I SA/Wr 1230/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Ewa Kamieniecka Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego skargę oddala. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], nr [...], którym odmówiono J. S. wszczęcia na wniosek postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2002 r. W uzasadnieniu postanowienia Izba Skarbowa wskazała, iż w dniu [...] J. S. złożył organowi podatkowemu I stopnia wniosek o wszczęcie postępowania w celu określenia w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do wskazanych powyżej okresów rozliczeniowych. Strona uzasadniła, że za poszczególne okresy od maja do października 2001 r. wydane zostały decyzje wymiarowe, w których organ zakwestionował ważność dokonywanych przez podatnika transakcji, a które to transakcje wykonywane były także w następnych miesiącach. Dlatego też w ocenie podatnika konieczne było dokonanie wymiaru także za kolejne okresy rozliczeniowe. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w Ś. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego podnosząc, że podatek od towarów i usług ustalany jest w drodze samoobliczenia podatkowego i Strona ma obowiązek samodzielnie rozliczyć podatek, nie zaś posługiwać się w tym zakresie organem podatkowym, który sam zadecydować może, czy i kiedy przeprowadzić postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku. W złożonym zażaleniu J. S. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 § 3 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Izba Skarbowa podniosła, iż przewidziana w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość wszczęcia postępowania na wniosek lub z urzędu nie oznacza, że postępowanie wymiarowe może być uruchamiane zamiennie przez organ lub podatnika. Świadczy o tym treść art. 2la Ordynacji, która Sygn. akt I SA/Wr 1230/03 uprawnia podatnika, ale tylko w okolicznościach tam wskazanych, do zainicjowania postępowania. Nadto organ odwoławczy wskazał, ze postępowanie podatkowe winno być poprzedzone kontrolą podatkową, a wobec braku jej przeprowadzenia na dzień złożenia wniosku, nie było przesłanek do wszczęcia postępowania. Od postanowienia Izby Skarbowej J. S. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 21 § 3 oraz art. 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, iż wydane przez organ podatkowy decyzje za miesiące od maja do października 20001 r. rzutowały na rozstrzygnięcie za dalsze okresy i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania podatkowego było konieczne. Postępowanie wszczyna się automatycznie na skutek zgłoszonego przez stronę żądania, a organ nie może się temu przeciwstawić. Domagała się Strona uchylenia postanowienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie była uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie toczył się w istocie o to, czy po złożeniu deklaracji podatkowej, Skarżący mógł skutecznie, poprzez złożenie stosownego wniosku, wszcząć postępowanie wymiarowe w zakresie odnoszącym się do złożonego rozliczenia podatkowego. W jego ocenie złożenie takiego wniosku w sposób automatyczny spowodowało uruchomienie postępowania podatkowego, po myśli art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Według przywołanego przepisu, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (§ 3). Z kolei wszczęcie postępowania z urzędu następuje w Sygn. akt I SA/Wr 1230/03 formie postanowienia (§ 2), zaś datą wszczęcia postępowania w tym przypadku jest dzień doręczenia stronie owego postanowienia (§ 4). W świetle przytoczonej regulacji, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, za trafne należało uznać te spostrzeżenia skargi, które wskazywały, że organ podatkowy nie podejmuje względem żądania strony żadnego aktu, który przesądzałby wszczęcie postępowania. Samo bowiem żądanie strony wszczyna postępowanie. Jednakże skutek ten nie dotyczy wszystkich bez wyjątku postępowań. Trzeba bowiem stwierdzić, że treść art. 165 § 1 Ordynacji, wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania nie przesądza, w jakich sprawach owe dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym art. 165 nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w danej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też organ, albo oba te podmioty zamiennie. Kwestię tę rozstrzygają zasadniczo przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego. Ilustrując pierwszą grupę przypadków należy przykładowo wskazać na zwolnienie przez organ płatnika z obowiązku pobrania podatku (art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej), czy odroczenie terminu płatności podatku (art. 48 § 1 pkt 1 tej ustawy). Treść tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że zastosowanie regulowanych tam instytucji odbywa się na wniosek podatnika. Z tego też powodu wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania w tych sprawach przez organ podatkowy z urzędu. Z kolei do drugiej grupy przypadków, odnosząc się już do meritum niniejszego sporu, zaliczyć trzeba określenie zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, bądź różnicy podatku) w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku zwrotu podatku naliczonego (różnicy podatku), który zasadniczo Sygn. akt I SA/Wr 1230/03 następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez niego rozliczenia (art. 21 ust. 6 zd. 1). Oprócz tego zwrot podatku może nastąpić wcześniej przy zachowaniu odpowiednich warunków (art. 21 ust. 6a ustawy). Z przytoczonej regulacji ustawowej wynika, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (samoobliczenie). Zasadniczo następuje to poprzez złożenie deklaracji podatkowej VAT-7. Podatnik zobligowany do samodzielnego rozliczenia podatku, nie może skutecznie żądać ażeby takiego rozliczenia dokonał za niego organ podatkowy. Tak będzie również wówczas, gdy podatnik uzna, że wadliwie rozliczył podatek, albowiem wtedy może i powinien złożyć deklarację korygującą co przewiduje art. 81 Ordynacji podatkowej. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Tam zatem gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. W istocie przerzucałby w ten sposób obowiązek na organ, niwecząc sens tej konstrukcji poboru podatku (samoobliczenie). Należy jeszcze wskazać, że w treści art. 165 Ordynacji podatkowej nie chodzi zasadniczo o żądanie wszczęcia postępowania, lecz żądanie rozstrzygnięcia sprawy, zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego. Podatnik żąda umorzenia zaległości, albo rozłożenia płatności podatku na raty. W tym sensie nie żąda wszczęcia postępowania w tych sprawach, gdyż - jak już wyżej zaznaczono - postępowanie samo się wszczyna na skutek wystąpienia z żądaniem. Odnosząc te uwagi do okoliczności sprawy trzeba przeto zauważyć, że żądanie Skarżącego zatytułowane "wniosek o wszczęcie postępowania" musiało być odczytane jako wniosek o określenie zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tymczasem obowiązek w tym zakresie, zgodnie z przywołanymi przepisami o podatku od towarów i usług, spoczywał na podatniku. Według art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego, wbrew wywodom skargi, nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania wymiarowego na żądanie strony. Uregulowanie to zawiera jedynie domniemanie istnienia zobowiązania (kwoty zwrotu) w takim rozmiarze, jaki wynika ze złożonej deklaracji, a wzruszyć je (domniemanie) może jedynie decyzja organu skarbowego. Sygn. akt I SA/Wr 1230/03 Przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypadła rola podmiotu weryfikującego poprawność deklarowanych rozliczeń podatników. Z tego też powodu organ podatkowy zasadniczo podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Jednakże w zakresie tym nie można mówić o prawnie określonym obowiązku prowadzenia postępowania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 113). Tym bardziej nie można z tego przepisu wywieść kompetencji strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samo wymiar. Skoro zatem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjęła Izba Skarbowa, że podatnik takiego postępowania nie mógł uruchomić, co odpowiadało określonej w art. 165a przesłance "niemożności" wszczęcia postępowania z innych przyczyn, niż brak wniosku od osoby uprawnionej. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.