II FSK 1345/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1287/10 w sprawie ze skargi P. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu [...] sp. z o.o. - zwanej dalej spółką - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Od powyższej decyzji nie zostało skutecznie wniesione odwołanie, w konsekwencji stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. 2. Wnioskiem z dnia 28 czerwca 2009 r. spółka reprezentowana przez pełnomocnika wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) zwanej dalej u.k.s. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60) zwanej dalej ord. pod. Spółka podniosła, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121 i art. 122 ord. pod. poprzez naruszenie: - art. 180, art. 187 i art. 188 ord. pod., polegające na niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności z powodu: - niewłączenia do materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Komendę Policji w O. oraz prawomocnych orzeczeń wydanych przez Prokuraturę Rejonową w O. i Sąd Rejonowy w Ostrołęce, a także pominięcia ustaleń kontroli przeprowadzonej w spółce we wrześniu 2004 r. przez Państwową Inspekcję Pracy; - niewyjaśnienia przyczyn rozbieżności w zeznaniach składanych przez H.R.- byłego głównego księgowego spółki; - nieuwzględnienia różnic w zakresach obowiązków pracowników spółki, które miały istotny wpływ na wysokość wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom; - pominięcia wysokości obrotów uzyskiwanych przez poszczególne magazyny, a więc wypracowanych przez pracowników zatrudnionych w spółce, które miały wpływ na wysokość wypłacanych wynagrodzeń; - oparcia się w toku postępowania kontrolnego na kopiach dokumentów, tj. luźnych notatkach, nie podpisanych brudnopisach, bez dat, a także wyjaśnieniach byłego głównego księgowego, całkowicie rozbieżnych z uprzednio złożonymi zeznaniami w toku postępowań prowadzonych przez organy ścigania i niewyjaśnienie przyczyn tych rozbieżności; - art. 191 ord. pod., w wyniku rażącego przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów. W ocenie spółki, wskazane powyżej naruszenia norm procesowych doprowadziły w konsekwencji do rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - zwanej dalej jako u.p.d.o.p. Spółka wniosła o włączenie do akt postępowania prowadzonego przez GIKS dowodów z akt sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2008 r. wydaną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., którą to decyzją Dyrektor uchylił decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia 28 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wypłaty na rzecz pracowników spółki oraz jej udziałowca. 3. W piśmie z dnia 15 września 2009 r. spółka powtórzyła zarzuty oraz argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz wniosła o włączenie do akt prowadzonego przez GIKS postępowania załączonych do tego pisma dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przez Komendę Miejską Policji i Prokuraturę Rejonową w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzją z dnia 5 listopada 2009 r. GIKS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w W. z dnia 30 czerwca 2008 r., ponieważ nie stwierdził, aby zawierała ona wady z art. 247 § 1 ord. pod. 4. Pismem z dnia 24 listopada 2009 r. spółka powołując się na art. 26 ust. 2 u.k.s. w związku z art. 220, art. 222, art. 223 i art. 224 ord. pod., złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku spółka zarzuciła: - błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., - naruszenie art. 180, art. 187, art. 191 i art. 122 ord. pod. w toku prowadzonego przez ten organ postępowania w trybie nadzwyczajnym. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji GIKS oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia 30 czerwca 2008 r. W ocenie spółki, organ prowadząc w sposób stronniczy postępowanie kontrolne nie włączył do akt tego postępowania dowodów istotnych z punktu widzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a mianowicie dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter wypłaconych w 2003 r. pracownikom spółki premii pieniężnych. Jej zdaniem powyższe naruszenia doprowadziły do rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych pracownikom spółki. 5. Decyzją z dnia 15 marca 2010 r. GIKS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 5 listopada 2009 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia 30 czerwca 2008 r. dotknięta jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Odnosząc się do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 grudnia 2008 r. GIKS zwrócił uwagę, iż organ odwoławczy w swojej decyzji, wydanej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, dokonał pełnej merytorycznej oceny ustaleń organu pierwszej instancji zawartych w decyzji wymiarowej, zarówno pod względem zastosowanego prawa materialnego, jak i prawa procesowego, co oznacza, że zakres badania przeprowadzonego przez organ odwoławczy był szerszy niż w niniejszej sprawie prowadzonej w trybie art. 247 § 1 ord. pod. Organ odwoławczy nie stwierdził, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 ord. pod. W ocenie GIKS odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez organ w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz przez organ odwoławczy w decyzji wydanej w trybie zwykłym za inny okres rozliczeniowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji Dyrektora UKS z dnia 30 czerwca 2008 r. z powodu rażącego naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy GIKS podtrzymał swoje stanowisko, że dokonanemu przez Dyrektora UKS w decyzji z dnia 30 czerwca 2008 r. rozstrzygnięciu, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2003 r., m.in. poprzez zaliczenie do nich wydatków z tytułu wypłaconej udziałowcom ukrytej dywidendy w formie prowizji uznaniowej oraz kosztów reklamy, nie można zarzucić, że wykracza poza swobodną ocenę dowodów, o której mowa w art. 191 ord. pod, a także, iż zostało podjęte z rażącym naruszeniem innych zasad postępowania dowodowego. Brak jest również podstaw do uznania, iż rozstrzygnięcie w powyższym zakresie narusza materialne prawo podatkowe, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację dokonaną w wyniku niepełnego, wadliwego i dowolnego zebrania materiału dowodowego. 6. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła: - naruszenie art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez błędną interpretację; - rażące naruszenie art. 121 ord. pod., tj. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez dopuszczenie do funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch całkowicie sprzecznych ze sobą decyzji odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego, w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach, tj. decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i za 2003 r.; - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ord. pod., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie zasady legalizmu działania organów podatkowych, wyrażonej w art. 120 ord. pod., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku czynności podjętych wbrew przepisom prawa; - rażące naruszenie zasady bezstronności i zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego, wyrażonej w art. 187 ord. pod., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pominięcie i tym samym nierozpatrzenie całości tego materiału przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w szczególności niewłączanie do materiału dowodowego, wbrew żądaniu strony, dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Komendę Policji w O., a także ostatecznych i prawomocnych orzeczeń wydanych przez Prokuraturę Rejonową w O. i Sąd Rejonowy w Ostrołęce, a także pominięcie ustaleń kontroli przeprowadzonej w spółce przez Państwową Inspekcję Pracy we wrześniu 2004 r.; - naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa procesowego podatkowego i prawa materialnego podatkowego. Wobec powyższego spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniosła, że wbrew stanowisku GIKS, rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej obejmuje nie tylko rażące naruszenie prawa materialnego, lecz również rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Dyrektor UKS w W. oparł na błędnych przesłankach dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników spółki oraz wydatków z tytułu reklamy. Do błędnego zastosowania przepisów u.p.d.o.p. w zakresie wyłączenia poniesionych przez spółkę wydatków z kosztów uzyskania przychodów przyczyniło się rażąco wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe naruszające, m.in. podstawowe zasady tego postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów podatkowych. Wadliwość ta wynikała z niewłączenia do akt prowadzonej sprawy ustaleń dokonanych przez Komendę Policji oraz prawomocnych orzeczeń Prokuratury Rejonowej i Sądu Rejonowego w Ostrołęce. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o oddalenie skargi. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja GIKS wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w art. 247 i następnych ustawy - Ordynacja podatkowa. Jest to odrębny tryb postępowania od postępowania wymiarowego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, do której odnosi się wniosek o stwierdzenie nieważności obarczona jest wadami, które enumeratywnie wymienia art. 247 § 1 ord. pod., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego przepisu ma niewątpliwie związek z art. 128 ord. pod. wyrażającym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot miała - objęta wnioskiem spółki o stwierdzenie nieważności - decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia 30 czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W decyzji tej organ kontroli skarbowej na podstawie ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego uznał, iż część wynagrodzeń wypłaconych pracownikom spółki będących jednocześnie jej udziałowcami stanowiło w istocie rzeczy formę ukrytej dywidendy, podobnie jak dywidendą taką było wypłacone innemu udziałowcowi spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz spółki usług reklamowych. Sąd podniósł, że spółka pomija zasadnicze różnice, jeżeli chodzi o charakter prawny i realizowane cele, pomiędzy "zwykłym" postępowaniem odwoławczym, a postępowaniem nadzwyczajnym, zmierzającym do wzruszenia decyzji ostatecznej, w tym przypadku postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli z różnych powodów strona nie korzysta w pełni z przysługujących jej środków zaskarżenia (w tym przypadku - z odwołania), to decydując się na podniesienie określonych zarzutów na etapie i w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji (tu - w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.), musi liczyć się z tym, że jej pozycja procesowa ulega przez to osłabieniu bowiem w takim przypadku - dla skutecznego wzruszenia rozstrzygnięcia organu podatkowego - nie wystarczy już wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest już wykazanie, iż naruszenie przepisów miało kwalifikowaną formę, a więc było rażące. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy- Ordynacja podatkowa, a zatem organy podatkowe stosując prawo muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III, s. 24), "rażący" to "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny". Kierując się powyższymi wskazówkami co do sposobu rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa", Sąd w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie stwierdził, aby nieprawidłowe było stanowisko GIKS wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż objęta wnioskiem spółki decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia 30 czerwca 2008 r. nie wykazuje cech rażącego naruszenia prawa. Sąd podniósł, że niezasadny jest podniesiony w skardze wobec decyzji GIKS zarzut błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. GIKS nie zanegował również, że do rażącego naruszenia prawa może dojść również w wyniku rażącego naruszenia przepisów o charakterze procesowym. Odrębną natomiast kwestią jest to, że w rozpoznawanej sprawie GIKS tego rodzaju naruszenia prawa ze strony Dyrektora UKS w W. nie dopatrzył się. Istotnie jest więc - tak jak twierdzi spółka- że również ogólne zasady postępowania mogą zostać naruszone w sposób rażący. Jednakże taki stopień naruszenia prawa trzeba wykazać. Jednakże sama okoliczność, że w innym postępowaniu - nawet przy analogicznym stanie faktycznym - organ odwoławczy wychodząc z założenia, iż spółka w sposób należyty wykazywała zakwestionowane kwoty wynagrodzenia, odprowadzając od nich stosowne zaliczki na poczet podatku, odstąpił ostatecznie od kwestionowania ich charakteru prawnego jako wynagrodzenia, nie świadczy automatycznie, iż w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2003 r. organ podatkowy pierwszej instancji działał w warunkach rażącego naruszenia prawa. Sąd podkreślił, iż ustalenie czy postępowanie organu kontroli skarbowej było dostatecznie wnikliwe, czy dokonana przez niego ocena materiału dowodowego odpowiadała wymogom doświadczenia życiowego i zasadom logicznego rozumowania, czy organ ten ustalił wszystkie niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego oraz czy w konsekwencji zaistnienia ewentualnych uchybień w tym zakresie, doszło do naruszenia prawa materialnego - mogłoby być w sposób pogłębiony dokonane, ale w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a właśnie w takim trybie prowadzone było postępowanie w rozpatrywanej sprawie. Natomiast podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wyrażonej w art. 120 ord. pod. zasady legalizmu, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku czynności podjętych wbrew przepisom prawa, jak również naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa procesowego podatkowego i prawa materialnego podatkowego - są ogólnikowe, nie posiadają własnej, samoistnej zawartości, jako że odwołują się do innych niesprecyzowanych bliżej naruszeń prawa - i jako takie są bezzasadne. 9. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: -prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że w świetle art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. nie narusza w rażący sposób prawa ostateczna decyzja organu podatkowego, określająca spółce zobowiązanie podatkowe, przyjmująca za przedmiot i podstawę tego zobowiązania czynności nieobjęte zakresem, - prawa materialnego poprzez błędne jego niezastosowanie, tj. oddalenie skargi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która w rażący sposób narusza prawo, a tym samym spełnia obligatoryjne przesłanki zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., - prawa procesowego (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.), mające mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych związanych z wydaniem decyzji podatkowej, które wpływać mogły na charakter naruszenia prawa, czego konsekwencją było bezzasadne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdyby natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa procesowego za niezasadny - o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w myśl art. 188 p.p.s.a. – oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Najistotniejszym zarzutem skargi kasacyjnej pod adresem zaskarżonego wyroku jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. przez przyjęcie przez sąd poglądu, iż nie jest rażącym naruszeniem prawa określenie spółce zobowiązania podatkowego przy przyjęciu za jego przedmiot i podstawę czynności, która nie powinna być objęta jego zakresem. W istocie tylko ten zarzut skargi kasacyjnej wiąże się ze stwierdzeniem, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków nieponiesionych przez spółkę z tytułu wypłaconej udziałowcom ukrytej dywidendy w formie prowizji uznaniowej oraz kosztów reklamy, w sytuacji, gdy rozpoznając odwołanie od decyzji określające spółce zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. organ odwoławczy uznał je za koszty uzyskania przychodu. Jest charakterystyczne to, że w tym i pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano, który z przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania został rażąco przez organy skarbowe naruszony. W skardze spółka wykazywała art. 121, art. 122, art. 187 ord. pod. Brak wykazania przepisów rażąco naruszonych – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego- w istotny sposób zawęża ocenę kasacyjną wniesionej skargi. 11. Z przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. wynika, że "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa". W niniejszej sprawie – jak zaznaczono – rażącego naruszenia prawa strona upatruje w wydaniu w stosunku do spółki za dwa lata podatkowe dwóch orzeczeń odmiennie oceniających jako koszt potrącalny tego samego wydatku. Pozostaje więc pytanie, czy tego rodzaju zdarzenie jest rażącym naruszenie prawa. Otóż trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że analiza dotychczasowego orzecznictwa i piśmiennictwa wskazuje, że za punkt wyjścia dla ustalenia pojęcia "rażące naruszenie prawa" należy przyjąć słownikowe rozumienie słowa "rażący". "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (Uniwersalny słownik języka polskiego – red. S. Dubisz- t. 2, Warszawa, 2003 r.; Nowy słownik języka polskiego – red. E. Sobol- Warszawa, 2003; Słownik współczesnego języka polskiego- red. B. Dunaj- Warszawa, 1996 r., wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., II FSK 113/06, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I OSK 883/05). W orzecznictwie przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała decyzja (wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., VI SA/Wa 1610/06, wyrok NSA dnia 9 lutego 2005 r., OSK 1134/04). Oczywiste naruszenie prawa to rzucająca się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa, stanowiącym jego postawę prawną (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., VI SA/Wa 161/06). Jednakże sama oczywistość naruszenia prawa nie przesądza jeszcze o jego rażącym naruszeniu, jeżeli nie wystąpią pozostałe dwie przesłanki (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r., VII SA/ Wa 513/05, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2011 r., I SA/ GL 633/11). Wskazuje się tutaj także, że konieczne jest porównanie skutków stwierdzonego naruszenia prawa przy uwzględnieniu okoliczności danej sprawy. O rażącym naruszeniu prawa można będzie mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. W innych zaś orzeczeniach wskazuje się, że owa rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III FSK 2347/01). W orzecznictwie ponadto wskazuje się, że rażące naruszenie prawa może nastąpić: -w fazie wyboru przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r., III SA 2731/02); w sytuacji gdy organ zastosował niewłaściwy przepis, a zastosowanie innego - właściwego - i tak nie prowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia to nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa; -w fazie ustalania materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99), nie może dość do rażącego naruszenia prawa, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego; - w fazie subsumcji (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2002 r., I SA 1506/00); nie ma rażącego naruszenia prawa, gdy zastosowanie przepisu wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego; - w fazie formułowania ocen prawych (wyrok NSA z dnia 26 maja 2003 r., III SA 2347/01) może dojść do rażącego naruszenia prawa, gdy wbrew treści przepisu nadano uprawnienia bądź ich odmówiono albo nałożono na stronę obowiązek bądź go odmówiono, a treść wydanej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przy ich pierwszym zestawieniu ze sobą. 12. Analizując powyższe przypadki i orzecznictwo sądów administracyjnych z zakresu art. 247 §1 pkt 3 ord. pod. wskazać należy, że nie można w sposób uproszczony rozumieć i upatrywać rażącego naruszenia prawa - tak, jak to przedstawia się w skardze kasacyjnej - tylko w zestawieniu faktów, w których na spółkę, określając zobowiązanie podatkowe za 2003 r. w decyzji dany wydatek, wyłączono z koszów uzyskania przychodów, a w decyzji za 2002 r. uznano go za koszt uzyskania przychodów. Wynika o choćby z tego , że nie wiadomo z tego zestawienia , które z nich było prawidłowe, a więc zgodne z prawem, a więc które to prawo naruszało rażąco. Trzeba bowiem dokonać analizy treści przepisu kwalifikującego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów i treść decyzji. Co istotne, w ocenie tych wydatków jako koszt potrącalny, zasadnie zarzuty spółki sprowadzały się do niekompletności materiału dowodowego, który uzupełniony o wskazane dokumenty pozwoliłoby jej zdaniem na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem do prawidłowego zaliczenia wydatków na premie uznaniowe i reklamę należało przeprowadzić kompletne postępowanie dowodowe, a następnie ocenić, że w istocie były one wynagrodzeniem za pracę, co wprost prowadziło do oceny , że jest to koszt potrącalny. Zauważyć przy tym należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisem, który uzasadnia zaliczenie do koszów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mówi on wprost o wynagrodzeniu za pracę jako koszcie potrącalnym, lecz o kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodu. W sytuacji więc, gdy chodziło o ocenę jako wynagrodzenia opisanych wyżej wydatków nie można w ogóle mówić, że w ustawie podatkowej istniał przepis, który wprost zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma więc przepisu prawa, którego proste zestawienie z treścią decyzji prowadziłoby do wniosku, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Wręcz przeciwnie, co do poniesionych wydatków należało najpierw ustalić, czy są one wynagrodzeniem, ocenić je z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie należało zbadać, czy nie jest to wydatek z tytułu wypłaty ukrytej dywidendy, co eliminowałoby go z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Już tylko te rozważania, w porównaniu z przedstawionymi poglądami orzeczeń sądowych wskazującymi na rozumienie rażącego naruszenia prawa i możliwości jego zaistnienia w poszczególnych fazach procesu stosowania prawa wskazują, że trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że nie mogło do niego dojść ani na etapie ustalenia materiału dowodowego, ani na etapie subsumcji, ani na etapie formułowania konsekwencji prawnych. Zatem zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 247 §1 pk 3 ord. pod. jest bezzasadny. 13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wyżej wskazano, że sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż odmowa stwierdzenia nieważności decyzji była trafna, gdyż nie doszło w niej do rażącego naruszenia prawa. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., to stwierdzić trzeba, że powołanie w uzasadnieniu poglądów piśmiennictwa wskazującego, iż naruszenie przepisów postępowania może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji - jeżeli miało charakter rażący - jest powoływaniem się na pogląd odosobniony. Natomiast ani w tezie wyroku, ami w jego uzasadnieniu (wyrok z dnia 27 października 1995 r., III SA 829/95, Mon. Pod. 2006 r., nr 10, str. 41) sąd - formułując swe poglądy - nie stwierdził, by dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych sprawach było rażącym naruszeniem art. 121 § 1 ord. pod. W konsekwencji uznać należy także, że i ten zarzut naruszenia przepisów prawa jest nieuzasadniony. 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2. art. 210 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).