I SA/Wr 1228/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił P. T. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2003 r. w wysokości [...]zł, za luty 2003 r. – [...]zł oraz za marzec 2003 r. – [...]zł. Podstawą faktyczną określenia zobowiązań podatkowych były następujące ustalenia. W okresie od stycznia do marca 2003 r. P. T., prowadząc działalność gospodarczą, dokonał od Zakładów A w L. zakupu [...]kg krajanki tytoniowej o nazwie handlowej "krajanka usługowa [...]", pakowanej w opakowania 80-kilogramowe. Zakłady A na wystawianych fakturach VAT umieszczały statystyczny symbol towaru - [...]. Dokonując nabycia P. T. składał sprzedawcy oświadczenie, że krajanka tytoniowa przeznaczona jest do konfekcjonowania, bądź też do konfekcjonowania i sprzedaży, zaś na zamówieniach handlowych zaznaczał, iż zgłoszenia akcyzowego dokona w Urzędzie Skarbowym w N., czego jednak – jak ustalił organ – nie uczynił. Zakupioną krajankę podatnik przepakowywał w opakowania jednostkowe o gramaturze 52g, 250g oraz 325g, a następnie sprzedawał podmiotom gospodarczym zajmującym się handlem detalicznym i hurtowym. Na opakowaniach umieszczał nazwę "[...]" oraz napis "Palenie tytoniu powoduje raka i choroby serca". Na okoliczność sprzedaży P.T. wystawiał faktury VAT, w których oznaczał krajankę takim samym symbolem statystycznym jak Zakłady A, to jest [...]. W oparciu o informacje pochodzące od organów statystycznych organ kontroli skarbowej stwierdził dalej, że krajankę tytoniową w opakowaniach 52 – 325 gram, sprzedawaną indywidualnym odbiorcom do sporządzenia papierosów, tzw. "skrętów", klasyfikuje się według PKWiU 16.00.12-30 jako "Tytoń do palenia" i jest ona wymieniona jako wyrób akcyzowy w poz. 17 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uznał przy tym organ, że działalność polegająca na rozważaniu krajanki tytoniowej na mniejsze porcje, pakowanie, umieszczanie etykiety z nadaniem własnej nazwy wyrobu – jest działalnością wytwórczą, gdyż w jej wyniku powstaje nowy wyrób i o nowej wartości rynkowej. Z tej przyczyny P. T., który taką działalność zorganizował i firmował był producentem wyrobu akcyzowego, to jest podatnikiem podatku akcyzowego, stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Wymiaru podatku akcyzowego organ dokonał stosując 60% stawkę podatkową, określoną w poz. 8 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Nie godząc się z rozstrzygnięciem P. T. złożył odwołanie zarzucając, że organ wadliwie uznał go za producenta, albowiem działalność polegająca jedynie na konfekcjonowaniu nie jest działalnością wytwórczą, a także iż nie uwzględnił tych pisemnych stanowisk statystycznych, które strona posiadała a z których wynikało, że przepakowywanie krajanki tytoniowej do mniejszych opakowań nie powoduje zmiany jej oznaczenia statystycznego. W tym zakresie odwołujący przywołał adresowane do niego pismo Urzędu Statystycznego w O. z dnia [...]r. (nr [...]) wskazując, że kierował się także analogicznym wyjaśnieniem uzyskanym przez inny podmiot, dokonujący podobnie jak on – sprzedaży konfekcjonowanej krajanki tytoniowej. Późniejsza zmiana stanowiska organów statystycznych, po pierwsze nie była prawidłowa, a po drugie – nie mogła szkodzić podatnikowi, który stosował się do wcześniejszych wyjaśnień organów państwowych. Uznanie działalności odwołującego za działalność wytwórczą było oceną dowolną także z tego powodu, że organ nie wskazał z jakich przepisów prawa wywodzi, iż przepakowywanie towaru do mniejszych opakowań powoduje, że powstaje nowy wyrób. W ocenie strony w następstwie takiego działania nie ulegały zmianie cechy fizyczne i użytkowe towaru, gdyż cały czas była to ta sama krajanka, którą zakupiła w Zakładach A w L.. Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Dyrektor Urzędu Celnego we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że wyrób o nazwie "[...]powstał w następstwie działań podjętych przez P. T. i że w stosunku do krajanki sprzedanej przez Zakłady A był produktem o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej. W ten sposób odwołujący stał się producentem przedmiotowego towaru. Wobec istnienia rozbieżnych opinii statystycznych, przesądzające znaczenie miało stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...]r., który definitywnie zakwalifikował krajankę tytoniową w opakowaniach 40g-250g, sprzedawaną z przeznaczeniem do sporządzania papierosów, jako wyrobu o statystycznej nazwie "Tytoń do palenia" – PKWiU 16.00.12-30. Prezes GUS wyjaśnił też, że rozbieżności w opiniach organów statystycznych były wynikiem braku wszystkich informacji potrzebnych do prawidłowego zaklasyfikowania towaru. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że również P.T. występując w dniu [...]r. do Urzędu Statystycznego w O., nie podał pełnych informacji o wyrobie, w szczególności o jego przeznaczeniu do sporządzania papierosów. Podobnie było w przypadku zapytania skierowanego przez A. W. – Firma Handlowa B, który nie podał informacji dotyczących wagi opakowań oraz przeznaczenia wyrobów. Tymczasem P. T. w toku postępowania kontrolnego powoływał się również na odpowiedź dla tego podmiotu. Ocena zgromadzonych dowodów nakazała zatem przyjąć za prawidłowe stanowisko Prezesa GUS, nie zaś odmienne opinie organów stopnia podstawowego, wydane na podstawie niekompletnych informacji. Krajanka tytoniowa w opakowaniach detalicznych, sprzedawana przez podatnika, stanowiła zatem wyrób akcyzowy wymieniony w poz. 17 załącznika nr 6 do ustawy podatkowej, co uzasadniało jej opodatkowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. T. zarzucił naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP, albowiem organy skarbowe ze skutkiem wstecznym zastosowały stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego w przedmiocie klasyfikacji towaru. Twierdził przy tym skarżący, że miał prawo skorzystać z opinii statystycznej nie tylko przez siebie uzyskanej, ale też z opinii udostępnionych przez inne podmioty, z których wynikało, że krajanka nie jest wyrobem akcyzowym. Jeżeli organy statystyczne nie miały wszystkich potrzebnych do zaklasyfikowania informacji, powinny żądać ich uzupełnienia; zaniechanie w tym zakresie nie może obciążać przedsiębiorcy. Sprzedawana krajanka tytoniowa, wbrew twierdzeniom organów, nie była wyrobem o nowej wartości handlowej. Działalność skarżącego polegała jedynie na konfekcjonowaniu towaru wyprodukowanego przez kogo innego. Produkcja nie polega na odpowiednim nazwaniu towaru, czy umieszczeniu na opakowaniu jakichś napisów. Do skarżącego nie miały także zastosowania przepisy ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego i wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.), co potwierdza, że nie był wytwórcą wyrobów tytoniowych. Domagała się strona uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. P. T. kwestionował rozstrzygnięcia administracyjne zasadniczo z dwóch powodów. Po pierwsze zarzucał, że nie miał on statusu podatnika podatku akcyzowego, albowiem nie był producentem krajanki tytoniowej. Po drugie zaś utrzymywał, iż wymiar podatku w stosunku do jego osoby był wykluczony z uwagi na ochronę sytuacji podatnika działającego w zaufaniu do organów państwowych. Według art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą o VAT" (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (akcyzą), podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (wyrobów akcyzowych). Z kolei stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Trzeba wskazać, że ustawa podatkowa nie wyjaśnia bliżej pojęcia "producent". Według znaczenia słownikowego producentem jest ten kto coś produkuje, wytwórca dóbr konsumpcyjnych (Słownik języka polskiego. Tom II, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, s. 928). Zwrócić przy tym należy uwagę, że po myśli cytowanego już art. 35 ust. 1 pkt ustawy o VAT, podatnikiem akcyzy nie jest producent jako taki, lecz producent wyrobu akcyzowego. Kwalifikacja zatem owego wytwórcy dokonywać się powinna ze względu na wyszczególnienie pewnej grupy towarów jako wyrobów akcyzowych, które zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy. W pozycji 17. tego załącznika wskazano następujące grupy towarów oraz odpowiadające im symbole statystyczne: "Cygara, również z obciętymi końcami, cygaretki i papierosy z tytoniu lub namiastek tytoniu – PKWiU 16.00.11", "Tytoń do palenia - PKWiU 16.00.12-30", a także "Tytoń do żucia i tabaka – PKWiU 16.00.12-90.20". Organy podatkowe przyjęły, że sprzedawana przez P. T. krajanka tytoniowa mieściła się w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30. Stanowisko to oparły organy na wyjaśnieniach Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...]r. oraz piśmie Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...]r. (nr [...]), skierowanym do Zakładów A w L. S.A. Jednocześnie krytycznie oceniły organy podatkowe odmienne opinie organów statystycznych, jako wyrażone na podstawie niepełnych informacji. Tego rodzaju ocena dokonana przez organy obu instancji skarbowych mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwanej dalej "Op" (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Treść wyjaśnień GUS i Urzędu Statystycznego w L. prowadzi do wniosku (podobnie jak analiza Działu 16 "Wyroby tytoniowe" PKWiU), że towarem klasyfikowanym w grupowaniu 16.00.12-30 nie jest krajanka tytoniowa w ogóle, lecz krajanka tytoniowa w opakowaniach detalicznych (w tym 40-250 gram) przeznaczona do palenia. Widać stąd zatem, że dla uznania krajanki tytoniowej za wyrób akcyzowy nie ma znaczenia jej substancja, czy tez właściwości fizyko-chemiczne, lecz jej przeznaczenie do palenia, które ustalane jest na podstawie pewnych zewnętrznych znamion. W konsekwencji podatnikiem podatku akcyzowego – producentem wyrobu akcyzowego, klasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 16.00.12-30 będzie podmiot, który nadał produktowi – jakim w okolicznościach sprawy była krajanka tytoniowa – określone przeznaczenie, to jest do sporządzania z niej papierosów, tzw. skrętów (do palenia). Z tego punktu widzenia zasadnie uznały organy skarbowe, że czynności dokonywane przez P. T., a polegające na konfekcjonowaniu krajanki tytoniowej, to jest przepakowywaniu jej w opakowania detaliczne, opatrzenie wyrobu własną nazwą ("[...]"), umieszczanie na opakowaniu ostrzeżenia o szkodliwości palenia oraz informacji o luksusowym, wyborowym smaku tytoniu – świadczyły o nadaniu krajance tytoniowej przeznaczenia do palenia (do konsumpcji), a przez to doprowadziły owe działania do powstania wyrobu akcyzowego. Należy przypomnieć, że wyrobem takim nie była krajanka tytoniowa w postaci, w jakiej nabywał ją P. T. od Zakładów A w L., a mianowicie w opakowaniach 80 kg, gdyż ta była klasyfikowania w grupowaniu PKWiU 16.00.12 "Przetworzony tytoń i przetworzone namiastki tytoniu pozostałe; tytoń homogenizowany i odtworzony; ekstrakty i esencje tytoniowe". Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2005 r., gdzie stwierdzono, że jeżeli podatnik dokonuje względem zakupionego półproduktu określonych czynności, powodując w ten sposób zmianę przyporządkowania statystycznego wyrobu, to jest on producentem tego wyrobu (sygn. akt I SA/Wr 3175/03, niepubl.). Reasumując trzeba stwierdzić, iż organy skarbowe miały podstawę do przyjęcia, że P. T. nadając zakupionej krajance tytoniowej przeznaczenie konsumpcyjne (do sporządzania papierosów tzw. skrętów) został producentem wyrobu akcyzowego w znaczeniu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przeciwko tej konkluzji nie przemawiała argumentacja skarżącego, iż nie posiadał on zezwolenia wymaganego przepisami ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych, gdyż nie był producentem w rozumieniu tej ustawy. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, iż powszechnie akceptowana autonomia prawa podatkowego zakłada, że używane przez ustawę podatkową pojęcia nie zawsze muszą odpowiadać pojęciom zaczerpniętym z innych dziedzin prawa. Po drugie zaś powyżej już zaznaczono, iż ustawa o VAT odnosi się do producenta wyrobów akcyzowych, co na skutek określenia tych wyrobów z uwzględnieniem klasyfikacji statystycznych, powoduje konieczność kontekstowego ustalania znaczenia pojęcia "producent" w odniesieniu do statystycznego wyodrębnienia takiego wyrobu. Chybione były również te zarzuty skargi, które zaprzeczały określeniu przez skarżącego konsumpcyjnego przeznaczenia sprzedawanych wyrobów. Jak już powyżej wskazano P. T. umieszczał na opakowaniach ostrzeżenia o szkodliwości palenia, jak również informacje o "luksusowym i wyborowym" smaku tytoniu. Wskazywało to jednoznacznie na cel sprzedaży, którym – wbrew twierdzeniom skargi – nie było sporządzanie na bazie tytoniu biologicznych środków zwalczania szkodników ogrodowych. Z kolei nie zasługiwały na uwzględnienie również te wywody skargi, które odwoływały się do ochrony sytuacji podatnika działającego w zaufaniu do organów państwowych. Trzeba przyznać, że P. T. dysponował skierowanym do niego stanowiskiem Urzędu Statystycznego w Ł. (pismo z dnia [...]r.), z którego wynikało, że "krajanka tytoniowa, półprodukt tytoniowy w opakowaniach 52g i 250g należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 16.00.12-90.90 jako tytoń przetworzony pozostały, osobno nie wymieniony". Jednakże zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe, że skarżący nie zawarł w swoim wystąpieniu do organu statystycznego pełnych informacji dotyczących sprzedawanego wyrobu, a zwłaszcza co do konsumpcyjnego przeznaczenia krajanki (sporządzania papierosów). Trzeba zwrócić uwagę, że opinia statystyczna nie jest decyzją administracyjną, a zatem jej wydanie nie poprzedza stosowne postępowanie, w ramach którego organ zobligowany byłby ustalić istniejący stan faktyczny. W ten sposób opinia statystyczna odnosi się do tych elementów stanu faktycznego, które przedstawi organowi statystycznemu sam zainteresowany. Jeżeli zatem podane przez niego dane okażą się niepełne, bądź niedokładne, to nie może następnie powoływać się na ochronę pozycji podatnika stosującego się do wskazań organu. Przede wszystkim trzeba jednak zaznaczyć, że P. T. dokonując nabycia krajanki składał Zakładom A w L. oświadczenie o zgłoszeniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w Urzędzie Skarbowym w N.. Jak się okazało skarżący zgłoszenia takiego nie dokonał. Jednakże istotne jest to, że wprowadzenie przez Zakłady A tego swoistego wymogu (oświadczenia) przy zawieraniu transakcji, winno co najmniej zwrócić uwagę skarżącego na konieczność dokładnego wyjaśnienia kwestii opodatkowania sprzedaży krajanki, co mógł uczynić zwracając się do organu podatkowego. Być może skarżący uznał, że nie ma takiej potrzeby, gdyż dokonana przez niego analiza obowiązujących przepisów doprowadziła go do odmiennych wniosków niż te, które wywiodły organy skarbowe w niniejszej sprawie. W takim jednak przypadku P. T. nie mógł zasadnie twierdzić, że w konsekwencji został obciążony skutkami błędów spowodowanych przez organy państwowe. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody skargę P. T. uznać należało za nieuzasadnioną, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.