I SA/Wr 1229/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Cisek Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz /sprawozdawca/ Asesor WSA - Katarzyna Radom Protokolant - Anna Szokalska Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. oddala skargę Kontrola skarbowa przeprowadzona w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za okres od marca 1998 r. do grudnia 1999 r. w prowadzonym przez p. M. J. - Przedsiębiorstwie A w L., zajmującym się działalnością w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi (złomem), ujawniła szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Działalność firmy zakończona została w dniu 31.12.2000 r., zaś kontrolę rozpoczęto w lutym 2001 r. Inspektor kontroli skarbowej ustalił, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1998 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] w oparciu o faktury: nr [...] z [...]; nr [...] z [...]; nr [...] z [...]; nr [...] z [...] i nr [...] z [...] wystawione przez firmę B J. P. z L. Kontrolujący stwierdził, że odliczając podatek naliczony z powyższych faktur, podatnik naruszył przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 11, poz 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, oraz przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.)- zwanego dalej rozporządzeniem. Zakwestionowane faktury, z których M. J. - A odliczyła podatek naliczony dokumentują sprzedaż złomu która jak wykazała kontrola, nie została faktycznie dokonana ( § 54 ust.4 pkt 5 lit. "a" w/w rozporządzenia). Powyższe ustalenia oparto na fakcie, że J. P. fakturował na A sprzedaż złomu, który wcześniej "zakupił" od C D. R. Jednak jak wykazała kontrola - C nie prowadziło w 1998 r. żadnej działalności gospodarczej, lecz wystawiało jedynie faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż. Wystawiane faktury nie zostały przez sprzedającego ujęte zarówno w ewidencji sprzedaży jak i w deklaracji VAT - 7 oraz nie odprowadzono od nich należnego podatku od towarów i usług. Jednym z kontrahentów firmy C był J. P. Faktury zakupu od C, poprzez firmę B J. P. - w tym samym lub następnym dniu przepisywane były na inne podmioty gospodarcze, w tym między innymi na firmę A M. J. Dotyczy to we wrześniu 1998 r. pięciu "pustych" faktur z naliczonym podatkiem VAT w kwocie [...]. Ustalono, że J. P. nie mógł sprzedać w rzeczywistości złomu, którego nie posiadał jego dostawca D. R. Stąd faktury na "sprzedaż" złomu, który nigdy fizycznie nie istniał, wystawione przez firmę B J. P. - dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co w świetle przesłanek z § 54 ust.4 pkt 5 lit."a" powołanego wyżej rozporządzenia z 15.12.1997 r. - wyklucza możliwość odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Przesłuchiwany w charakterze świadka pełnomocnik M. J. - A. J. zeznał, iż transakcje dotyczące zakupu złomu od J. P. miały miejsce. Towar był dostarczany transportem sprzedawcy bądź nabywcy, ważony w R. lub w Rz. Przy transakcjach obecny był zbywca oraz A. J., płatność następowała gotówka lub przelewem. Powyższe wyjaśnienia nie zostały przez organ I instancji uznane za wiarygodne, bowiem zbywca nie posiadał złomu, o czym świadczą dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania. Powołując się na przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury pochodzące od w/w podmiotu, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Podatniczka we wrześniu 1998 r. oprócz w/w zakwestionowanych transakcji "zakupu" dokonywała również transakcji zakupu i sprzedaży, których rzetelności organy nie kwestionowały. Uwzględniając powyższe okoliczności, decyzją z [...] Inspektor kontroli skarbowej - określił kwotę podatku naliczonego, należnego oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Jednocześnie odstąpił organ od ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wskazała strona, iż okoliczność wystąpienia nieprawidłowości u podmiotów sprzedających złom na rzecz skarżącej nie może być podstawą wyciągania negatywnych konsekwencji w stosunku do jej firmy. Podnosiła, iż działalność firmy A jest ewidencjonowana dokumentami, których nie kwestionowano w trakcie kontroli, a zakupiony i sprzedany w każdym okresie obrachunkowym złom, bilansuje się z uwzględnieniem stanu zapasów ujętych w spisie z natury, a więc wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży złomu są realne. Pominięcie tych dowodów jej zdaniem narusza zasady postępowania określone w art. 122 OP - a nie podjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy - skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...]. nr [...] - utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora wskazując, iż odliczenie podatku naliczonego jakkolwiek jest prawem podatnika, to jednak oparte jest na pewnych warunkach, ich spełnienie gwarantuje możliwość odliczenia podatku. Warunki powyższe to m.in. zaistnienie sprzedaży oraz posiadanie kopii faktury przez zbywcę. Konstrukcja podatku od towarów i usług jest ukształtowana tak, że ryzyko doboru kontrahenta obciąża podatnika. Stąd w niniejszej sprawie Inspektor przeprowadził szereg kontroli także u kontrahentów Skarżącej, zaś materiał z tych kontroli został włączony do akt sprawy i zapoznano z nim stronę. Powyższe ustalenia potwierdziły, iż pomimo formalnej poprawności dokumentacji księgowej prowadzonej przez skarżącą nie zostały spełnione ww. przesłanki warunkujące odliczenie podatku naliczonego w związku z powyższym ustalenia Inspektora należało uznać za zgodne z prawem a zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej za bezzasadny. W złożonej skardze strona domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji powołując się na fakt rzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i dla potrzeb podatku dochodowego. Zarzuca bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury od Jarosława Porwała, który jak twierdzi strona, okazał jej rejestr sprzedaży, deklarację oraz wyciągi bankowe potwierdzające zapłatę za towar. Spełnione zostały tym samym warunki do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą. W jej ocenie, także działalność firmy C... nie może mieć wpływu na rozliczenie skarżącej, bowiem podmiot ten nie był stroną jej transakcji. Kontrola wszystkich ogniw poprzedzających sprzedawcę jest absurdem, który uniemożliwia normalne wykonywanie działalności gospodarczej. W żądaniu skargi -wniosła o uchylenie skarżonej decyzji. Pismem z dnia [...] A. J., podając się za pełnomocnika skarżącej wniósł nowe zarzuty. Wzywany przez WSA do uzupełnienia braków formalnych, nie dołączył pełnomocnictwa do akt sprawy ( nie przedłożył go też na rozprawie). W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, z argumentacją jak dotychczas. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną decyzją organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego faktur, wskazując, iż nie doszło do czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B J. P., co w świetle art.19 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystąpieniem okoliczności do których ma zastosowanie przepis § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), przesądza o braku możliwości przyjęcia tychże faktur jako podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zgodnie z art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 199 r. o podatku od towarów i usług..(Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W myśl zaś § 54 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. nr 156, poz.1024 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Istotne jest zatem aby faktura stanowiąc podstawę do odliczenia, dokumentowała czynność realną nabycia (zbycia) towarów, w przeciwnym wypadku odliczenie nie będzie możliwe. Uprawnienie do odliczenia podatku i jego uwarunkowania zapisane zostały w przepisach art.19 ustawy, którą w uzasadnieniu podjętych decyzji powołały orzekające w sprawie organy obu instancji. Art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnicy wystawiają fakturę, dokumentując, jak wynika z konstrukcji przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi -odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ww. ustawy). Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru. Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 kodeksu cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części. Tak więc faktura dokumentująca sprzedaż, w wyniku której nie doszło do wydania towaru przez sprzedawcę i do jego odebrania przez zbywcę, jest fakturą nie dokumentującą rzeczywistej sprzedaży i jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego wskazać należy, iż we wrześniu 1998 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] z faktur otrzymanych od J. P. : nr [...] z [...]; nr [...] z [...]; nr [...] z [...]; nr [...] z [...] i nr [...] z [...] - który "sprzedany" firmie A złom - "zakupił" od D. R. Jak wykazało szeroko przeprowadzone postępowanie dowodowe, transakcje te polegały na faktycznym obrocie jedynie fakturami, zaś obrót złomem był fikcją. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, że faktury szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji a dokumentujące zakup przez podatnika złomu - stwierdzają fikcyjność transakcji. Poza sporem w sprawie jest iż zakwestionowane faktury dotyczą złomu którego jedynym dostawcą - za pośrednictwem J. P. była firma C D. R. Firma ta jak wykazało postępowanie w 1998 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie prowadziła urządzeń księgowych ani ewidencji VAT i nie składała deklaracji VAT-7 za 1998 r. (złożyła je dopiero w dniu 28.07.2000 r. w trakcie kontroli u jej kontrahenta). Nie dokonywała też wpłat podatku od towarów i usług za 1998 r. do urzędu skarbowego. Ponadto nie wynajmowała pomieszczeń do prowadzenia działalności, a pod adresami wskazanymi, działalność nie była prowadzona. Nie zatrudniała też pracowników i nie posiadała (ani nie wynajmowała) środków transportu ani sprzętu potrzebnego przy tego rodzaju działalności i w rozmiarach jakie wynikają z ujawnionych faktur. Mimo podjęcia wszelkich środków w celu uzyskania od p. D. R. dokumentacji źródłowej jego firmy, nie okazał on żadnych dowodów potwierdzających prowadzenie działalności w 1998 r. Wyczerpujący w tym zakresie materiał wynika z "Protokołu z badania dokumentów i ewidencji" sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej - H. U. (nr sprawy: [...]), który to materiał zgromadzony zgodnie z obowiązującą procedurą, został postanowieniem z dnia [...] włączony do materiałów kontroli prowadzonej w firmie p. M. J. A, o czym zainteresowana została powiadomiona w dniu [...] (dowód-akta administracyjne K-79 i 78). Materiał ten przeczy też zarzutom pełnomocnika skarżącej podnoszonym w piśmie z dnia 12.01.2004 będącym uzupełnieniem skargi, w którym kwestionuje on wykorzystanie w postępowaniu, materiałów z kontroli firm kontrahentów, bądź ich partnerów handlowych, oraz przekonuje o rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków publicznoprawnych - podmiotów od których firma A otrzymywała faktury "zakupu" złomu z naliczonym podatkiem VAT. Jak wynika ze zgromadzonego materiału, dotyczącego firmy C - firma ta w 1998 r. nie sprzedawała złomu a jedynie wystawiała "puste faktury" z wykazanym w nich podatkiem naliczonym. Z formalnego punktu widzenia zatem faktury wystawione przez tenże podmiot potwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane. Konsekwencją powyższego jest jak to trafnie przyjęły organy podatkowe, iż nie tylko bezpośredni odbiorca wspomnianych faktur nie posiada dowodu transakcji, ale także kolejny podmiot gospodarczy wchodzący w posiadanie faktur VAT wystawionych w następstwie fałszywych dokumentów obrotu gospodarczego dowodu takiego nie posiada. Dotyczy to faktur wystawionych przez firmę B J. P., który faktury "zakupu" otrzymywane od D. R. przepisywał w tym samym lub następnym dniu na inne podmioty gospodarcze, w tym na firmę M. J. We wrześniu 1998 r. dotyczy to pięciu faktur zakupu: [...] z dnia [...]; nr [...] z [...]; nr [...] z [...]; nr [...] z [...] i nr [...] z [...], które przepisane zostały przez J. P. w tych samych ilościach na faktury sprzedaży: nr [...] z [...]; nr [...] z [...]; nr [...] z [...]; nr [...] z [...] i nr [...] z [...] dla firmy A M. J. Ustalenia te potwierdzają, że również przedmiotowe faktury otrzymane z firmy J. P. nie dokumentują rzeczywistego zakupu złomu, nie mógł on bowiem sprzedać złomu, którego nie posiadał jego "dostawca" tj. C. Taki przebieg zdarzeń potwierdza, że wprowadzał on dalej do obiegu fikcyjne faktury dokumentujące nie dokonane w rzeczywistości transakcje, co zostało potwierdzone w trakcie przeprowadzonej w firmie J. P. kontroli skarbowej nr [...] a wyciąg z "Protokołu kontroli i badania dokumentów" został włączony jako dowód w sprawie p. M. J. - postanowieniem z dnia [...] zgodnie z obowiązującą procedurą. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, "nabywała" ona towar od podmiotów, które jak się okazało wczesnej tegoż towaru nie nabyły. Czynności kontrolne przeprowadzone u kontrahentów wykazały, iż zakup towarów był fikcyjny, nigdy nie zaistniał, a rzeczywisty był tylko obrót fakturami. Za podjęty w granicach swobodnej oceny dowodów należy uznać wniosek organów podatkowych, iż skoro podmiot wykazany w fakturze jako zbywca tego samego towaru (można mówić o tożsamości towaru bowiem jak wynika z akt sprawy faktura zakupu była tego samego lub następnego dnia przepisywana na fakturę zbytu) nie nabywał go faktycznie, to trudno uznać za wiarygodny fakt jego dalszej odprzedaży. Z tego też względu przyznać należy rację organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostary dokonane, a więc czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - faktury pochodzące od w/w podmiotów nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zarzuty wniesione przez A. J. w piśmie z [...] nie były przedmiotem oceny Sądu, bowiem podający się za pełnomocnika p. M. J., wzywany przez Sąd na piśmie oraz zobowiązany na rozprawie w dniu 14 lipca 2004 r. - nie przedłożył pełnomocnictwa w niniejszej sprawie. Wobec nie stwierdzenia, aby w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. organy orzekające w sprawie, dopuściły się naruszenia prawa procesowego lub materialnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.