I SA/Wr 1232/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA- Andrzej Cisek Sędzia WSA- Jadwiga Danuta Mróz /sprawozdawca/ Asesor WSA- Katarzyna Radom Protokolant- Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], I. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Kontrola skarbowa przeprowadzona w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za okres od marca 1998 r do grudnia 1999 r. w prowadzonym przez p. M. J. - Przedsiębiorstwie A w L., zajmującym się działalnością w zakresie obrotu metalami nieżelaznymi (złomem), ujawniła szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Działalność firmy zakończona została w dniu 31.12.2000 r., zaś kontrolę rozpoczęto w lutym 2001 r. Inspektor kontroli skarbowej ustalił, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę B - J. P. z L. Jak wykazała kontrola źródłowa przeprowadzona w firmie wystawcy, faktura ta nie była potwierdzona kopią u wystawcy. Nie została też u wystawcy ujęta w ewidencji sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7 oraz nie odprowadzono od niej należnego podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy wynika z "Protokołu badania ewidencji i dokumentów" (K-77 s.13 i nast.) kontroli skarbowej nr [...] przeprowadzonej w firmie J. P., włączonych (zgodnie z obowiązującą procedurą) do materiałów dowodowych postępowania prowadzonego w stosunku do M. J. - postanowieniem z dnia [...] (dowód: K-79 akt administracyjnych). Powołując się na przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w oparciu o tę fakturę. Kontrolujący stwierdził, że odliczając podatek naliczony z powyższej faktury, podatnik naruszył przepis art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 11, poz 50 ze zm). Poczynione przez organy kontrolne ustalenia dotyczące firm od których Jarosław Porwał "kupował" złom, uzasadniały wniosek o fikcyjności czynności dokumentowanych wprowadzonymi do obrotu fakturami, a fakt nie zadeklarowania podatku VAT od tych transakcji i nie okazanie kopii spornej faktury (nr [...] z dnia [...]), uprawniało organy do postawienia zarzutu, że faktura wystawiona przez J. P., z której M. J. odliczyła podatek naliczony dotknięta jest wadą o której stanowi § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy, nie została bowiem potwierdzona kopią u wystawcy. Podatniczka w tym okresie, oprócz w/w zakwestionowanej faktury "zakupu" dokonywała również transakcji, których rzetelności organy nie kwestionowały. Uwzględniając poczynione ustalenia, Inspektor kontroli skarbowej decyzją z [...] -określił kwotę podatku naliczonego, należnego oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. Jednocześnie odstąpił organ od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu wskazała strona, iż okoliczność wystąpienia nieprawidłowości u podmiotów sprzedających złom na rzecz skarżącej nie może być podstawą wyciągania negatywnych konsekwencji w stosunku do jej firmy. Podnosiła, iż działalność firmy A jest ewidencjonowana dokumentami, których nie kwestionowano w trakcie kontroli, a zakupiony i sprzedany w każdym okresie obrachunkowym złom, bilansuje się z uwzględnieniem stanu zapasów ujętych w spisie z natury, a więc wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży złomu są realne. Pominięcie tych dowodów jej zdaniem narusza zasady postępowania określone w art. 122 OP - a nie podjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy - skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] nr [...] - utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora wskazując, iż odliczenie podatku naliczonego jakkolwiek jest prawem podatnika, to jednak oparte jest na pewnych warunkach, ich spełnienie gwarantuje możliwość odliczenia podatku. Warunki powyższe to m.in. zaistnienie sprzedaży oraz posiadanie kopii faktury przez zbywcę. Konstrukcja podatku od towarów i usług jest ukształtowana tak, że ryzyko doboru kontrahenta obciąża podatnika. Stąd w niniejszej sprawie Inspektor przeprowadził szereg kontroli także u kontrahentów Skarżącej, zaś materiał z tych kontroli został włączony do akt sprawy i zapoznano z nim stronę. Powyższe ustalenia potwierdziły, iż pomimo formalnej poprawności dokumentacji księgowej prowadzonej przez skarżącą nie zostały spełnione ww. przesłanki warunkujące odliczenie podatku naliczonego w związku z powyższym ustalenia Inspektora należało uznać za zgodne z prawem a zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej za bezzasadny. W złożonej skardze strona domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji powołując się na fakt rzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług jak i dla potrzeb podatku dochodowego. Zarzuca bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury od J. P., który jak twierdzi strona, okazał jej rejestr sprzedaży, deklarację oraz wyciągi bankowe potwierdzające zapłatę za towar. Spełnione zostały tym samym warunki do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą. W jej ocenie, także działalność firmy C i innych nie może mieć wpływu na rozliczenie skarżącej, bowiem podmiot ten nie był stroną jej transakcji. Kontrola wszystkich ogniw poprzedzających sprzedawcę jest absurdem, który uniemożliwia normalne wykonywanie działalności gospodarczej. W żądaniu skargi - wniosła o uchylenie skarżonej decyzji. Pismem z dnia 12.01.2004 r. A. J., podając się za pełnomocnika skarżącej wniósł nowe zarzuty. Wzywany przez WSA do uzupełnienia braków formalnych, nie dołączył pełnomocnictwa do akt sprawy (nie przedłożył go też na rozprawie). W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, z argumentacją jak dotychczas. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że tylko część jej zarzutów jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja będąca przedmiotem oceny Sądu pod względem legalności, dotknięta jest właśnie wadą naruszenia prawa materialnego - art.19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) z uwagi na zastosowanie w sprawie § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - stąd konieczne było wyeliminowanie skarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Zaskarżoną decyzją organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej w toku postępowania kontrolnego faktury, wskazując, że o braku możliwości jej jako podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony przesądza - brak kopii tej faktury u wystawcy tj. w firmie B - J. P. z L. Jakkolwiek zgromadzony przez organy orzekające w sprawie materiał dowodowy uprawniał do postawienia wniosku, że faktura w oparciu o którą M. J. obniżyła podatek, dokumentuje czynności które nie zostały dokonane (art. 19 ustawy, w związku z § 54 ust.4 pkt 5 "a" rozporządzenia z 15.12.1997 r.), to z uwagi na stwierdzony ponadto brak kopii u jej wystawcy, jako podstawę orzekania wskazały organy jedynie ten drugi zarzut, powołując § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając zatem legalność decyzji, ten właśnie przepis należy uwzględnić jako podstawę przyjętych przez organy konsekwencji fiskalnych. Odnosząc się do faktur nie potwierdzonych kopią u zbywcy, wskazać należy na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 (Rzeczpospolita z dnia 28.04.2004 r.), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji, bowiem narusza zasadę prymatu ustawy wobec aktów niższego rzędu. Minister Finansów bowiem, korzystając z upoważnienia ustawowego, wydał przepisy, w których rozszerzył ustawowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wychodząc poza granice art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczył prawo do odliczenia podatku, gdy oryginał faktury stanowiącej podstawę tego odliczenia nie jest potwierdzony kopią u sprzedawcy. Będący przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego przepis § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest odpowiednikiem przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. stąd orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ma istotne znaczenie w sprawie będącej przedmiotem skargi. W analizowanym § 54 ust.4 rozporządzenia z 15.12.1997 r. Minister Finansów zmienił więc faktycznie, ustawowy stan prawny wyrażony normą art.19 ust.l i ust.2 ustawy, określając przypadki kiedy faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zauważyć zatem należy, że "modyfikując" w powyższy sposób regulacje prawne ustawy podatkowej Minister Finansów działał, w niniejszym przedmiocie, bez upoważnienia ustawowego. Upoważnienia takiego nie przewiduje art.19 ustawy o podatku od towarów i usług(...), nie powołuje się na nie nawet badane w tym zakresie rozporządzenie. Minister Finansów, regulując w rozporządzeniu materię co do której nie posiadał delegacji ustawowej - naruszył zdaniem Sądu, przepisy Konstytucji RP, w szczególności jej art.92 ust. 1, który stanowi, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Tak wydany, bez upoważnienia ustawowego - § 54 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia, jako wydany z naruszeniem delegacji ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji z naruszeniem art. 92 Konstytucji, nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, stąd na mocy art.178 ust.l Konstytucji - który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom - Sąd odmówił zastosowania w sprawie, naruszającego Konstytucję przepisu rozporządzenia. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku można wywodzić jedynie z treści art.19 ustawy i przepisów wydanych w granicach delegacji ustawowej. Zatem jedynie "nie dokonanie czynności" (tj. przypadek określony w § 54 ust.4 pkt 5 "a" rozporządzenia) mieści się w normie art.19 ustawy, zaś "brak kopii faktury u sprzedawcy" tj. sytuacja określona w § 54 ust.4 pkt 2 w/w rozporządzenia, nie uzasadnia przyjętego przez organy orzekające w sprawie rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art.19 ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek organy te przy wydawaniu spornej decyzji, nie popełniły błędu stosując pozostające w obrocie prawnym przepisy rozporządzenia, a dodatkowo orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zapadło już po wydaniu zaskarżonej decyzji, to jednak ze względu na zawarte w art.178 Konstytucji uprawnienie Sądu do odmowy stosowania przepisów sprzecznych z Konstytucją,- Sąd kierując się zasadą legalizmu - odmówił akceptacji dla stosowania przepisów naruszających prawo a za taki uznać należy wydany bez upoważnienia ustawowego § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zarzuty wniesione przez A. J. w piśmie z 12.01.2004 r. nie były przedmiotem oceny Sądu, bowiem podający się za pełnomocnika p. M. J., wzywany przez Sąd na piśmie oraz zobowiązany na rozprawie w dniu 14 lipca 2004 r. - nie przedłożył pełnomocnictwa w niniejszej sprawie. Z uwagi na naruszenie w sprawie będącej przedmiotem skargi - normy prawa materialnego, a to art.19 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w związku z zastosowaniem w sprawie niekonstytucyjnego przepisu § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...), konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "a" powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wniosku takiego nie zgłosiła, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu kosztów.