I SA/Wr 1226/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] listopada 2010 r. (nr [...]), określającą S. S. (dalej: podatnik/strona/skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 14 ust. 1 i art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne potwierdziło, że w 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą samodzielnie pod firmą A oraz - posiadając 90% udziałów - w spółce cywilnej (z żoną J. S.) pod firmą B J.S. S. s.c. Weryfikacja prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej wykazała opisane niżej nieprawidłowości. A Organ kontroli stwierdził zaniżenie przychodu za grudzień 2006 r. o kwotę [...] zł w związku z niezaewidencjonowaniem w księdze przychodów i rozchodów przychodu ze sprzedaży 59 szt. urządzeń gazowych. Ustalił organ, że podatnik objął "Protokołem likwidacji zapasów magazynowych" z [...] grudnia 2006 r. 59 szt. urządzeń gazowych (pieców, przepływowych grzejników wody, przepływowych podgrzewaczy wody, kuchni gazowo - elektrycznych, kuchni elektrycznych, kuchni gazowych). Jako przyczynę likwidacji wskazał uszkodzenia mechaniczne (wgniecenia, zadrapania, wady zapalników, demontaż). Z protokołu wynika, iż w/w towary nie nadają się do dalszej sprzedaży, nie podlegają reklamacji oraz że ich likwidacja polegać będzie na złomowaniu, co potwierdzi stosowny kwit. Okazane przez podatnika dokumenty potwierdzają, że [...] marca 2007 r. podmiot C A. P. z/s w O. zakupił od firmy A 66 szt. urządzeń gazowych (28 szt. kuchenek i 38 szt. pieców). Złomowanie dokumentowały formularze przyjęcia odpadów i umowa kupna - sprzedaży z dnia [...] marca 2007 r. Przeprowadzona przez Dyrektora UKS kontrola wykazała, iż firma A oddała na złom o 7 szt. kuchenek więcej niż wynika to z protokołu likwidacji oraz że przesłuchany na tę okoliczność podatnik nie potrafił wyjaśnić owej rozbieżności. W toku postępowania podatnik oświadczył, że objęte protokołem likwidacji urządzenia były urządzeniami nowymi, pozyskanymi w wyniku reklamacji klientów oraz uszkodzonymi w transporcie, przy czym, nie przedłożył on żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Przesłuchani: właściciel i pracownicy C zgodnie zeznali, iż dostarczony przez A złom nie był sprzętem nowym (uszkodzonym), lecz wykazującym wyraźne oznaki wieloletniego używania. Pracownicy firmy A nie posiadali natomiast wiedzy, jakie faktycznie urządzenia były złomowane. Dyrektor UKS przyjął, że wykazane w protokole likwidacji urządzenia nie zostały faktycznie przekazane do skupu złomu. Z uwagi na to, iż nie stwierdzono ich także na stanie magazynowym, organ kontrolny uznał, że urządzenia te sprzedano, a uzyskany z ich sprzedaży przychód nie został zaewidencjonowany. Cenę sprzedaży organ określił na podstawie cen jednostkowych urządzeń ujętych w protokole. Niezaewidencjonowany przychód ustalił w łącznej kwocie [...] zł. W oparciu o dokumenty źródłowe organ I instancji wyliczył ilości oraz wartości zakupionych i sprzedanych przez firmę A urządzeń gazowych. Z dokonanego rozliczenia wynika, że oprócz w/w 59 szt. urządzeń, objętych protokołem likwidacji, podatnik nie wykazał także przychodu ze sprzedaży 7 szt. innych urządzeń gazowych. Z uwagi na to, iż dokonywał on zakupu urządzeń gazowych różnego typu a na fakturach sprzedaży nie wykazywał, jakiego rodzaju urządzenia były sprzedawane, do ustalenia ceny jednostkowej sprzedaży owych 7 szt. urządzeń organ przyjął najniższą cenę zakupu (430 zł netto), ustalając niezaewidencjonowany przychód na sumę [...] zł. Reasumując Dyrektor UKS stwierdził, że podatnik zaniżył przychód z tytułu prowadzonej w 2006 r., pod firmą A, działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, czym naruszył zapisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji ocenił, iż księga przychodów i rozchodów za 2006 r. prowadzona była przez podatnika niezgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 152, poz. 1475 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF). Z tych względów pominął ją jako dowód w postępowaniu, odstępując jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. B J.S. S. s.c. Organ ustalił, że w listopadzie 2006 r. podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu ze sprzedaży 13 szt. objętych protokołem likwidacji urządzeń gazowych. Jak wynika z akt sprawy, podatnik objął "Protokołem likwidacji zapasów magazynowych" z [...] listopada 2006 r. 53 szt. urządzeń gazowych (kuchni gazowo - elektrycznych, kuchni elektrycznych, kuchni gazowych, urządzeń typu REGENT 11 CF E GAZ50 E K2). Jako przyczynę likwidacji wskazał wady mechaniczne (wgniecenia, zadrapania, uszkodzone zapalniki, towar z demontaży). Oświadczył, iż towary te nie nadają się do dalszej sprzedaży, nie podlegają reklamacji oraz że ich likwidacja polegać będzie na złomowaniu, co potwierdzone zostanie kwitem ze złomowiska. Podatnik przedłożył umowy kupna - sprzedaży złomu z [...] listopada 2006 r. zawarte z C A. P. oraz formularze przyjęcia odpadów potwierdzające datę przyjęcia - [...] listopada 2006 r. Poza w/w dokumentami podatnik nie okazał dowodów potwierdzających, że objęte protokołem likwidacji urządzenia były uszkodzone, pochodziły z demontaży oraz nie nadawały się do dalszej odsprzedaży. Podatnik nie przedłożył poza tym dokumentów potwierdzających zgłaszanie reklamacji na zamontowane urządzenia, nazwisk osób, które tych zgłoszeń miały dokonywać oraz dowodów wskazujących, ile urządzeń zostało uszkodzonych, ile zwróconych ze względu na reklamacje, a ile z powodu odstąpienia od umowy. Uwzględniając zgromadzone dowody, w tym złożone podczas przesłuchania oświadczenia pracowników spółki oraz właściciela i pracowników firmy C, Dyrektor UKS stwierdził, że ujęte w protokole likwidacji urządzenia gazowe nie zostały w rzeczywistości przekazane do skupu złomu. Z uwagi na to, iż nie stwierdzono ich również na stanie magazynowym, organ uznał, że urządzenia te sprzedano, a przychód osiągnięty z ich sprzedaży nie został przez spółkę zaewidencjonowany. Na podstawie okazanych przez stronę dokumentów ustalono poza tym, że - w 2006 r. - spółka dokonała likwidacji urządzeń, których nie posiadała. Rozliczenie potwierdziło, iż spółka mogła objąć protokołem likwidacji jedynie 13 szt. urządzeń. Organ kontroli skarbowej wywiódł, że spółka nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży 13 szt. urządzeń gazowych. Uwzględniając, iż spółka dokonywała zakupu urządzeń gazowych różnego typu a na fakturach sprzedaży nie wykazywała, jakiego rodzaju urządzenia były sprzedawane, do ustalenia ceny jednostkowej sprzedaży tych urządzeń organ przyjął najniższą cenę wykazanego w protokole likwidacji urządzenia (550 zł). Końcowo ustalił, że spółka nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży 13 szt. urządzeń w kwocie [...] zł, czym naruszyła przepisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej ocenił, iż prowadzona przez spółkę księga przychodów i rozchodów za listopad 2006 r., w zakresie przychodów, była nierzetelna, pominął ją jako dowód w postępowaniu, odstępując jednak od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Łączny przychód z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2006 r. działalności gospodarczej organ ustalił w kwocie [...] zł (przychód w firmie A - [...] zł; przychód w spółce B - [...] zł). Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej Dyrektor UKS określił w wysokości [...] zł. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu z [...] listopada 2010 r. Nie godząc się z w/w rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, żądając uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie (ew. przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia). Skarżonej odwołaniem decyzji zarzucił naruszenie art. 120-125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 196 § 1, art. 200 oraz art. 210 § 4 O.p., art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. a także § 27 i § 29 w związku z § 3 ust. 1 lit. f) i g) rozporządzenia MF. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w jej całokształcie, skarżoną obecnie decyzją z [...] maja 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy. Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcia w kwestii określenia podatnikowi dodatkowego przychodu, uzyskanego ze sprzedaży urządzeń gazowych w ilości 59 i 13 szt., objętych protokołami likwidacji (jako złomowanych). Uznał, że podatnik - mimo iż organ kontroli zażądał od niego tych dowodów - nie przedłożył, poza "protokołami likwidacji zapasów magazynowych" oraz formularzami i umowami przyjęcia na złom odpadów wystawionych przez firmę C (dwiema fakturami VAT korektami wystawionymi przez A i jednym oświadczeniem o odstąpieniu od umowy kupna - sprzedaży oraz jedną fakturą VAT korekta /zwrot towaru/ wystawioną przez B), żadnych innych dowodów potwierdzających złomowanie spornych urządzeń gazowych. Nie okazał poza tym zgłoszonych w 2006 r. przez klientów reklamacji, wystąpień klientów o zwrot kosztów związanych z uszkodzeniami powstałymi w trakcie montażu, nie wskazał nazwisk osób dokonujących montażu, w trakcie których nastąpiło uszkodzenie urządzeń, ani nazwisk kierowców, którzy przewozili uszkodzone urządzenia gazowe. Poza sobą, podatnik nie podał także danych osób, które wraz z nim - jak twierdzi - miały przekazać do skupu złomu urządzenia gazowe wykazane w w/w protokołach. Podniósł organ, iż przesłuchani na okoliczność złomowania urządzeń gazowych, wykazanych przez podatnika w protokołach likwidacji, świadkowie, tj. pracownicy firm A i B (M. Ś. /monter/, M. B. /przedstawiciel handlowy/, E. M. /przedstawiciel handlowy oraz monter/, M. W. /monter/, E. G. /księgowa/, M. B. /przedstawiciel handlowy/) - odnośnie uczestnictwa przy likwidacji tych urządzeń - zeznali, że ich obecność ograniczała się wyłącznie do "przeliczania" urządzeń gazowych składowanych w garażu podatnika bądź (E. G.) do podpisania protokołu likwidacji wyłącznie w oparciu o informacje przekazane przez podatnika. Świadkowie nie posiadali wiedzy, jakie faktycznie urządzenia były odprowadzane na złom. Jako miejsce przechowywania urządzeń przeznaczonych do likwidacji wskazali garaż podatnika. M. B. zeznał, że urządzenia gazowe przeznaczone do złomowania składowano w garażu w B. Jednakże opis tego garażu, przedstawiony przez świadka, znacząco odbiega od opisu garażu przedstawionego przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ I instancji dokonał oględzin wskazanego przez podatnika, jako miejsce składowania likwidowanych urządzeń gazowych, garażu należącego, jak się okazało, od [...] sierpnia 2006 r. do J. O. (wcześniej właścicielem garażu był ojciec podatnika). Powyższe, zdaniem organu, stoi w sprzeczności z oświadczeniem podatnika odnośnie miejsca przechowywania uszkodzonych urządzeń. Wskazał on bowiem garaż w B., który bezsprzecznie nie należał do niego. Organ odwoławczy zaakcentował, że - realizując dyspozycję art. 190 § 2 O.p. - Dyrektor UKS zapewnił stronie prawo czynnego udziału w czynności przesłuchania świadków, z którego to prawa strona nie skorzystała. Wskazał, iż organ kontroli podjął poza tym próbę przesłuchania w postępowaniu - w charakterze świadka – J. S. (ojca podatnika) oraz J. S. (żony a zarazem wspólnika podatnika), jednakże w/w osoby odmówiły składania zeznań. Kontynuował organ, że dowodem podważającym twierdzenia strony o rzekomym przekazywaniu na złom nowych urządzeń gazowych (uszkodzonych podczas transportu oraz pozyskanych w wyniku reklamacji) są zeznania A. P., prowadzącej skup złomu (C) i jej współpracowników: Ł. P., A. P. i G. P., którzy oświadczyli, iż skupowane były stare - zużyte - podgrzewacze wody i kuchenki gazowe (noszące ślady wieloletniego używania) i że firma C nie skupowała, jako złomu, nowych (nieużywanych) i uszkodzonych urządzeń gazowych. Ł. P. zeznał ponadto, że nie pamięta, aby przyjął od podmiotu A piece typu [...], tj. piece wykazane w protokole likwidacyjnym. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary zeznaniom podatnika, jakoby na złom przekazywane były nowe - uszkodzone we wskazany przez niego sposób - urządzenia gazowe. Odnośnie kwestionowania zakresu, jaki objęły dowody z zeznań w/w świadków, organ II instancji podkreślił, iż żądając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków podatnik wykazał się całkowicie bierną postawą nie stawiając się w wyznaczonym terminie. Dodał, że - wbrew stanowisku strony - zarówno A. P., jak i Ł. P. potwierdzili fakt przyjmowania od firm B oraz A urządzeń gazowych na złom. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż nie znajdują potwierdzenia w dowodach wyjaśnienia, że likwidowane urządzenia podatnik dostarczał osobiście z pracownikiem (nie pamiętał, który pracownik pomagał mu przy ich wożeniu) do skupu złomu C. Podniósł, że wyjaśnieniom tym przeczą zeznania A. P., która zeznała, iż złomu nie dostarczał podatnik (podobnie zeznał Ł. P.). Uznał organ, iż chybione jest także twierdzenie podatnika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zgodność asortymentową i ilościową przyjęć urządzeń na złomowisko z danymi zawartymi w protokołach likwidacyjnych. Stwierdził, iż materiał aktowy temu przeczy. Odpowiadając na kolejny zarzut organ odwoławczy zaznaczył, że w zaskarżonej odwołaniem decyzji brak jest stwierdzenia, iż podatnik dokonał podmiany urządzeń objętych protokołem likwidacyjnym na urządzenia stare, zdemontowane u klientów. Zauważył organ, iż podatnik nie okazał (poza nielicznymi) wystawionych dla klientów, którzy złożyli reklamacje po powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT i które to reklamacje zostały uwzględnione, korekt faktur VAT (dotyczy to także oświadczeń klientów o odstąpieniu od umowy kupna - sprzedaży). Zdaniem organu II instancji, wbrew zarzutom odwołania, brak jest podstaw dla uznania, że występowały przypadki gwarancyjnego serwisowania urządzeń gazowych. Nie stwierdził organ, aby w sprawie naruszono § 27 i § 29 rozporządzenia MF poprzez przyjęcie, iż w przypadku podatnika mamy do czynienia z odpadami. Wskazał organ odwoławczy również na zasadność dokonanego przez organ I instancji ilościowego rozliczenia zakupu. Dodał, że rozliczenie to potwierdziło, iż podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży wszystkich urządzeń gazowych (66 w ramach firmy A oraz 13 w ramach spółki B). Jako prawidłowe ocenił Dyrektor Izby Skarbowej wyliczenie przez organ kontroli dochodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności z uwzględnieniem różnicy remanentowej. Tym samym za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Podsumował organ, iż zebrane w sprawie dowody potwierdziły, że podatnik sporządził protokoły likwidacji urządzeń gazowych i wystawił dokumenty RW (rozchód wewnętrzny) dokładnie pod stany magazynowe, dokonując w ten sposób ich fikcyjnej likwidacji w celu wyeliminowania różnic pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem księgowym ilości towarów w magazynie. W konsekwencji, za odpowiadające normie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uznał organ II instancji wyliczenie dla podatnika niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł. Nie dopatrzył się w sprawie organ także naruszeń procedury podatkowej. Nie stwierdził naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 (w tym § 3), art. 188 i art. 196 § 1 O.p. Ocenił, iż w sprawie zostały zrealizowane dyspozycje art. 120-125, art. 127, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 O.p. Zrekapitulował organ, iż w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2006 r. działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. W skardze strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości. Wniosła o uchylenie w całości zarówno skarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. w związku z: - art. 191 O.p. przez: "wyparcie obowiązku wyjaśnienia sprawy według prawdziwego stanu faktów a w zamian oparcie decyzji o rozszerzenie prawa do swobodnych ocen faktów na prawo swobodnego ustalania stanu faktów"; - z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez: "manipulowanie dowodami przyjmując jedne nie posiadające funkcji rozpoznawczej a uchylając się od innych funkcję tę posiadających. Także przez uchylenie się od weryfikacji zeznań świadków ustalonych w złomowisku C A. P. w tym zeznań jej samej"; - z art. 193 § 1 O.p. przez: "wydanie decyzji pod nieuprawnioną i nieuzasadnioną odmową ochrony przewidzianej w tym przepisie"; - art. 210 § 4 O.p. przez: "nie uzasadnienie dokonanych w decyzji weryfikacji zeznań świadków". Skarżący szeroko uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Zaznaczył, iż nie udowodniono, że wykazane przez niego w protokołach likwidacji urządzenia gazowe nadawały się do obrotu. Podniósł, że fakt likwidacji, a przez to rzetelność protokołów likwidacyjnych, potwierdzili świadkowie. Stwierdził, iż ustalenia organów stanowią wynik dowolnej oceny treści dowodów (manipulacji treścią zeznań świadków, przede wszystkim monterów urządzeń gazowych). Wskazał, że w sprawie bezkrytycznie przyjęto zeznania właścicielki złomu i jej pracowników, pomijając liczne nieścisłości oraz to, iż mogli oni, z uwagi na ochronę własnego interesu, przeinaczać rzeczywistość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak określonej kompetencji Sąd uznał, że orzekające w sprawie organy dokonały za 2006 r. prawidłowego wymiaru (wg 19% stawki liniowej - art. 30c u.p.d.o.f.) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić trzeba, iż w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla określenia tego zobowiązania (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. przychody, koszty, odliczenia od dochodu i podatku. Dalej Sąd zauważa, że zapadłe w sprawie końcowe rozstrzygnięcie poprzedziło postępowanie, które czyniło zadość zasadom prawidłowego procesu podatkowego, ustanowionym w Ordynacji podatkowej. I tak, wbrew zarzutom skargi, w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. W toku postępowania, orzekające w sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyjaśniając podstawową kwestię sporną, tj. czy przeznaczone do likwidacji urządzenia gazowe, objęte "Protokołem likwidacji zapasów magazynowych" z [...] listopada 2006 r. (firma A) i [...] grudnia 2006 r. (spółka B) oraz urządzenia (w ilości 7 szt.), które wykazała analiza ilościowo - wartościowa zakupionych i sprzedanych przez firmę A towarów, zostały sprzedane, czy też zlikwidowane (złomowane), organ kontroli przeprowadził kompleksowe (czytaj: wyczerpujące) postępowanie dowodowe (w tym liczne dowody z przesłuchania świadków, dowody z dokumentów...). W sprawie, jako dowód, zebrano i dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, realizując dyspozycję art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 3 O.p. Następnie zebrany - według Sądu - całościowo materiał dowodowy wyczerpująco rozpatrzono. Organy dokonały również prawidłowej, logicznej i wszechstronnej oceny zabranego materiału dowodowego. Oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania oraz w ramach uznania administracyjnego. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd uznał, iż uzasadnienia wydanych w sprawie - w obu instancjach - decyzji zawierają wszelkie, przewidziane przez ustawodawcę w art. 210 § 1 i 4 O.p., elementy. Wbrew stanowisku strony, uzasadnienia faktyczne tych decyzji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienia prawne zaś zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Treść decyzji potwierdza poza tym, że stronie wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, co stanowi o realizacji zasady przekonywania ustanowionej w art. 124 O.p. Z uzasadnienia decyzji wyraźnie wynika, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Nie dopatrzył się w sprawie Sąd również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ukonstytuowanej w art. 121 § 1 O.p. Zasady tej nie narusza w żadnym razie - przeprowadzone zgodnie z przepisami - postępowanie zakończone rozstrzygnięciem znajdującym oparcie w prawie procesowym i materialnym, lecz sprzecznym z oczekiwaniami strony (adresata rozstrzygnięcia). Sąd wskazuje, iż zarówno strona, jak i jej pełnomocnik, mieli zapewniony udział w postępowaniu w każdym jego stadium (wykonanie dyspozycji art. 123 § 1, art. 190 i art. 200 § 1 O.p.), z którego to prawa niechętnie korzystali (patrz: rezygnacja z udziału w przysłuchaniu świadków). Powyższe potwierdza, że orzekające w sprawie organy działały na podstawie przepisów prawa, czyniąc zadość regulacji art. 120 O.p. W konsekwencji, jako chybione, należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Skoro w sprawie niewątpliwie ustalono, iż podatnik dokonywał sprzedaży poza ewidencją (o czym będzie mowa niżej), to pozbawiony podstaw jest zarzut traktujący o naruszeniu przez organy art. 193 § 1 O.p. Zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 193 § 1 O.p. prawidłowo prowadzone księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organy podatkowe mogą odmówić wiarygodności księdze prowadzonej przez podatnika i pominąć ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli księga prowadzona jest w sposób nierzetelny lub wadliwy. W myśl art. 193 § 2 O.p., księgę podatkową uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z uwagi na to, iż w sprawie podatnik nierzetelnie ewidencjonował w księgach sprzedaż, prowadzone przez niego księgi prawidłowo pominięto, w części dotyczącej przychodów, jako dowód w postępowaniu. Odnosząc się szczegółowo do argumentacji skargi Sąd zważył, że skoro organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, iż sporne urządzenia gazowe nie zostały w rzeczywistości przekazane do punktu skupu złomu prowadzonego przez C (dotyczy to 79 szt. urządzeń objętych protokołami likwidacyjnymi oraz 7 szt. potwierdzonych rozliczeniem ilościowym) i stwierdziły ich brak na stanie magazynowym, zasadnym było przyjęcie, że zostały one sprzedane poza ewidencją. Słusznie zatem wywiedziono, iż przychód z tej sprzedaży stanowi niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzonej przez podatnika jednoosobowo (A) i w spółce (B). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że - kwestionując rzetelność protokołów likwidacyjnych - organy oceniły, iż zostały one sporządzone celem skompensowania sprzedaży zrealizowanej przez podatnika poza ewidencją (celem eliminacji różnic między stanem rzeczywistym ilości towarów w magazynie a stanem księgowym). Organy nie twierdziły natomiast, iż podatnik sprzedawał sprzęt wadliwy (uszkodzony), zagrażający bezpieczeństwu (nie objęty gwarancją, pozbawiony plomb). Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia regulacji art. 187 § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez organy istnienia rynku, na którym handluje się urządzeniami gazowymi pozbawionymi gwarancji bezpieczeństwa. Dalej Sąd wskazuje, iż w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy strona była wzywana do składania wyjaśnień oraz przedłożenia wszelkich dokumentów i dowodów potwierdzających okoliczności złomowania wykazanych w protokołach likwidacyjnych urządzeń, które - według jej oświadczenia - stanowiły urządzenia nowe, lecz uszkodzone w transporcie bądź też pozyskane w wyniku reklamacji. Strona jednak, poza "Protokołem likwidacji zapasów magazynowych" z [...] grudnia 2006 r. (dotyczy firmy A) i z [...] listopada 2006 r. (dotyczy spółki B) oraz umowami i formularzami przyjęcia na złom odpadów zawartymi/wystawionymi przez firmę C A. P., nie okazała żadnych innych dowodów, z których wynikałby fakt złomowania spornych w sprawie urządzeń gazowych (strona przedłożyła dodatkowo jedynie dwie faktury VAT korekta wystawione przez podmiot A i jedno oświadczenie o odstąpieniu od umowy kupna-sprzedaży oraz jedną fakturę VAT korekta /zwrot towaru/ wystawioną przez spółkę B). Nie okazała również strona zgłoszonych w 2006 r. przez klientów reklamacji oraz wystąpień klientów o zwrot kosztów związanych z uszkodzeniami powstałymi w trakcie montażu. Nie podała strona także nazwisk osób dokonujących montaży, w trakcie których nastąpiło uszkodzenie urządzeń ani nazwisk kierowców, którzy przewozili uszkodzone urządzenia gazowe. Strona - poza sobą - nie wskazała danych osób, które wraz z nią - jak twierdzi - miały przekazać do punktu skupu złomu urządzenia wykazane w protokołach likwidacji. Ustosunkowując się do zarzutu, iż decyzja odrzuca znaczenie rozpoznawcze wielokrotnie i zgodnie potwierdzanych przez świadków (monterów - pracowników A i B) faktów dokonywania wymian reklamacyjnych, w których świadkowie osobiście uczestniczyli (w szczególności zeznań M. W.) oraz powstawanie u strony stanu magazynowego urządzeń wycofanych z obrotu, Sąd stwierdza, że w sprawie nie kwestionowano faktu oddania przez M. W. do magazynu wadliwego urządzenia pozyskanego w wyniku dokonania wymiany reklamacyjnej, jednakże okoliczność ta nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż urządzenia gazowe objęte protokołami likwidacyjnymi zostały przekazane na złom. Ponadto, jak wynika to z treści zeznań świadków (str. 13-16 skarżonej decyzji), aktywność pracowników firm A i B w procesie likwidacji ograniczała się wyłącznie do przeliczania urządzeń gazowych składowanych w garażu podatnika, bądź do podpisania protokołu likwidacji w oparciu o informacje przez niego przekazane (E. G. - księgowa). Przesłuchani świadkowie nie dysponowali nadto wiedzą, jakie faktycznie urządzenia były odprowadzane na złom. Świadek M. Ś. nie wiedział, kto zajmował się naprawami gwarancyjnymi w podmiocie A, nie posiadał wiedzy w zakresie procedury reklamacyjnej oraz z jakiego tytułu reklamacje były dokonywane. W odpowiedzi na pytanie organu I instancji, czy podmiot A występował do dostawcy pieców z roszczeniami gwarancyjnymi, w związku z uszkodzeniami pieców, świadek ten zeznał: "Nie wiem. Nie pamiętam". Z zeznań świadka M. B. wynika, iż nie posiada on wiedzy na temat procedury reklamacyjnej urządzeń gazowych, osób przewożących uszkodzone urządzenia, osób za to odpowiedzialnych, jak również procedury oddawania uszkodzonych urządzeń gazowych do punktu skupu złomu. Świadek M. B. (przedstawiciel handlowy w spółce B) zeznał, że uczestniczył w komisji likwidacyjnej urządzeń gazowych w garażu (dwustanowiskowym) S. S. w B. Jego uczestnictwo w komisji likwidacyjnej polegało na sprawdzeniu, czy piece były bardzo pogięte i czy nadają się do naprawy. Na pytanie, czy na likwidowanych urządzeniach były ślady ich użytkowania, świadek zeznał: "Na niektórych były takie ślady, tj. ślady montażu, były pakuły, ale nie na wszystkich. Nie wiem, jaki mógł być okres ich użytkowania, kilka dni, miesiąc, czy kilka lat. Były również urządzenia nie używane". Świadek nie posiadał wiedzy, co działo się później z tymi urządzenia (nie był obecny przy powstawaniu uszkodzeń oraz nie wiedział, gdzie uszkodzenia te powstały - czy w transporcie, czy u klienta). Jako miejsce przechowywania urządzeń gazowych przeznaczonych do likwidacji przesłuchani świadkowie wskazali garaż podatnika. Świadek M. B. zeznał, że urządzenia te składowano w garażu w B. Jednakże opis tego garażu przedstawiony przez świadka (w protokole przesłuchania z [...] lutego 2009 r.) znacząco odbiega od wyglądu garażu opisanego przez stronę. Należy zauważyć, iż organ kontroli w dniu [...] lutego 2009 r. dokonał oględzin wskazanego przez podatnika, jako miejsca składowania likwidowanych urządzeń gazowych, garażu, należącego - jak się okazało - od [...] sierpnia 2006 r. do J. O. (wcześniej właścicielem garażu był J. S. - ojciec podatnika). Powyższe stoi w sprzeczności z oświadczeniem strony odnośnie miejsca przechowywania uszkodzonych urządzeń. Strona wskazała garaż w B., który bezsprzecznie nie należał do niej, nie odpowiadał również dokonanym przez świadków opisom. Przesłuchani świadkowie, wbrew stanowisku skarżącego, nie posiadali wiedzy na temat, czy były składane jakiekolwiek reklamacje urządzeń gazowych, kto woził uszkodzone piece oraz w kwestii sposobu załatwiania reklamacji i oddawania urządzeń gazowych na złom ("nie wiem", "nie pamiętam"). Wszyscy świadkowie zgodnie poza tym oświadczyli, że to nie oni dostarczali złom do punktu skupu C. Co do zarzutu uznania za niewiarygodne zeznań E. M., z uwagi na to, że był on przesłuchiwany tylko raz, w sytuacji, kiedy był on przesłuchiwany dwukrotnie, Sąd wskazuje, iż w/w świadek faktycznie był przesłuchiwany dwukrotnie (w dniu [...] marca 2008 r.: w postępowaniu kontrolnym nr [...] oraz w postępowaniu kontrolnym nr [...]). Podkreślić jednak trzeba, iż - wbrew stanowisku strony - skarżona decyzja nie zawiera twierdzenia, że w/w świadek "słuchany był tylko raz". Sąd zauważa, iż odnośnie uczestnictwa przy likwidacji urządzeń gazowych ów świadek zeznał, że cyt.: "Prawdopodobnie uczestniczyłem przy likwidacji urządzeń gazowych". Jednocześnie świadek ten nie potwierdził zeznań podatnika, że zajmował się reklamacjami. Dla sprawy bez znaczenia pozostaje natomiast to, iż w/w świadek był dwukrotnie bezskutecznie wzywany przez organ do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka w celu złożenia wyjaśnień na okoliczność zatrudnienia w podmiocie A (na przesłuchaniu nie stawił się w wyznaczonym terminie zarówno świadek jak i strona - oboje prawidłowo powiadomieni o terminie przesłuchania). W kwestii zarzutu dotyczącego bezkrytycznego przyjęcia zeznań właścicielki i "niby-pracowników" firmy C Sąd stwierdza, że prowadząca pod w/w firmą punkt skupu złomu A. P., jej pracownicy: A. P. i G. P. oraz osoba z nią współpracująca, tj. Ł. P., zgodnie zaprzeczyli, jakoby z firm podatnika dostarczany był złom w postaci nowych urządzeń gazowych (uszkodzonych w transporcie oraz pozyskanych w wyniku reklamacji). Wbrew temu, co zarzuca skarżący, z akt niniejszej sprawy wynika także bezsprzecznie, że Ł. P. był osobą współpracującą z A. P., natomiast G. P. i A. P. w toku przesłuchania w charakterze świadka zeznali, iż byli zatrudnieni w firmie C (byli jej pracownikami) od 5-6 lat. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta podatnika, tj. w podmiocie C, A. P. oświadczyła do protokołu, iż przedmiotem skupu od podmiotu A były stare zużyte podgrzewacze wody i kuchenki gazowe oraz że C nie skupowało jako złomu nowych, nieużywanych urządzeń gazowych. Przesłuchana w dniu [...] marca 2008 r. w charakterze świadka zeznała, że przedmiotem zakupu od firmy A był stary zużyty sprzęt z widocznymi śladami użytkowania. Z zeznań świadka wynika, iż były to urządzenia w stanie świadczącym o dłuższym okresie użytkowania, nie zaś urządzenia, które użytkowane były przez krótki okres czasu. A. P. zeznała, że nie była obecna przy rozładunku ale " (...) przy wychodzeniu z biura na plac widziałam, że były to stare zużyte urządzenia gazowe. Moja firma nie skupuje na złom nowych uszkodzonych urządzeń gazowych". Przesłuchana [...] lutego 2009 r. A. P. potwierdziła swoje wcześniejsze zeznania. Nadto zeznała, że nie zna nazwisk osób, które w imieniu podmiotu A dostarczały urządzenia na złom, lecz na pewno nie był to S. S. Przesłuchany w dniu [...] lutego 2009 r., w charakterze świadka, A. P. zeznał, iż dostarczone urządzenia nosiły ślady długotrwałego użytkowania: "Piecyki były w stanie, jeśli można tak określić z demontażu. Nosiły ślady używalności, tzn. nagrzewnice posiadały w środku ślady zadymienia, kurz, pył, ślady uszkodzeń związanych z przeciekami wody. Nie jest możliwe, aby były to nowe urządzenia, ponieważ tak wyglądające piece nie mogły być nowe". Swoje wcześniejsze zeznania świadek potwierdził podczas kolejnego przesłuchania w dniu [...] lipca 2009 r. Świadek Ł. P. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2009 r. oraz w dniu [...] lipca 2009 r. zeznał, że w latach 2004-2007 firma C nigdy nie kupowała od firmy A oraz B urządzeń gazowych nowych lub nowych uszkodzonych. Ponadto oznajmił, iż "w tamtym okresie przyjmowaliśmy stare piece, których nie ma już właściwie w produkcji. Nie pamiętam, abym wtedy przyjął od podmiotu A piece typu [...]. Tego rodzaju piece przyjmowane są dopiero od zeszłego roku". Odnośnie stanu, w jakim znajdowały się dostarczone urządzenia gazowe, świadek zeznał: "(...) widać było na pierwszy rzut oka, że piece są używane. Piec, który był używany kilka czy kilkanaście lat wygląda inaczej niż piec, który jest piecem nowym. Na pewno nie były to urządzenia nowe uszkodzone w transporcie lub takie, które były użytkowane do 10 dni (...)". Odnośnie osób zdających złom od firmy A w/w świadek zeznał, iż: (...) na pewno nie był to S. S., raczej jego pracownicy, ale nie umiem podać ich nazwisk". W/w świadkowie potwierdzili zatem fakt - nie będący przedmiotem sporu - przyjęcia od firmy A i B urządzeń gazowych na złom, jednak zeznania tych świadków jednoznacznie zaprzeczają, aby przyjmowany złom stanowiły urządzenia gazowe wykazane w protokołach likwidacji, czyli nowe uszkodzone. Przesłuchana w charakterze świadka G. P. odnośnie stanu, w jakim znajdowały się urządzenia przyjmowane od firmy A, zeznała: "były to stare, zużyte urządzenia gazowe z demontażu. Znajdowały się na nich liczne odymienia, zatłuszczenia, uszkodzenia, odłuszczała się farba, ogólnie piecyki z wyglądu wskazywały, że były długotrwale użytkowane". Mając na uwadze zeznania w/w świadków nie sposób jest dać wiarę zeznaniom podatnika, że w wyniku wskazanych przez niego przyczyn uszkodzeń nowe urządzenia gazowe mogły osiągnąć stan, w jakim zostały przyjęte do punktu skupu złomu. Osoby zatrudnione w punkcie skupu złomu potwierdziły, iż dostarczony sprzęt nosił ślady wieloletniego użytkowania jak również i to, że nigdy nie skupowano nowych urządzeń. Z zeznań świadków wynika również, że osoby przyjmujące złom wystawiały kwit, na podstawie którego sporządzano formularz przyjęcia odpadów, co świadczy o tym, iż osobom tym znany był rodzaj (stan) przekazanego przez firmę A oraz B złomu. Ma rację organ podatkowy wywodząc, że pracownicy działający w branży w dłuższym okresie czasu (firma C rozpoczęła działalność w 2003 r.), nawet nie mając specjalistycznego przygotowania lecz kierując się doświadczeniem (także życiowym), potrafią dokonać oceny, czy dostarczony sprzęt nosił ślady wieloletniego użytkowania, czy też - jak twierdzi strona - były to nowe urządzenia uszkodzone w wyniku eksploatacji (od 10 dni do około miesiąca), demontażu, przechowywania i transportu. Ponadto podkreślić należy, iż pracownicy firmy C nie mieli żadnego interesu (prawnego, finansowego), który mógłby wpływać na treść ich zeznań. Trudno dać wiarę, aby w wyniku sugerowanych przez podatnika czynności związanych z transportem, ładowaniem, zliczaniem, przechowywaniem (...), nowe urządzenia gazowe mogły osiągnąć stan, w jakim zostały przyjęte do punktu skupu złomu. Trzeba jeszcze raz podkreślić, że piece przyjęte do punktu skupu nie posiadały wyłącznie wgnieceń zewnętrznych, ale przede wszystkim nosiły ślady długotrwałego użytkowania (spalone wnętrze, popalone przewody, ślady po farbie), które nie mogły powstać podczas przechowywania, ładowania itp., tylko podczas długoletniej eksploatacji. Zauważenia wymaga, iż kwestionując obecnie zeznania w/w świadków, podatnik, żądając przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, wykazał się całkowicie bierną postawą, nie stawiając się w wyznaczonym terminie w miejscu przeprowadzenia tego dowodu. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że organy obu instancji nie ustaliły, kiedy nastąpiła rozbiórka złomu przyjętego od strony, w jakich warunkach składowano go na złomowisku, czy na złomowisku były wtedy złożone wyłącznie urządzenia gazowe od strony, czy złom strony był odizolowany od innego złomu przed jego rozbiórką. Odpowiadając na nie poparty żadnymi dowodami zarzut poddający w wątpliwość wiarygodność świadków: właścicielki i pracowników firmy C, Sąd stwierdza, że zarówno A. P., jak i jej pracownicy (także współpracownik), przed złożeniem zeznań, zostali pouczeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Podobnie, pod odpowiedzialnością karną, zeznawali także pracownicy strony, których zeznania przyjęto jako dowód w sprawie i oceniono, o czym była mowa wyżej. Wpływu na wynik sprawy nie ma również to, iż firma A. P. (C) nie stosowała jakichkolwiek ograniczeń w skupie złomu (np. że nie przyjmowała nowych uszkodzonych urządzeń). Dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma bowiem ustalenie, że z obu firm podatnika na złom dostarczane były urządzenia noszące znamiona wieloletniego używania a nie urządzenia nowe, pozyskane w wyniku reklamacji klientów czy uszkodzone w transporcie. Nie znajduje potwierdzenia w treści - wydanych w obu instancjach - decyzji zarzut skargi, iż organy podatkowe przyjęły stanowisko, że podatnik zbierał urządzenia grzewcze na "podmianę" (dokonywał podmiany urządzeń objętych protokołami likwidacyjnymi na urządzenia stare, zdemontowane u klientów). Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.