I SA/Wr 1233/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Ż. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. Uchyla zaskarżoną interpretację, II orzeka, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł Skarga spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w Ż. – dalej zwaną Spółką, dotyczy interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...], nr [...], dotyczącej obliczania wartości pomocy publicznej, udzielonej w formie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W dniu 08 stycznia 2008 r. do Izby Skarbowej w P. wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczania strat z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wniosek został w dniu 09 stycznia 2008 r. przekazany do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L.. We wniosku strona, przedstawiając stan faktyczny, wskazała, że w dniu [...] otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej A i na dzień [...] spełniła wszystkie warunki przewidziane w powyższym zezwoleniu. W latach 2004, 2005 i 2006 r. Spółka poniosła stratę na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, objętej zakresem zezwolenia. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy przy ustalaniu wielkości wykorzystanej pomocy publicznej, zgodnie z przepisem § 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. z 2004 r. Nr 194, póz. 1983 z późn. zm.), Spółka ma prawo do uwzględnienia strat z działalności objętej otrzymanym zezwoleniem? Spółka zajęła stanowisko, że przy ustalaniu wielkości wykorzystanej pomocy publicznej ma prawo do uwzględnienia strat z działalności prowadzonej na terenie strefy. Strona powołała się na art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.), w brzmieniu: "wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami" oraz wskazała, że określone w nim zwolnienie to stanowi formę pomocy publicznej. Wysokość wykorzystanego oraz dostępnego zwolnienia podatkowego, należy ustalić na podstawie § 4 powołanego we wniosku rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, wartość otrzymanej pomocy publicznej ustala się, w przypadku ulgi podatkowej w postaci obniżenia podstawy opodatkowania, jako różnicę "między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu". Rozporządzenie określa szczegółowy sposób przeliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach, na równą jej wartość dotacji, wyrażoną w ekwiwalencie dotacji brutto lub w ekwiwalencie dotacji netto. W przypadku pomocy publicznej w formie zwolnienia dochodu w podatku dochodowym, wartość tej pomocy przeliczana na tzw. EDB (ekwiwalent dotacji brutto), definiowana jest jako "kwota pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby uzyskał pomoc w formie dotacji, bez uwzględnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażoną z dokładnością dwóch miejsc po przecinku". Stosując się do powyższego przepisu, w celu prawidłowego określenia wartości otrzymanej pomocy publicznej, należy w pierwszej kolejności określić kwotę podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania, a więc kwotę podatku, jaka zostałaby zapłacona przez Spółkę, gdyby dany dochód z działalności strefowej nie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updp. Powyższy dochód nie korzystałby ze zwolnienia w sytuacji, kiedy Spółka nie prowadziłaby działalności objętej zakresem zezwolenia. Wówczas, Spółka ustaliłaby przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów. Następnie wyznaczyłaby dochód, który zostałby pomniejszony o stratę z lat ubiegłych na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając w ten sposób podstawę opodatkowania. Od tak obliczonej podstawy opodatkowania Spółka obliczyłaby należny podatek. Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji Spółka miałby prawo do obniżenia osiągniętego dochodu o poniesione straty, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ww. ustawy. Tak obliczona kwota podatku powinna zostać pomniejszona o kwotę podatku, jaką zapłaciłaby Spółka w przypadku zwolnienia dochodu strefowego z opodatkowania. Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 updp, dochód strefowy zwolniony z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updp nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Tak więc w wyniku obniżenia podstawy opodatkowania wynikającego ze skorzystania przez Spółkę z przysługującego jej zwolnienia, podatek nie wystąpi. W związku z powyższym, wielkość pomocy publicznej uzyskanej przez Spółkę, obliczona zgodnie z § 4 rozporządzenia, będzie równa podatkowi, jaki zostałby zapłacony w sytuacji, gdyby jej dochód z działalności strefowej nie korzystał ze zwolnienia, a więc byłby obliczony z uwzględnieniem możliwości rozliczenia strat, na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 updp. Odmienna interpretacja oznaczałaby, zdaniem Spółki, iż wartość pomocy publicznej zostałaby obliczona niezgodnie z § 4 powołanego rozporządzenia, bowiem tak obliczona wysokość otrzymanej pomocy publicznej niesłusznie uwzględniałaby tę część podatku, która w przypadku braku zwolnienia i tak nie zostałaby rozpoznana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na prawo do rozliczenia straty na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updp. W związku z powyższym dla celów wyliczenia wykorzystanej przez Spółkę wielkości pomocy publicznej, należy uznać, że możliwe jest rozliczenie strat z działalności zwolnionej z dochodami osiąganymi z tejże działalności, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 updp. Obniżenie to dokonywane jest w celu prawidłowego ustalenia wykorzystania przysługujących Spółce limitów pomocy publicznej. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał w dniu [...] interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 10 kwietnia 2008 r. Organ wskazał, że art. 7 updp zawiera kompleksową regulację przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. przedmiot opodatkowania, definicje dochodu i straty, wyłączenia z podstawy opodatkowania i podaje zasady odliczania strat. Przepis art. 7 ust. 5 daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, przez co istotne znaczenie dla celów podatkowych ma sposób zdefiniowania straty. Według art. 7 ust. 2 updp strata jest różnicą między kosztami uzyskania przychodów, a sumą przychodów, w przypadku gdy koszty uzyskania przychodów są wyższe od przychodów. Zarazem (ust. 3) przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się między innymi przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania ww. przychodów. Tego rodzaju przychodów i kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 updp). Organ wskazał, że dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, póz. 600, z 1996 r. Nr 106, póz. 496, z 1997 r. Nr 121, póz. 770, z 1998 r. Nr 106, póz. 668, z 2000 r. Nr 117, póz. 1228, z 2002 r. Nr 113, póz. 984 i Nr 240, póz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, póz. 1840), są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych na art. 17 ust. 1 pkt 34 updp. W przypadku Spółki zasady udzielania pomocy regionalnej przedsiębiorcy w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 określa rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 236, póz. 1705 ze zm.). W dalszej części interpretacji organ wskazał, że skoro dochody uzyskiwane przez Spółkę z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej A są wolne od podatku, to zgodnie z art. 7 ust. 3 updp, przychodów z tej działalności i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty. W konsekwencji strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 updp. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną. Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich, co znajduje potwierdzenie również brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 updp, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "dochodu". Przepis ustanawiający zwolnienie stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i nie może być interpretowany rozszerzająco. Również akty prawne normujące sposób obliczania wysokości przysługującej Spółce pomocy publicznej, nie zawierają przepisów stanowiących podstawę prawną dla dokonania takiej operacji przez podmioty, którym zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wydano po dniu 31 grudnia 2000 r. Nie zgadzając się z otrzymana interpretacją Spółka wystąpiła w dniu [...] z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku oraz argumentację na jego poparcie. W dniu [...] Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, wydanej w niniejszej sprawie. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 updp oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 updp, a także § 4 pkt 2 lit. b) w związku z § 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach - przez uznanie, że przy obliczaniu wartości wykorzystanej pomocy publicznej Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej A o wysokość strat poniesionych z tej działalności w latach 2004-2006. Strona podtrzymała dotychczasową argumentację w sprawie, podając także przykładowe wyliczenia różnicy w określeniu wartości przysługującej pomocy publicznej zgodnie z własnym stanowiskiem oraz zgodnie ze stanowiskiem organu. Ponadto Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska strony i niedostateczne uzasadnienie tej oceny. Argumenty merytoryczne skargi zostały rozbudowane w piśmie procesowym Spółki z dnia [...], w którym m.in. strona zwróciła uwagę, iż powoływany przez organ art. 7 updp ma zastosowanie dla celów rozliczeń podatkowych, podczas gdy z uwagi na to, że zwolnienie podatkowe, z którego korzysta Spółka, jest formą pomocy publicznej, to w kwestii ustalenia wielkości wykorzystanej pomocy publicznej powinny znaleźć zastosowanie przepisy powołanego rozporządzenia z 11 sierpnia 2004 r. Strona podniosła dodatkowo, że interpretacja indywidualna została w jej sprawie doręczona z naruszeniem art. 14 d o.p., tj. trzymiesięcznego terminu, jaki organ miał na wydanie interpretacji od dnia otrzymania wniosku. Spółka powołała się na stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 listopada 2008 r., zgodnie z którym przez wydanie interpretacji należy rozumieć także jej doręczenie stronie w trzymiesięcznym terminie. Minister Finansów, odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia [...] wniósł także o nieuwzględnienie zarzutu wydania interpretacji z naruszeniem art. 14d o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Za zasadny Sąd uznał bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Rozpoznając skargę Sąd był zobowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić, czy zaskarżona interpretacja została udzielona w ustawowym terminie. W myśl powołanego przepisu art. 14d o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., organ - Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Niezachowanie trzymiesięcznego terminu skutkuje (art. 14o o.p.) przyjęciem, że interpretacja została wydana (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/08). Korekty takiej interpretacji jest możliwa jedynie z trybie art. 14e § 1 o.p., który pozwala Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie sądowym były prezentowane różne poglądy w kwestii tego, czy załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej sprowadza się do podpisania interpretacji przez osobę działającą w imieniu właściwego organu lub do jej podpisania i przekazania do doręczenie, czy też wymaga doręczenia stronie interpretacji w terminie, o którym mowa w art. 14d o.p. Wątpliwości w tej kwestii usunęła uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08), w której NSA zajął stanowisko, że warunkiem zachowania określonego w przepisach terminu do udzielenia interpretacji, jest jej doręczenie w tym terminie. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jej uzasadnienie zachowuje aktualność w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14do.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił bowiem uwagę, że aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 o.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy należy uznać za zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. NSA zwrócił przy tym uwagę na gwarancyjną rolę interpretacji indywidualnej, która może być spełniona tylko w sytuacji, gdy podatnik po bezskutecznym upływie powyższego terminu może jednoznacznie stwierdzić, że ma prawo zachować się zgodnie z własnym stanowiskiem, wyrażonym we wniosku. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Biorąc pod uwagę, że organ otrzymał wniosek Spółki w dniu 08 stycznia 2008 r., a interpretację z dnia [...] ([...]) doręczył Spółce w dniu 10 kwietnia (czwartek), należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie uchybiono trzymiesięcznemu terminowi na wydanie interpretacji, określonemu w art. 14d o.p.. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe, świetle powołanego art. 14 o o.p., oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki, nie ma już potrzeby rozpatrywania jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały akt niezgodny z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. O wstrzymaniu wykonania interpretacji oraz o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 152 i art. 200 tej ustawy.