udało się ustalić natomiast żadnych kosztów. Na ujawnionym rachunku bankowym spółka nie wykazała żadnych płatności za zakupy, a ponadto brak było dokumentów źródłowych i ewidencji księgowych. Prezes spółki również nie dostarczył w tym zakresie żadnych informacji (tłumaczył się brakiem dokumentów, niepamięcią, a wezwany w charakterze strony celem przesłuchania, odmówił podania jakichkolwiek informacji na temat transakcji prowadzonych w latach 2003-2004). Wobec tego organ kontroli skarbowej uznał, iż wykazane w deklaracji koszty są niewiadomego pochodzenia i pozostają niesprawdzalne. Powyższe ustalenia stanowiły dla organu kontroli skarbowej podstawę do stwierdzenia, że z powodu braku dokumentacji podatkowej i odmowy złożenia przez prezesa spółki wyjaśnień odnośnie transakcji gospodarczych, tak po stronie zakupu, jak i sprzedaży, nie można zweryfikować całości transakcji gospodarczych, szczególnie dotyczących zakupów. Tak więc, organ kontroli skarbowej uznał, że z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obiegu gospodarczego faktur sprzedaży powstał obowiązek podatkowy i na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie p.d.o.p., przyjął zadeklarowany przez spółkę przychód za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym za 2003 r., natomiast z powodu braku dokumentacji potwierdzającej transakcje zakupu, nie uznał na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p. wykazanych kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji powyższego, Dyrektor UKS przyjął, iż rozliczenie zobowiązania podatkowego przedstawia się następująco: przychody – [...] zł, koszty uzyskania przychodów – [...] zł, dochód – [...] zł, odliczenia od dochodu – [...] zł (po uwzględnieniu kwot straty za lata 2000 – 2002), dochód do opodatkowania – [...] zł i decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 65.666 zł. W odwołaniu spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez nieustalenie stanu faktycznego, sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym oraz subiektywność wyrażoną świadomym działaniem na szkodę podatnika wskutek poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści materialnych przez Skarb Państwa. Strona podniosła, że organ kontroli skarbowej wbrew dowodom takim jak deklaracje podatkowe, zeznania świadków i inne dokumenty posiadane przez ten organ i Urząd Skarbowy w J. G., poświadczył nieprawdę, że przez 36 miesięcy, tj. od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2005 r., spółka prowadziła działalność gospodarczą nie ponosząc kosztów, a jednocześnie osiągając obroty o dużej wartości oraz, że jakoby deklaracje podatkowe są niezgodne ze stanem faktycznym. Spółka zarzuciła, iż organ kontrolujący wykonanie dzieł i usług, które wymagało zatrudnienia przez spółkę podwykonawców, nie zakwestionował, a nawet udowodnił, w zakresie w jakim udało się je odtworzyć, ich wykonanie, które wymagało zatrudnienia podwykonawców. Zdaniem strony nie jest możliwe funkcjonowanie spółki, która działała na terenie U., B., F., S., N. i C., bez środków finansowych. Strona argumentowała, że dokumentację utraciła nie ze swojej winy, lecz wskutek kradzieży, a odmówiła składania precyzyjnych wyjaśnień ze względu na fakt, iż nie jest w stanie odtworzyć wszystkich danych. Mimo podjętych przez nią prób odtworzenia danych, nikt z kontrahentów nie odpowiedział na listy i ogłoszenia prasowe. Ponadto strona zarzuciła, że w celu udowodnienia jakich zatrudniała podwykonawców, bezskutecznie wnosiła o przesłuchanie M. K.- W., obywatela F. zamieszkującego w K., oraz o ponowne przesłuchanie wszystkich świadków. Strona zarzuciła naruszenie procedur postępowania i praw strony z uwagi na nieuczestniczenie jej w przesłuchaniach wszystkich świadków oraz nieuwzględnienie wniosków i próśb o przepisanie na maszynie (komputerze) odręcznie sporządzonych protokołów, które są nieczytelne. Ponadto postawiła zarzut przedawnienia, ponieważ w jej ocenie termin do wydania decyzji minął 31 grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 p.d.o.p. podstawą opodatkowania jest dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Organ kontroli skarbowej określił tymczasem podstawę opodatkowania w kwocie przychodów wykazanych przez spółkę w deklaracji CIT-8 za 2003 r., nie uznając jednocześnie wykazanej w tej deklaracji kwoty kosztów uzyskania przychodów. Opodatkowano więc przychód spółki, a nie jej dochód, co stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 23 Ordynacji podatkowej (określanie podstawy opodatkowania w drodze szacowania). Zdaniem organu odwoławczego skoro w sprawie brak było ksiąg podatkowych, to organ kontroli skarbowej zobligowany był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, które powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, jednocześnie uzasadniając wybór metody oszacowania. W uzasadnieniu decyzji podniesiono także, iż organ kontroli skarbowej nie zastosował się również do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ma możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem określając podstawę opodatkowania organ uwzględnił jedynie przychód w oparciu o deklarację CIT-8, pomijając przy tym kwestię wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Nie uznając natomiast kwoty zadeklarowanych w zeznaniu CIT-8 wydatków jako związanych z zadeklarowaną sprzedażą, nie zakwestionował faktu ich ponoszenia przez spółkę i nie wskazał dowodów na to, że zakupy w ogóle nie wystąpiły. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o umorzenie postępowania z powodu obiektywnej niemożności odtworzenia wszystkich dowodów dotyczących stanu faktycznego i wzięcie pod uwagę ocalałych deklaracji podatkowych, jak również podniosła zarzut przedawnienia. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że podtrzymuje wnoszone uprzednio na piśmie zarzut, dodając ponadto, że organ I instancji przekroczył swoje uprawnienia i rażąco wielokrotnie naruszył prawo, co miał udowodnić w swojej decyzji organ II instancji. Strona podniosła jednakże, iż nie zgadza się z rozstrzygnięciem decyzji organu odwoławczego, ponieważ nie jest możliwe odtworzenie wszystkich dowodów dotyczących stanu faktycznego. Jej zdaniem istnieją niekwestionowane dowody prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej zgodnie z prawem w postaci rzetelnie składanych deklaracji podatkowych. Organy podatkowe nie udowodniły, że deklaracje te nie są prawdziwe. Poza tym skarżąca podkreśliła, że od wielu lat, w tym w latach 2003- 2005 była czynnym podatnikiem, wobec którego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, organy podatkowe mają 3 lata na wydanie prawomocnych decyzji zmieniających deklarowane podatki. W ocenie skarżącej termin ten dawno minął. Ponadto skarżąca podniosła, iż kolejnym dowodem rażącego naruszenia prawa i przekroczenia uprawnień przez organ I instancji, jest wszczęcie postępowania dopiero w 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] r. nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegał podniesiony przez stronę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego względem skarżącego podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Wyjaśnienie kwestii podnoszonych w skardze wymaga przywołania art. 70 § 1, art. 68 § 1 oraz art. 21 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) Przedawnienie do wydania decyzji, na które powołuje się skarżąca spółka (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych, które powstają na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje na skutek decyzji organu podatkowego, ale na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa (w tym przypadku p.d.o.p.) wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych obowiązuje zasada obliczenia ich przez podatnika. Organ, korygując decyzją te zobowiązania, nie ustala ich gdyż zostały już ustalone przez podatnika, a jedyne określa ich prawidłową wysokość. Takie zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 27 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1a p.d.o.p. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zaliczek za okres od początku roku. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. upłynął zatem z dniem 31 marca 2004 r., co oznacza, że zobowiązania w tym podatku przedawniały się z końcem 2009 r., co czyni zgłoszony zarzut przedawnienia oczywiście bezzasadnym. Powracając do głównego nurtu rozważać należy zaakcentować, iż spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy w istocie właściwego zastosowania art. 233 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy II instancji uchylił decyzję organu I instancji z uwagi na naruszenie regulacji art. 23 Ordynacji podatkowej odnoszącej się do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania (oszacowano bowiem tylko przychód spółki, a nie jej dochód), natomiast zdaniem podatnika zasadnym było umorzenie postępowania z powodu "obiektywnej niemożności odtworzenia wszystkich dokumentów dotyczących stanu faktycznego i wzięcia pod uwagę obiektywnie ocalałych dowodów, tj. deklaracji podatkowych". Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności należało poddać wykładni art. 233 Ordynacji podatkowej, który zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć odwoławczych (por. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.10.2004r., sygn. akt III SA 163/03, LEX nr 180507 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.05.2005r., sygn. akt III SA 3109/01, M.Podat. 2004/12/48). Zasadą jest, że uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania I instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W przypadku wystąpienia wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe bądź też uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 614, 616). Niekwestionowanym jest zarówno doktrynie, jak i w orzecznictwie, iż możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter wyjątkowy. Stanowi ona bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie może być wydane tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie zostało uznane za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, Sąd, oceniając ją przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uznał, iż wskazane przez organ odwoławczy przesłanki skutkujące uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, rzeczywiście wystąpiły. W ocenie Sądu, skarżący bezpodstawnie kwestionuje rozstrzygnięcie organu w tym przedmiocie, ponieważ z akt administracyjnych bezsprzecznie wynika, że rozstrzygnięcie to w istocie nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem, a organ odwoławczy posiadał podstawy do uznania, że nie jest uprawniony do działania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jednakże w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, iż dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w sytuacji braku ksiąg podatkowych, obok oszacowania przychodu, koniecznym było również oszacowanie kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowo także organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku zakwestionowania faktu ponoszenia wydatków, które zostały przez spółkę zadeklarowane w zeznaniu CIT- 8, koniecznym jest wskazanie przez organ I instancji dowodów na to, że zakupy w ogóle nie wystąpiły. W tym kontekście organ odwoławczy trafnie uznał, iż rozmiar uzupełniającego postępowania dowodowego przekracza jego uprawnienia i mogłoby dojść w tym zakresie do naruszenia zasady dwuinstancyjności, której istota polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA 1251 / 04, LEX nr 169324). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na etapie postępowania odwoławczego w rozpoznawanej sprawie, nie doszło do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, gdyż przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja, uzasadniała podjęcie przez ten organ decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.