III SA/Wa 1287/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Przedsiębiorstwu "A." sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Od powyższej decyzji nie zostało skutecznie wniesione odwołanie, w konsekwencji stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia 28 czerwca 2009 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ("GIKS") o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora UKS w W. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie: - art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego oraz niewyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a w szczególności z powodu: - niewłączenia do materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Komendę Policji w O. oraz prawomocnych orzeczeń wydanych przez Prokuraturę Rejonową w O. i Sąd Rejonowy w O., a także pominięcia ustaleń kontroli przeprowadzonej w Spółce we wrześniu 2004 r. przez Państwową Inspekcję Pracy; - niewyjaśnienia przyczyn rozbieżności w zeznaniach składanych przez H. R. - byłego głównego księgowego Spółki; - nieuwzględnienia różnic w zakresach obowiązków pracowników Spółki, które miały istotny wpływ na wysokość wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom; - pominięcia wysokości obrotów uzyskiwanych przez poszczególne magazyny, a więc wypracowanych przez pracowników zatrudnionych w Spółce, które miały wpływ na wysokość wypłacanych wynagrodzeń; - opierania się w toku postępowania kontrolnego na kopiach dokumentów, tj. luźnych notatkach, nie podpisanych brudnopisach, bez dat, a także wyjaśnieniach byłego głównego księgowego, całkowicie rozbieżnych z uprzednio złożonymi zeznaniami w toku postępowań prowadzonych przez organy ścigania i niewyjaśnienie przyczyn tych rozbieżności; - art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku rażącego przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów. W ocenie Spółki, wskazane powyżej naruszenia norm procesowych doprowadziły w konsekwencji do rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Z uwagi na fakt, iż Dyrektor UKS w W. po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych wydał, w oparciu o takie same ustalenie faktyczne, dwie decyzje: z dnia [...] kwietnia 2008 r. i z dnia [...] czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio za 2002 i 2003 r., Spółka wniosła o włączenie do akt postępowania prowadzonego przez GIKS dowodów z akt sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. wydaną w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Spółka wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu jej odwołania, zawierającego zarzuty w większości analogiczne jak w skierowanym do GIKS wniosku z dnia 28 czerwca 2009 r., a także przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego - decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wypłaty na rzecz pracowników Spółki oraz jej udziałowca. W piśmie z dnia 15 września 2009 r. Spółka w większości powtórzyła zarzuty oraz argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz wniosła o włączenie do akt prowadzonego przez GIKS postępowania załączonych do tego pisma dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przez Komendę Miejską Policji i Prokuraturę Rejonową w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. GIKS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2008 r., ponieważ nie stwierdził, aby zawierała ona wady z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 24 listopada 2009 r. Spółka powołując się na art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 220, art. 222, art. 223 i art. 224 Ordynacji podatkowej, złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku Spółka zarzuciła: * błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, * naruszenie art. 180, art. 187, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej w toku prowadzonego przez ten organ postępowania w trybie nadzwyczajnym. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji GIKS oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. W uzasadnienia wniosku Spółka przedstawiła zarzuty uprzednio postawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, akcentujące uchybienia związane z przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniem dowodowym, a także dotyczące prowadzonego przez GIKS postępowania w trybie nadzoru. W ocenie Spółki, organ prowadząc w sposób stronniczy postępowanie kontrolne nie włączył do akt tego postępowania dowodów istotnych z punktu widzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a mianowicie dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter wypłaconych w 2003 r. pracownikom Spółki premii pieniężnych. Zdaniem Spółki, powyższe naruszenia doprowadziły do rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłaconych pracownikom Spółki. Niedopuszczenie w sprawie w toku postępowania podatkowego dowodów potwierdzających, iż wypłacane pracownikom premie i nagrody miały charakter wynagrodzeń, doprowadziło do rażącego naruszenia prawa. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. GIKS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2009 r. GIKS po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. dotknięta jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. GIKS ponownie wyjaśnił, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności ostatecznych orzeczeń. Wyznaczone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej granice postępowania w trybie nadzwyczajnym nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, jak w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Oznacza to, że w trybie tym nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a o to faktycznie wnosi Spółka w skierowanych do GIKS wnioskach, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w ww. przepisie. Ocenie podlega bowiem sama decyzja i jej skutki prawne, a nie poprzedzające ją postępowanie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych GIKS wskazał, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenia każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to oznacza, iż z reguły jej następstwem jest naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania, organ działający w trybie nadzoru nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej organ nadzoru dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Tym samym, nie zachodziła potrzeba włączenia do akt postępowania prowadzonego przez GIKS wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Niezależnie od powyższego, GIKS mając na względzie postawione przez Spółkę zarzuty - w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, uznanych przez organ podatkowy jako poniesione w związku z wypłatą dywidendy udziałowcom Spółki - podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w decyzji z dnia [...] listopada 2009 r., że w sprawie mamy do czynienia z odmienną oceną ustalonego w toku kontroli stanu faktycznego, co mogło być przedmiotem rozpatrywania w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Odnosząc się do przywołanej przez Spółkę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., GIKS zwrócił uwagę, iż organ odwoławczy w swojej decyzji, wydanej po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, dokonał pełnej merytorycznej oceny ustaleń organu pierwszej instancji zawartych w decyzji wymiarowej, zarówno pod względem zastosowanego prawa materialnego, jak i prawa procesowego, co oznacza, iż zakres badania przeprowadzonego przez organ odwoławczy był szerszy niż w niniejszej sprawie prowadzonej w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji w sprawie podatku dochodowego za 2002 r. doszło do naruszenia art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co zalazło swoje odzwierciedlenie w niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego i polegało na niewłączeniu do akt dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Organ odwoławczy nie stwierdził jednakże, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia ww. przepisów. W ocenie GIKS, odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez organ w decyzji pierwszoinstancyjnej oraz przez organ odwoławczy w decyzji wydanej w trybie zwykłym za inny okres rozliczeniowy, nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. z powodu rażącego naruszenia prawa. W tym stanie rzeczy GIKS podtrzymał swoje stanowisko, że dokonanemu przez Dyrektora UKS w W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. rozstrzygnięciu, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2003 r., m.in. poprzez zaliczenie do nich wydatków z tytułu wypłaconej udziałowcom ukrytej dywidendy w formie prowizji uznaniowej oraz kosztów reklamy, nie można zarzucić, że wykracza poza swobodną ocenę dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, a także, iż zostało podjęte z rażącym naruszeniem innych zasad postępowania dowodowego. Brak jest również podstaw do uznania, iż rozstrzygnięcie w powyższym zakresie narusza materialne prawo podatkowe, a mianowicie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację dokonaną w wyniku niepełnego, wadliwego i dowolnego zebrania materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła: - naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację; - rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez dopuszczenie do funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch całkowicie sprzecznych ze sobą decyzji odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego, w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach, tj. decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i za 2003 r.; - naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie zasady legalizmu działania organów podatkowych, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku czynności podjętych wbrew przepisom prawa; - rażące naruszenie zasady bezstronności i zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego, wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pominięcie i tym samym nierozpatrzenie całości tego materiału przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w szczególności niewłączanie do materiału dowodowego, wbrew żądaniu strony, dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Komendę Policji w O., a także ostatecznych i prawomocnych orzeczeń wydanych przez Prokuraturę Rejonową w O. i Sąd Rejonowy w O., a także pominięcie ustaleń kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Państwową Inspekcję Pracy we wrześniu 2004 r.; - naruszenie konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa procesowego podatkowego i prawa materialnego podatkowego. Wobec powyższego Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi Spółka w pierwszej kolejności bardzo szczegółowo opisała stan faktyczny sprawy. Przechodząc do uzasadnienia zarzutów skargi podniosła, iż wbrew stanowisku GIKS, rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej obejmuje nie tylko rażące naruszenie prawa materialnego, lecz również rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Dyrektor UKS w W. oparł na błędnych przesłankach dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników Spółki oraz wydatków z tytułu reklamy. Do błędnego zastosowania przepisów u.p.d.o.p. w zakresie wyłączenia poniesionych przez Spółkę wydatków z kosztów uzyskania przychodów przyczyniło się rażąco wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe naruszające, m.in. podstawowe zasady tego postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej i zasadę zaufania do organów podatkowych. Wadliwość ta wynikała z niewłączenia do akt prowadzonej sprawy ustaleń dokonanych przez Komendę Policji oraz prawomocnych orzeczeń Prokuratury Rejonowej i Sądu Rejonowego w O. Spółka podniosła, iż decyzje GIKS odmawiające stwierdzenia nieważności wydanej decyzji ostatecznej przez Dyrektora UKS w W. opierają się na błędnej interpretacji zarówno stanu faktycznego jak i stanu prawnego, w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w realiach niniejszej sprawy. W konsekwencji, wydane przez GIKS zaskarżone decyzje naruszają także art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja GIKS wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Jak słusznie podkreśla GIKS, jest to odrębny tryb postępowania od postępowania wymiarowego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, do której odnosi się wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego przepisu ma niewątpliwie związek z art. 128 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota wyraża się w tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Taki przymiot miała też, objęta wnioskiem Spółki o stwierdzenie nieważności, decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W decyzji tej organ kontroli skarbowej na podstawie ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego uznał, iż część wynagrodzeń wypłaconych pracownikom Spółki będącym jednocześnie jej udziałowcami, stanowiło w istocie rzeczy formę ukrytej dywidendy, podobnie jak dywidendą taką było też wypłacone innemu udziałowcowi Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług reklamowych. Ustalenia te i wyciągnięte na ich podstawie wnioski zakwestionowane zostały przez Spółkę właśnie w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, zaś Spółka powołując się na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazanego w tym przepisie rażącego naruszenia prawa upatrywała przede wszystkim w naruszeniu ogólnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Według Spółki, naruszenie tych zasad objawiało się w tym, iż organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, niedostatecznie zebrał materiał dowodowy oraz nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności. Spółka wskazywała także na rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co w rezultacie doprowadziło, jej zdaniem, do rażącego naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z kolei w samej skardze Spółka formułuje - już bezpośrednio wobec zaskarżonej decyzji GIKS, szereg zarzutów, w tym także dotyczących rażącego naruszenia przepisów procesowych. Zarówno z uzasadnienia samego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i przede wszystkim z uzasadnienia skargi można wnosić, iż zasadniczym argumentem Spółki przemawiającym za uznaniem zasadności jej twierdzeń o rażącym naruszeniu prawa, jest eksponowana przez nią okoliczność, iż w innym postępowaniu - dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., w analogicznym stanie faktycznym, organ drugiej instancji (Dyrektor Izby Skarbowej w W.), po przeprowadzeniu w trakcie postępowania odwoławczego dodatkowych dowodów, uznał racje Spółki i uwzględnił w spornym zakresie - dotyczącym charakteru wypłacanych udziałowcom kwot - złożone przez nią odwołanie. Na tym tle Spółka stawia w skardze wobec zaskarżonej decyzji GIKS zarzut rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez dopuszczenie do funkcjonowania dwóch całkowicie sprzecznych ze sobą decyzji (tj. w przedmiocie podatku dochodowego za 2002 r. i za 2003 r.). Zarzut ten jest jednak w ocenie Sądu nieuzasadniony, gdyż Spółka pomija zasadnicze różnice, jeżeli chodzi o charakter prawny i realizowane cele, pomiędzy "zwykłym" postępowaniem odwoławczym, a postępowaniem nadzwyczajnym, zmierzającym do wzruszenia decyzji ostatecznej, w tym przypadku postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Należy więc zwrócić uwagę, iż jeżeli z różnych powodów strona nie korzysta w pełni z przysługujących jej środków zaskarżenia (w tym przypadku z odwołania), to decydując się na podniesienie określonych zarzutów na etapie i w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji (tu - w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), musi liczyć się z tym, iż jej pozycja procesowa uległa przez to osłabieniu, albowiem w takim przypadku, dla skutecznego wzruszenia rozstrzygnięcia organu podatkowego, nie wystarczy już wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest już wykazanie, iż naruszenie przepisów miało kwalifikowaną formę, a więc było rażące. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe stosując prawo muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III, s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (zob. Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Przy czym, przyjmując stanowisko, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05 - LEX nr 187767). W rozpatrywanej sprawie zarzuty Spółki dotyczą właśnie rażącego naruszenia przepisów procesowych, a konkretnie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Kierując się powyższymi uwagami, co do sposobu rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" oraz warunków i zakresu jego stosowania, Sąd w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie stwierdził, aby nieprawidłowe było stanowisko GIKS wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż objęta wnioskiem Spółki decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2008 r - nie wykazuje cech rażącego naruszenia prawa. Niezasadny jest więc podniesiony w pierwszej kolejności w skardze wobec decyzji GIKS zarzut błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani z uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji GIKS z dnia [...] listopada 2009 r. nie wynika, aby organ ten błędnie rozumiał znaczenie i zakres pojęcia "rażącego naruszenia prawa". GIKS nie neguje również, co do zasady, poglądu reprezentowanego przez Spółkę, iż do rażącego naruszenia prawa może dojść również w wyniku rażącego naruszenia przepisów o charakterze procesowym. Odrębną natomiast kwestią jest to, iż w rozpoznawanej sprawie GIKS tego rodzaju naruszenia prawa ze strony Dyrektora UKS w W. nie dopatrzył się. Istotnie jest więc tak jak twierdzi Spółka, iż również ogólne zasady postępowania mogą zostać naruszone w sposób rażący. Jednakże taki stopień naruszenia prawa trzeba wykazać. Jak już była o tym mowa, rażące naruszenie prawa posiada swoje określone znaczenie, a w przypadku takiego naruszenia ogólnych zasad postępowania oznaczać to musi, szczególnie naganne i jaskrawe przejawy wykroczenia organów podatkowych przeciwko kardynalnym zasadom poprawnego procedowania. Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż z natury rzeczy syntetyczna, nie posiadająca precyzyjnie wyznaczonych granic i przede wszystkim ocenna treść norm prawnych ustanawiających generalne reguły postępowania stwarza pokusę do formułowania zarzutu rażącego ich naruszenia. O ile bowiem przy normach szczegółowych trzeba wykazać, na czym to rażące naruszenie konkretnie polegało, tak w przypadku norm ogólnych, wystarczające może się wydawać wyrażanie równie ogólnego subiektywnego przekonania o rażącym ich naruszeniu. Tak też, w ocenie Sądu, jest w rozpoznawanej sprawie, a Spółka w swojej argumentacji wykazuje dużą łatwość w ferowaniu zarzutów "rażącego" właśnie naruszenia prawa, nie starając się nawet czynić jakiegokolwiek rozróżnienia pomiędzy "zwykłym" naruszeniem prawa, a jego kwalifikowaną formą. I tak np., zarzuty zawarte w jej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w zasadzie pokrywają się z zarzutami zawartymi w jej wniesionym z uchybieniem terminu odwołaniu (oraz w odwołaniu złożonym w sprawie podatku dochodowego za 2002 r.), tyle tylko, że w przypadku niektórych z nich słowo "naruszenie" poprzedzone zostało dookreśleniem "rażące", jednak za takim zabiegiem nie kryje się żadna dodatkowa treść i argumentacja mająca wykazać zaistnienie tej właśnie kwalifikowanej cechy naruszenia prawa, co uzasadnia ocenę, iż takie zarzuty rażącego naruszenia prawa pozostają jedynie zabiegiem czysto semantycznym. Podobnie jest także w skardze, gdzie Spółka w sposób równie łatwy, co pozbawiony rzeczowej potrzeby i uzasadnienia zarzuca decyzji GIKS również rażące naruszenie niektórych przepisów - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, wnosząc przy tym o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Skądinąd jeżeli chodzi o te ostatnie zarzuty, a więc dotyczące naruszenia przepisów normujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, są one o tyle niezasadne, gdyż jak trafnie stwierdza GIKS, znowu zwracając uwagę na charakter prawny prowadzonego przez niego postępowania, iż nie jest ono prostą kontynuacją właściwego (wymiarowego) postępowania podatkowego i w związku z tym nie prowadzi się w jego ramach uzupełniającego postępowania dowodowego zmierzającego do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Gdyby natomiast zarzuty te odnieść do postępowania podstawowego (zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora UKS w W.), podkreślić należy, co potwierdza także treść wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, iż zasadnicze zastrzeżenia Spółki dotyczyły uchybień w zakresie kompletności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości oceny zgromadzonych dowodów. Jednakże, o czym także była już była mowa, sama okoliczność, iż w innym postępowaniu, nawet przy analogicznym stanie faktycznym, organ odwoławczy wychodząc z założenia, iż Spółka w sposób należyty wykazywała zakwestionowane kwoty wynagrodzenia, odprowadzając od nich stosowne zaliczki na poczet podatku - odstąpił ostatecznie od kwestionowania ich charakteru prawnego jako wynagrodzenia - nie świadczy automatycznie, iż w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2003 r. organ podatkowy pierwszej instancji działał w warunkach rażącego naruszenia prawa. Podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzuty procesowe (analogiczne jak w odwołaniu), np. co do niewłączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnego dotyczącego zarzutu działania przez członków zarządu Spółki na jej szkodę, czy też z postępowania prowadzonego przez Państwową Inspekcję Pracy, niewyjaśnienie rozbieżności w zeznaniach świadka, nieuwzględnienie różnic w zakresach obowiązków pracowników, pominięcie wysokości obrotów uzyskiwanych przez poszczególne magazyny, czy też wreszcie opieranie się na kopiach dokumentów i luźnych notatkach - nie są zarzutami, które mogłyby stanowić dla organu nadzoru powód do uznania, iż miało miejsce rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Do kwestii tej w wystarczający i przekonywujący sposób odniósł się GIKS w uzasadnieniu obydwu wydanych w sprawie decyzji. Jeszcze raz należy więc podkreślić, iż ustalenie - czy postępowanie organu kontroli skarbowej było dostatecznie wnikliwe, czy nie miały miejsca uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, czy dokonana przez niego ocena materiału dowodowego odpowiadała wymogom doświadczenia życiowego i zasadom logicznego rozumowania, czy organ ten ustalił wszystkie niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego oraz czy w konsekwencji zaistnienia ewentualnych uchybień w tym zakresie, doszło do naruszenia prawa materialnego - mogłoby być w sposób pogłębiony dokonane, ale w ramach zwykłego postępowania instancyjnego, nie zaś w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a właśnie w takim trybie prowadzone było postępowanie w rozpatrywanej sprawie. Natomiast podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku czynności podjętych wbrew przepisom prawa, jak również naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa procesowego podatkowego i prawa materialnego podatkowego - są ogólnikowe, nie posiadają własnej, samoistnej zawartości, jako że odwołują się do innych niesprecyzowanych bliżej naruszeń prawa - i jako takie są bezzasadne. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.