I SA/Wr 123/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. K. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy jego własną decyzję z dnia [...] września 2017 r. ([...]) - odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] stycznia 2017 r. ([...]) orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z tytułu nienależnie zwróconej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za styczeń, luty i marzec 2014 r. oraz odsetki za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Nr [...] określił A Sp. z o.o. w likwidacji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty i marzec 2014 r. Ww. decyzja w dniu 11 lipca 2016 r. formalnie została doręczona skarżącemu jako likwidatorowi spółki z przyjęciem prawnej fikcji doręczenia – skarżący odmówił przyjęcia przesyłki stwierdzając, iż nie jest likwidatorem. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu zlikwidowanej spółki z o.o. A za jej zaległości z tytułu nienależnie zwróconej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za styczeń, luty i marzec 2014 r. oraz odsetki za zwłokę. Pismem z dnia 12 maja 2017 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że decyzja z dnia [...] czerwca 2016 r. określająca spółce w likwidacji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Argumentował skarżący, że decyzja została skierowana na adres likwidatora, podczas gdy w tym czasie spółka nie posiadała żadnego organu, przedstawiciela ani pełnomocnika. Skarżący wyjaśnił, że jego mandat likwidatora wygasł z dniem 5 stycznia 2016 r. gdy zgromadzenie wspólników zatwierdziło czynności likwidacyjne oraz sprawozdanie finansowe za okres likwidacyjny spółki. Zdaniem skarżącego skuteczne doręczenie decyzji określającej spółce podatek do zapłaty, wymagało uprzedniego ustanowienia kuratora dla spółki, co nie nastąpiło. Powyższe okoliczności uzasadniają twierdzenie, że decyzja z dnia [...] czerwca 2016 r. określająca spółce podatek nie weszła do obrotu prawnego i tym samym nie może wywrzeć żadnego skutku prawnego. W konsekwencji wadliwa jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Została bowiem wydana z rażącym naruszeniem art. 116 O.p. (odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych) i od chwili jej wydania jest trwale niewykonalna. Decyzją z dnia [...] września 2017 r. organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący jako przesłanki stwierdzenia nieważności przytoczył uregulowania art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3) lub była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały (pkt 6). Skarżący rażącego naruszenia prawa upatruje w nierespektowaniu art. 108 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Zdaniem organu sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki została bowiem prawidłowo doręczona na adres jej likwidatora – którym był wówczas skarżący. Wywodził organ, że likwidator spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega zasadom mandatu członka jej zarządu. Likwidacja spółki kapitałowej nie wiąże się z kadencyjnością jej likwidatora. Likwidator taki działa do czasu uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego. Jest on bowiem powoływany na czas likwidacji spółki. W sprawie, na podstawie danych dostępnych w Informatorze Prawno-Gospodarczym (LEX) oraz właściwych wpisów w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ustalono, że wpis do Krajowego Rejestru Sądowego o likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A został dokonany w dniu 29 grudnia 2015 r. (MSiG-KRS z [...] r., poz. [...]). Uchwałą zgromadzenia wspólników, podjętą w formie aktu notarialnego o rozwiązaniu spółki w drodze likwidacji, na likwidatora tej spółki wyznaczono skarżącego. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że wykreślenie Spółki A o nr wpisu [...] uprawomocniło się w dniu 19 października 2016 r. W tym stanie rzeczy z dniem 19 października 2016 r. spółka utraciła byt prawny i z tą datą likwidator utracił swój status i prawo reprezentowania spółki w likwidacji na zewnątrz. Decyzja z dnia [...] czerwca 2016 r. określająca A Sp. z o.o. w likwidacji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. została doręczona w dniu 11 lipca 2016 r. Zatem, doręczenie miało miejsce zanim uprawomocniło się postanowienie o wykreśleniu spółki A z Krajowego Rejestru Sądowego i zanim skarżący utracił status likwidatora, co w konsekwencji oznacza, że decyzja z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki (określone ww. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r.) nie jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący nie wyjaśnił natomiast, z jakiego powodu decyzja z dnia [...] stycznia 2017 r. miałaby być trwale niewykonalna. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ podatkowy decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] września 2017 r., nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska. W skardze do tut. Sądu, skarżący wnosząc o zmianę lub uchylenie obu ww. decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r.; 2) art. 116 § 1 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji nakładającej na skarżącego odpowiedzialność za nieistniejące zobowiązania skarbowe spółki; 3) art. 108 § 2a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] stycznia 2017 r. jako wydanej w postępowaniu wszczętym przedwcześnie i wbrew tym przepisom ustawy oraz podlegającym przez to umorzeniu; 4) art. 121 § 1 i § 2a O.p. poprzez niezastosowanie wobec skarżącego zasady wyjaśniania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. W uzasadnieniu, podobnie jak we wniosku o stwierdzenie nieważności, podniósł skarżący, iż w jego przekonaniu decyzja z dnia [...] czerwca 2016 roku nr [...] określająca spółce A nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za wskazane w niej miesiące 2014 roku nie została doręczona adresatowi w sposób właściwy. Skierowana bowiem została na adres likwidatora do osoby, która w momencie doręczenia nie pełniła tej funkcji. Wywodził skarżący, że z art. 280 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej K.s.h.) do likwidatorów stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące członków zarządu. W konsekwencji skoro w dniu 5 stycznia 2016 r. zgromadzenie wspólników spółki zatwierdziło czynności likwidacyjne i sprawozdanie finansowe za okres likwidacyjny i z tym dniem wygasł mandat likwidatora to doręczenie mu w/w decyzji kształtującej zobowiązanie fiskalne spółki w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 11 lipca 2016 r. nie mogło być skuteczne i wywrzeć w efekcie rezultat wejścia tego orzeczenia do obrotu prawnego. W następstwie powyższego rażąco wadliwa jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] stycznia 2017r. w sprawie Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A i jako taka winna pozostać wyeliminowania z obrotu prawnego. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Sąd wskazuje, że decyzja wymiarowa dotycząca spółki i odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzecie nie były przedmiotem kontroli instancyjnej i są ostateczne. W sprawie, skarga dotyczy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. A z tytułu nienależnie zwróconej nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. wraz z należnymi odsetkami. Jako podstawę stwierdzenie nieważności skarżący powołał art. 247 § 1 pkt 3 i 6 O.p. Powołany przez skarżącego art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dotyczy wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a więc wydaniem decyzji z oczywistym naruszeniem norm prawa materialnego lub procesowego. Takiego naruszenia strona upatruje w tym, że decyzja dotycząca odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana przedwcześnie, bowiem brak jest w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Fakt ten strona wywodzi z tego, że w jej ocenie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej zaległość podatkową spółki Decyzja ta została bowiem skierowana na adres likwidatora, który w tym czasie obowiązków związanych z tą funkcją już nie pełnił. Sąd z tym zarzutem skargi się nie zgadza. Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11, CBOSA). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, CBOSA). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, CBOSA). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, CBOSA). Nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10, CBOSA). Nie można uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11, LEX nr 1228218). Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Nie można bowiem przyjąć, że kwestionowana decyzja wyraźnie narusza normy prawa. Przypomnieć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zweryfikował poprawność doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], określającej A Sp. z o.o. w likwidacji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty i marzec 2014 r. W tym zakresie oparto się na dokumentach zgromadzonych w sprawie. Na kopercie zawierającej decyzję wydaną wobec spółki (k. 29 akt administracyjnych) skarżący odnotował: nie jestem likwidatorem, a spółkę wykreślono z KRS. Powołane wyżej okoliczności świadczą, że w dacie doręczenie (próby doręczenia) – likwidator odmówił odebrania przesyłki, zatem doręczenie nastąpiło w trybie art. 153 O.p. Na marginesie zauważyć należy, iż organ w zaskarżonej decyzji rozważając kwestię doręczenia podał błędną podstawę prawną – art. 150 § 4 O.p. Zgodnie z art. 153 O.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 2). Sytuacja przewidziana w ww. art. 153 O.p. miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje, że skarżący, wbrew twierdzeniom skargi, pełnił wówczas funkcję likwidatora. Świadczą o tym podejmowane przez niego czynności oraz fakt braku uchwały o odwołaniu go z funkcji bądź też złożenia rezygnacji z jej pełnienia. Zaznaczyć przy tym należy, że w stosunku do likwidatorów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba, że przepisy rozdziału o rozwiązaniu i likwidacji spółki stanowią inaczej (art. 280 K.s.h.). Uprawnienie do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania posiada głównie zarząd (art. 201 § 1 K.s.h.). Jest to organ wykonawczy podejmujący decyzje dotyczące bieżącej aktywności spółki, jej majątku oraz kierunku rozwoju. Zadania likwidatora zostały natomiast określone w art. 282 § 1 K.s.h. Należy do nich zakończenie bieżących interesów i upłynnienie majątku spółki. W czasie prowadzenie likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną (art. 274 § 3 K.s.h.), a funkcje organu wykonawczego podejmuje likwidator. Definitywne zakończenie bytu spółki, zgodnie ze stanowiskiem jednolicie przyjętym w orzecznictwie sądowym, ustaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego i prawomocnym wykreśleniem spółki z o.o. z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wprawdzie przepisy K.s.h. nie określają do jakiego momentu likwidator pełni swoją funkcję, ale zgodzić się należy z interpretacją organu, że pełni on tę funkcję do momentu utraty bytu prawnego spółki. W rozpoznawanej sprawie likwidator działał do momentu uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu spółki z rejestru. Pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. (nadanym listem poleconym w dniu 22 stycznia 2016 r.) skarżący zawiadomił kontrolujących o wypowiedzeniu pełnomocnictw adwokatowi i doradcy podatkowemu. Pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. wezwano skarżącego jako likwidatora na przesłuchanie, wyznaczone na dzień 12 stycznia 2016 r. Skarżący pismem doręczonym w dniu 13 stycznia 2016 r. poprosił o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, wskazując, że od 12 stycznia będzie przebywał poza granicami kraju, prosząc równocześnie o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania po dniu 6 lutego 2016 r. Przypomnieć należy, ż skarżący domaga się obecnie przyjęcia, iż jego mandat likwidatora wygasł już 5 stycznia 2016 r. gdy zgromadzenie wspólników zatwierdziło czynności likwidacyjne. Działania skarżącego po tej dacie w charakterze likwidatora stoją jednak w sprzeczności z tym stanowiskiem. Podkreślić też należy, że w przypadku likwidatorów nie można mówić o kadencyjności, gdyż są oni powoływani na okres pełnienia funkcji. W sytuacji zatem, gdy istnieją podstawy do przyjęcia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, że likwidator pełnił swoją funkcję do ustania bytu prawnego spółki, za bezpodstawny należy uznać zarzut, że organ chcąc doręczyć decyzję określającą zobowiązania podatkowe spółki, zobowiązany był do powołania kuratora spółki. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że doręczenie decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. określającej spółce podatek było skuteczne, a zatem zarzut naruszenia art. 116 § 1 i art. 108 § 2 pkt 1 lit. a O.p. jest nieuzasadniony, bowiem decyzja ta została skutecznie doręczona przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Podsumowując, w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa nie regulują w sposób jednoznaczny kwestii momentu wygaśnięcia mandatu likwidatora spółki z o.o., nie można uznać, że treść zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią konkretnego przepisu prawa. Jak już wyżej wskazano, interpretacja przepisów, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może być uznana za rażące naruszenie prawa. Skarżący nie wskazał też na naruszenie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. nie wskazał przepisów, które organ miałby rażąco naruszyć, wydając decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją w całości na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).