I SA/Wr 1229/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. z/s w L. (dalej: spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...]), w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń - czerwiec 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS): 1) utrzymał w mocy tę decyzję w przedmiocie umorzenia, jako bezprzedmiotowego, postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za listopad 2008 r.; 2) uchylił tę decyzję w części określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. i styczeń - czerwiec 2009 r. i określił tę nadwyżkę w wyższej kwocie (za grudzień 2008 r. - [...] zł, za styczeń 2009 r. – [...] zł, za luty 2009 r. - [...] zł, za marzec 2009 r. - [...] zł, za kwiecień 2009 r. - [...] zł, za maj 2009 r. - [...] zł, za czerwiec 2009 r. - [...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 19 ust. 1, 4 i 13 pkt 1 i 4, art. 29 ust. 1 i 4, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 91 ust. 1-6 a także art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka nie była uprawniona do dokonania korekty 5 faktur VAT (wszystkie z 31 maja 2009 r.). Stwierdził, że brak płynności finansowej B sp. z o.o. (najemcy bazy paliwowej w N. przy ul. D. [...] nie stanowi przesłanki pozwalającej na dokonanie korekty. Powyższe organ wyprowadził z treści art. 29 ust. 1-4 u.p.t.u., § 13 ust. 1 i 3a oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF). Za prawidłowe organ II instancji uznał rozstrzygnięcie Naczelnika US wskazujące na błędne wyłączenie z podstawy opodatkowania kwot podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste (potwierdzonych 8 fakturami VAT). Zauważył, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym i nie może być przeniesione na najemcę. Stwierdził, że także opłata za użytkowanie wieczyste - co do zasady - obciąża użytkownika. Zdaniem organu, zastrzeżenie w umowie, że najemca (B sp. z o.o.) zwróci wynajmującemu kwoty ww. zobowiązania i opłaty, generuje sytuację, w której zobowiązanie to i opłaty stanowią część składową czynszu, związaną ze świadczoną usługą najmu, stając się elementem kalkulacyjnym przy ustalaniu opłaty za usługę główną, wobec czego podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi najmu (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Odnosząc się do nieopodatkowania przez spółkę usługi najmu za okres od 18 do 30 listopada 2008 r. organ odwoławczy ocenił, że stanowisko organu I instancji w tym zakresie jest błędne. Stwierdził, że usługę tę należało opodatkować w listopadzie nie zaś - jak przyjął organ I instancji - w grudniu 2008 r. Uznał, że w grudniu strona nie zaniżyła podatku należnego o kwotę [...] zł i że zaniżenie takie nastąpiło w rozliczeniu za listopad 2008 r. Jednakże, z uwagi na brzmienie art. 234 o.p. i fakt, że postępowanie podatkowe za listopad 2008 r. zostało przez Naczelnika US umorzone, Dyrektor IS odstąpił od weryfikacji rozliczenia spółki za listopad 2008 r. Ustosunkowując się do kolejnych ustaleń organu I instancji, Dyrektor IS podzielił pogląd organu, że spółka błędnie przyjęła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy mediów, usług najmu i usług telekomunikacyjnych (dotyczy faktur VAT nr [...] z 31.12.2008 r., nr [...] z 25.03.2009 r. i nr [...] z 2.04.2009 r.). Odnośnie pierwszej z faktur, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo skorygował moment powstania obowiązku podatkowego, w ten sposób, że obowiązek podatkowy od wartości czynszu wraz z podatkiem od nieruchomości powstał w styczniu 2009 r., zaś od zapłaty za obsługę bazy paliwowej w grudniu 2008 r. Co się zaś tyczy drugiej z faktur (dokumentującej dostawę energii i wody, świadczenie usług telekomunikacyjnych, odbiór odpadów) organ wyłożył, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udokumentowanej tą fakturą powstał w kwietniu (nie zaś w marcu) 2009 r. W kwestii trzeciej z faktur (zadeklarowanej przez spółkę w marcu 2009 r.) organ przyjął, że - stanowiąca element kalkulacyjny czynszu - opłata za roczne użytkowanie wieczyste winna być rozliczona w kwietniu 2009 r. Oceniając rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzające brak korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego (samochodu osobowego [...]), od którego - przy nabyciu - spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 13.05.2008 r. w kwocie [...] zł, mimo że była uprawniona do odliczenia tylko 60% kwoty podatku, a więc kwoty [...] zł, organ odwoławczym wskazał na prawidłowość wyliczeń w tym zakresie. Stwierdził, że pomimo prawidłowego wyliczenia i określenia obowiązku dokonania jednorazowo korekty podatku naliczonego o ww. kwotę w grudniu 2008 r., organ I instancji błędnie podał materialną podstawę tego rozstrzygnięcie, tj. art. 91 ust. 7a zamiast art. 91 ust. 1, 2, 4 - 6 u.p.t.u. Uznał, że powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż - mimo przywołania błędnej podstawy prawnej - zastosowano prawidłowe regulacje prawne. Jako zasadne i znajdujące podstawy w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ocenił Dyrektor IS zakwestionowanie przez organ I instancji odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z tzw. "pustej faktury", wystawionej przez C sp. z o.o. Podzielił pogląd, że wystawiona przez ww. spółkę faktura stwierdzała czynność, która nie została faktycznie dokonana. Uznał, że spółka ta nie świadczyła usług w zakresie poszukiwania najemców nieruchomości w N. przy ul. D. wraz z posadowioną nie niej bazą paliwową. Zauważył, że wskazani przez C sp. z o.o. potencjalni najemcy zaprzeczyli, jakoby prowadzili z nią jakiekolwiek rozmowy odnośnie najmu ww. bazy paliwowej. Ponadto, w momencie zlecenia spółce C wykonania usługi, strona wynajmowała całą bazę paliwową. Miała również zawartą umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu, w takich okolicznościach zawarcie umowy z C sp. z o.o. wydaje się nie mieć żadnego uzasadnienia gospodarczego. Organ podkreślił, że między stroną i spółką C występują powiązania osobowe (całościowym udziałowcem obu spółek jest R. R.). Dodał, że dla ustalenia braku rzeczywistego przebiegu kwestionowanej transakcji znaczenie ma fakt, że potencjalnym najemcom proponowano czynsz miesięczny w wysokości [...] zł, w sytuacji, kiedy strona, bez pośrednika, wynajmowała tę nieruchomość za kwotę [...] zł. Dyrektor IS nie podzielił zarzutów odwołania traktujących o naruszeniu przez organ I instancji art. 139 § 1 i art. 140 o.p. Stwierdził, że decyzja Naczelnika US wydana została [...] grudnia 2011 r., czego nie zmienia fakt jej wyekspediowania dwa dni później, tj. [...] grudnia 2011 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prowadzenia kontroli, organ II instancji wskazał, że jakkolwiek w protokole kontroli podano daty przeprowadzenia kontroli: 2.03-14.03.2010 r. i 26.03 - 27.03.2010 r., w których to terminach końcowe dni przypadały - odpowiednio - na sobotę, niedzielę i sobotę, to nie stanowi to błędu mogącego mieć wpływ na ostateczny wynik rozstrzygnięcia organu I instancji. Końcowo, organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia strony. W skardze, skarżąc ją w całości, strona zarzuciła decyzji Dyrektora IS naruszenie prawa, tj. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 127 o.p. Tak stawiając zarzuty, strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona wskazała, że podtrzymuje wszelkie uwagi procesowe, które podniosła na etapie postępowania administracyjnego (wydawania w sprawie decyzji), a które w żaden sposób nie zostały uwzględnione. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym i procesowym. Sąd uznał, że w sprawie zasadnie umorzono postępowanie w zakresie podatku VAT za listopad 2008 r., jako bezprzedmiotowe. Prawidłowo także Dyrektor IS określił spółce kwoty nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2008 r. ([...] zł), styczeń 2009 r. ([...] zł), luty 2009 r. ([...] zł), marzec 2009 r. ([...] zł), kwiecień 2009 r. ([...] zł), maj 2009 r. ([...] zł) i czerwiec 2009 r. ([...] zł). Dokonując w pierwszej kolejności oceny zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z przepisami prawa procesowego Sąd stwierdza, że prowadząc w sprawie proces podatkowy i wydając decyzje kończące postępowania w obu instancjach organy podatkowe uczyniły zadość wszelkim regułom procesowym. Tym samym, chybione są zarzuty skargi natury procesowej, dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 127 o.p. Wbrew zarzutom - podejmując rozstrzygnięcia w sprawie - organy podatkowe poczyniły niezbędne i możliwe działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pierwotnie gromadząc wszelkie istotne dla sprawy dowody. Zatem, w sprawie niewątpliwie zrealizowano zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p. (także - określoną w art. 187 § 1 o.p. - zasadę kompletności materiału dowodowego). Sąd wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia ww. zasady procesowej spółka nie podaje, co w sprawie należało jeszcze wyjaśnić (jaki dowód pozyskać...). Analiza akt sprawy potwierdza, że stronie zapewniono udział na każdym etapie postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji - w obu instancjach - wyznaczając jej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. To zaś potwierdza, że w sprawie uczyniono zadość zasadom z art. 123 i 200 o.p. Sąd stwierdza, że - rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym - Dyrektor IS, czyniąc zadość zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), ponownie rozpoznał sprawę w jej całokształcie, nie ograniczając się tylko do oceny decyzji organu I instancji i oceny zarzutów skargi. W konsekwencji powyższego, wychodząc poza zarzuty skargi, organ II instancji uchylił w części skarżoną odwołaniem decyzję. Końcowo, organ odwoławczy dokonał także ponownego rozliczenia strony. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie - kompleksowo - materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 o.p. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono bowiem stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej. Nie dopatrzył się w sprawie Sąd naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Skarżona decyzja zawiera bowiem wszelkie przepisane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Z uwagi na fakt, że prowadząc postępowania - w obu instancjach - oraz wydając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, nie naruszono przepisów prawa procesowego i materialnego, trzeba stwierdzić, że w sprawie zrealizowano zasadę praworządności (legalizmu), ustanowioną w art. 120 o.p. Nie można zgodzić się także z twierdzeniem spółki, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, w trybie art. 140 o.p., stanowi w istocie niezałatwienie przez organ I instancji sprawy w terminie. Z treści art. 140 § 1 o.p. wynika bowiem, że organ podatkowy - jeżeli zachodzi taka (uzasadniona) potrzeba - może przedłużyć termin załatwienia sprawy. Słusznie wywodzi Dyrektor IS, że wyznaczenie nowego terminu nie można poczytywać jako niezałatwienie sprawy w ogóle, lecz jako zawiadomienie, że sprawa nie zostanie załatwiona w pierwotnie zakreślonych granicach czasowych, wynikających z art. 139 o.p. Odnośnie daty wydania decyzji przez organ I instancji ([...] grudnia 2011 r.), to zauważenia za Dyrektorem IS wymaga, że w art. 210 § 1 o.p. wskazano elementy treści decyzji, które muszą być w niej ujęte. Decyzja powinna zawierać m.in. datę jej wydania (art. 210 § 1 pkt 2 o.p.). Słusznie wywodzi organ odwoławczy, że daty wydania decyzji nie można utożsamiać z datą jej wysłania czy też datą doręczenia. Określenie "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p.), odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem wydania decyzji jest jej sporządzenie i podpisanie przez osobę upoważnioną oraz opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p.). Skoro zatem organ I instancji wydał stosowną decyzję (zgodnie z art. 207 i art. 210 o.p.) w dniu [...] grudnia 2011 r. i wyekspediował ją dwa dni później, tj. [...] grudnia 2011 r., to uznać należy, że decyzja ta została wydana zgodnie z przepisami prawa. Odnosząc się do kwestii prowadzenia kontroli podatkowej to wskazać trzeba, że jakkolwiek w protokole kontroli wskazano daty przeprowadzenia kontroli: 2.03-14.03.2010 r. oraz 26.03-27.03.2010 r., w których to terminach końcowe dni przypadały - odpowiednio - na sobotę, niedzielę i sobotę, to jednak zasadnie przyjmuje Dyrektor IS, że powyższe nie wpływa w żaden sposób na ostateczny wynik sprawy. Oprócz sobót i niedzieli wskazane zostały bowiem dni powszednie, w trakcie których organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając poszczególne rozstrzygnięcia podjęte przez Dyrektora IS w skarżonej decyzji, Sąd wskazuje na ich zasadność i zgodność z obowiązującymi przepisami. Prawidłowo uznano, że spółka nie była uprawniona do dokonania korekt faktur nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] (wszystkie z 31.05.2009 r.). Brak płynności finansowej B sp. z o.o. (najemcy bazy paliwowej w N. przy ul. D. [...]) nie stanowi bowiem przesłanki (okoliczności) pozwalającej na dokonanie korekty, co znajduje potwierdzenie w art. 29 ust. 1-4 u.p.t.u. w zw. z § 13 ust. 1 i 3a oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia MF. Sąd wskazuje, że sporne korekty faktur VAT nie zostały wystawione z uwagi na udzielenie rabatu, dokonanie zwrotu towarów, zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Zasadnie zanegowano wyłączenie przez spółkę z podstawy opodatkowania kwot podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste (potwierdzonych 8 fakturami VAT). Postanowienia umowne, z których wynika, że najemca (B sp. z o.o.) zwróci wynajmującemu (spółce) kwoty ww. podatku i opłat stanowią, że podatek i opłaty tworzą część składową czynszu, związaną ze świadczoną usługą najmu, stając się elementem kalkulacyjnym przy ustalaniu opłaty za usługę główną, wobec czego podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi najmu (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Słusznie zakwestionował organ odwoławczy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie odnoszącym się do nieopodatkowania przez spółkę usługi najmu za okres od 18 do 30 listopada 2008 r. Usługę tę należało bowiem opodatkować w listopadzie nie zaś - jak przyjął organ I instancji - w grudniu 2008 r. Zatem spółka nie zaniżyła w grudniu 2008 r. podatku należnego o kwotę [...] zł. Zaniżenie takie nastąpiło natomiast w rozliczeniu za listopad 2008 r. Przy czym, co prawidłowo przyjął organ odwoławczy, z uwagi na treść art. 234 o.p. i fakt, że postępowanie za listopad 2008 r. zostało przez Naczelnika US umorzone, brak było możliwości weryfikacji rozliczenia spółki za listopad 2008 r. Uzasadniając powyższe zauważyć trzeba, że brak wystawienia faktury nie może oznaczać braku opodatkowania tej czynności. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu (...). Wobec powyższego błędem było odwołanie się przez organ I instancji do art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego reguluje bowiem ust. 13 art. 19 u.p.t.u. wiążąc go z terminem płatności. Brak określenia tego terminu w fakturze lub umowie nie oznacza, jak to wskazano wyżej, braku obowiązku rozliczenia podatku. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że spółka błędnie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy mediów, usług najmu i usług telekomunikacyjnych (dotyczy faktur VAT nr [...] z 31.12.2008 r., nr [...] z 25.03.2009 r. i nr [...] z 2.04.2009 r.). Wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepis ten przewiduje także szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych usług. I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Odnośnie pierwszej z ww. faktur, strona ujęła ją w deklaracji za grudzień 2008 r. i za styczeń 2009r. Na fakturze wyszczególniono czynsz za styczeń 2009 r., podatek od nieruchomości i wartość obsługi bazy paliwowej za grudzień 2008 r., zgodnie z § 5 pkt 3 umowy z dnia 18.11.2008 r. W fakturze ustalono termin zapłaty na 10 stycznia 2009 r. Dyrektor IS prawidłowo skorygował moment powstania obowiązku podatkowego z ww. faktury, w ten sposób, że obowiązek ten od wartości czynszu wraz z podatkiem od nieruchomości powstał w styczniu 2009 r., natomiast od wartości zapłaty za obsługę bazy paliwowej w grudniu 2008 r. Wskazać bowiem należy, że z ugody zawartej przez stronę i B w dniu 5 marca 2009 r. wynika, że zapłata za fakturę nie nastąpiła w grudniu 2008 r. Wobec tego, że podatek od nieruchomości stanowi element kalkulacyjny czynszu, to i obowiązek podatkowy z tego tytułu winien być określony tak jak dla usługi najmu, czyli zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Natomiast w przypadku wartości obsługi bazy obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2008 r. gdyż było to zwiększenie czynszu za grudzień 2008 r., który zgodnie z umową winien być płacony z góry do 10-go każdego miesiąca. Faktura VAT nr [...] z dnia 25 marca 2009 r. została z kolei zadeklarowana przez stronę w deklaracji za marzec 2009 r. Faktura ta dokumentuje dostawę energii elektrycznej, wody, świadczenie usług telekomunikacyjnych, odbiór odpadów. Dla tego typu usług obowiązek podatkowy powstaje stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., tj. z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla tych rozliczeń. Zgodnie z umową dzierżawy z 4 marca 2009 r., opłaty określone w umowie, inne niż czynsz, będą płacone na podstawie faktury, w terminie w niej wskazanym. Termin zapłaty podany na fakturze ustalono na 1 kwietnia 2009 r. Wobec powyższego, prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu II instancji, który powołując się na brzmienie art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u. stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] powstał w dniu 1 kwietnia 2009 r. Co się zaś tyczy faktury VAT nr [...] z dnia 2 kwietnia 2009 r., to została ona zadeklarowana przez stronę w deklaracji za marzec 2009 r. W fakturze ujęta została "refaktura - opłata za roczne użytkowanie wieczyste". Termin zapłaty, jaki podano na fakturze, to 2 kwietnia 2009 r. Wobec tego, że użytkowanie wieczyste stanowi element kalkulacyjny czynszu (co wynika z wcześniejszych ustaleń) to również obowiązek podatkowy z tego tytułu winien być określony zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., czyli 2 kwietnia 2009 r. Zasadnie zakwestionowano także brak korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego (samochodu osobowego [...]), od którego - przy nabyciu - strona odliczyła podatek naliczony. Regulacje zawarte w art. 91 ust. 1, 2, 4, 5 i 6 u.p.t.u. obligowały stronę do dokonania korekty w grudniu 2008 r., tj. w miesiącu sprzedaży środka trwałego. Prawidłowo również przyjęto, że strona błędnie obniżyła podatek należny za maj 2008 r. o wartość podatku naliczonego w kwocie [...] zł, mimo że - zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - była uprawniona do odliczenia tylko 60% kwoty podatku, a więc kwoty [...] zł. Ponadto, Odnośnie powyższego, słusznie organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji błędnie podał materialną podstawę tego rozstrzygnięcie, tj. art. 91 ust. 7a zamiast art. 91 ust. 1, 2, 4 - 6 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, zasadnie przyjął organ odwoławczy, że uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż - mimo przywołania błędnej podstawy prawnej - zastosowano prawidłowe regulacje prawne. Sąd podziela również rozstrzygnięcie Dyrektora IS odnośnie nieuprawnionego odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktury z dnia 1 kwietnia 2009 nr [...], wystawionej przez C sp. z o.o. Zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że tylko rzeczywiście dokonana dostawa towaru lub wykonana usługa mająca związek z czynnościami opodatkowanymi daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to nie przysługuje, gdy czynność nie została w rzeczywistości wykonana. Sąd zgadza się z oceną organu podatkowego, że wystawiona przez ww. spółkę faktura stwierdzała czynność, która nie została faktycznie dokonana. Zdaniem Sądu, spółka ta nie świadczyła usług w zakresie poszukiwania najemców nieruchomości w N. przy ul. D. wraz z posadowioną nie niej bazą paliwową. W ocenie Sądu, o braku rzeczywiście wykonanej usługi przez firmę C sp. z o.o. świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. I tak, wskazani przez C potencjalni najemcy w rzeczywistości zaprzeczyli, jakoby prowadzili z nią jakiekolwiek rozmowy odnośnie najmu bazy paliwowej w N. Świadczą o tym zeznania M. S. oraz P. Z. P. Z. (pełniący od 13.10.2006 r. do 27.10.2011 r. funkcję Prezesa Zarządu D sp. z o.o.) w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w dniu 14 kwietnia 2011 r. zeznał, że nie pamięta takiego zdarzenia, jak prowadzenie rozmów z C sp. z o.o. na temat najmu nieruchomości położonej w N. przy ulicy D., jak również nie kojarzy takich firm jak C czy A i że nigdy nie był w N. Z kolei M. S. (pełniący od 01.10.2008 r. do 22.02.2010 r. funkcję Prezesa Zarządu E sp. z o.o.) w trakcie przesłuchania przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w dniu 28 września 2011 r. zeznał, że E nie prowadziły żadnych rozmów z C sp. z o.o. oraz że nie zajmowały się one obrotem paliwami, tylko obrotem stalą i robotami budowlanymi. Informował, że: do dnia przesłuchania nie były mu znane nazwy spółek C i A, o bazie paliwowej w N. nic nie słyszał, w okresie, kiedy był prezesem spółki tylko on mógł prowadzić takie rozmowy i nigdy nie chciał żadnej bazy wynajmować. Ponadto, w momencie zawierania umowy zlecenia z C sp. z o.o., strona wynajmowała już całą bazę paliwową. Miała również zawartą umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości z F sp. z o.o. W takich okolicznościach zawarcie umowy zlecenia ze spółką C wydaje się nie mieć żadnego uzasadnienia gospodarczego, co słusznie stwierdził Dyrektor IS. Należy także podkreślić, że pomiędzy spółką i C sp. z o.o. występują powiązania osobowe, gdyż całościowym udziałowcem obu spółek od 1 grudnia 2008 r. jest R. R. Reasumując, materiał dowodowy, który wskazuje na okoliczności towarzyszące wystawieniu spornej faktury, potwierdza fikcyjność wykonanej usługi poszukiwania potencjalnych najemców bazy paliwowej. Z tych też powodów spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.