I SA/Wr 1234/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], stwierdzające niedopuszczalność zażalenia E. B. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], w przedmiocie wyjaśnień w zakresie podstaw prawnych do zwrotu kwot wypłaconych przez podatniczkę na poczet należności z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za 2010 r. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...] marca 2016 r. podatniczka wniosła skargę na podstawie art. 221 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.), w związku z działaniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., dotyczącymi wystawionego przez ten organ upomnienia z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...]. Upomnienie dotyczyło należności z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za okres 2010 r. Należność ta została określona decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...]. Wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2015 r., I SA/Wr 1057/15, WSA we W. uchylił jednak ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W.. W skardze z dnia [...] marca 2016 r. podatniczka stwierdziła, że decyzja, na podstawie której dokonuje ona ratalnych wpłat na poczet przedmiotowej należności nie stanowi podstawy roszczeń organów podatkowych, ze względu na uchylenie mocy prawnej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r. W związku z tym, organ podatkowy powinien nie tylko zaprzestać dalszych działań zmierzających do egzekucji i ostatecznego wykonania tej decyzji, ale także zwrócić skarżącej całość wpłaconych do tej pory środków pieniężnych, a zwrot środków powinien nastąpić bez żadnych działań skarżącej. Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał skargę podatniczki za zasadną. Organ podatkowy wskazał, że w związku z wyrokiem WSA we Wrocławiu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie powinien wystosowywać upomnienia i zaniechać prowadzenia egzekucji. Jednocześnie organ podatkowy poinformował, że wniosek podatniczki o zwrot kwot dotychczas uiszczonych w ramach układu ratalnego podlegać będzie rozpatrzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.. Pismem z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji poinformował, że nie ma podstaw prawnych do zwrotu przedmiotowych wpłat podatniczki dokonanych w ramach układu ratalnego przyznanego decyzją tego organu z dnia [...] kwietnia 2015 r. Jak wskazał organ, przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczy się postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2015 r., I SA/Wr 1057/15, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, że decyzja rozkładająca zapłatę należności podatkowej na raty nie nakłada na stronę obowiązku zapłaty podatku, a określa jedynie sposób jego zapłaty. Zaznaczył, że dopóki nie zostanie uchylona decyzja organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2014 r. kwestia zwrotu wpłaconych przez podatniczkę kwot jest niezasadna. Pismo doręczone zostało w dniu [...] czerwca 2016 r. W dniu 24 maja 2016 r. podatniczka wniosła o przeksięgowanie całej wpłaconej dotychczas kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych na poczet jej zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., ewentualnie na zaległy podatek od towarów i usług, a pozostałą kwotę na zaległy podatek od nieruchomości, który jest egzekwowany przez komornika Urzędu Skarbowego w Ś.. Pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. podatniczka wniosła zażalenie na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] maja 2016 r. Jednocześnie podatniczka pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. wniosła skargę na podstawie art. 221 k.p.a. na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. dotyczącą pisma tegoż organu z dnia [...] maja 2016 r. w sprawie odmowy zwrotu wpłaconych kwot podatku. Podatniczka stwierdziła m.in., że skarżone pismo powinno mieć formę postanowienia, albowiem pismem z dnia [...] maja 2016 r. zainicjowała ona postępowanie w sprawie zwrotu nienależnego podatku. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., nr 0220-[...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił zaliczenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za okres 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz zaległy podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że według prowadzonej ewidencji nie istnieje nadpłata, która podlegałaby zarachowaniu. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia podatniczki. Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty zawarte w skardze są tożsame z podniesionymi w zażaleniu. Mając na uwadze treść art. 227 k.p.a. organ odwoławczy przyjął, że procedura zażalenia jest nadrzędna w stosunku do postępowania skargowego. W efekcie organ rozpatrzył skargę i zażalenie łącznie w ramach niniejszego postępowania. Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżone pismo organu podatkowego sporządzone zostało w związku z pismem strony z dnia [...] marca 2016 r., zawierającym skargę na działania tego organu, która to skarga została uznana za zasadną. Skarga strony zawierała żądanie odstąpienia od egzekwowania przedmiotowej należności i zwrotu podatniczce wpłaconych na jej poczet kwot. Pismem z dnia [...] maja 2016 r. podatniczka zmodyfikowała wniosek o zwrot wpłaconych kwot, żądając ich zaliczenia (przeksięgowania) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., ewentualnie na zaległy podatek od towarów i usług, a pozostałą kwotę na zaległy podatek od nieruchomości, który jest egzekwowany przez komornika Urzędu Skarbowego w Ś.. Organ wyjaśnił, że pismo organu podatkowego z dnia [...] maja 2016 r. nie miało charakteru postanowienia, nie podlegało więc zaskarżeniu. Wskazano, że w sprawie wniosku podatniczki zawartego w skardze z dnia [...] marca 2016 roku, zmodyfikowanego żądaniem zawartym w piśmie podatniczki z dnia [...] maja 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał w dniu [...] czerwca 2016 r. postanowienie, nr [...], odmawiające zaliczenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych za okres 2010 r. na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to zostało podatniczce doręczone w dniu [...] lipca 2016 r. Według organu odwoławczego, aktem administracyjnym podlegającym zaskarżeniu było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] czerwca 2016 r., nie zaś pismo tego organu z dnia [...] maja 2016 r. W tym stanie rzeczy organ uznał za niedopuszczalne wniesione przez stronę zażalenie oraz stwierdził, że skarga strony była niezasadna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego lub stwierdzenie nieważności tegoż postanowienia. Dodatkowo strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania według norm przypisanych. Formułując zarzut skargi strona wskazała na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 236, art. 228 w zw. z art. 72, art. 7, art. 74, art. 75, art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zażalenie jest niedopuszczalne, co spowodowało rażące naruszenia prawa procesowego oraz skutkowało szkodami materialnymi w postaci bezprawnego przetrzymywania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi strona ponownie podniosła, że pismo organu podatkowego z dnia [...] maja 2016 r. było postanowieniem, na które przysługiwało jej zażalenie, co potwierdzone zostały wydaniem przez ten organ postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Skarżąca podniosła również, że organy podatkowe nie są uprawnione jakiegokolwiek łączenia skargi i zażalenia, jak to uczyniły w skarżonym postanowieniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1066; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Przedmiotem skargi jest postanowienie organu podatkowego drugiej instancji stwierdzającej niedopuszczalność zażalenia skarżącej złożonego na pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2016 r. Trzeba przy tym zaznaczyć, że zaskarżone postanowienie jest rozstrzygnięciem natury formalnej, które uniemożliwia merytoryczne zajęcie się sprawą. Należy podkreślić, że zakres kontroli sądowej wyznacza przedmiot sprawy. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie Sąd jest uprawniony jedynie do oceny, czy organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zażalenie na pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2016 r. było niedopuszczalne. W konsekwencji poza rozważaniami Sądu musi pozostać kwestia zwrotu podatniczce podatku od czynności cywilnoprawnych za 2010 r. oraz ich ewentualnego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych strony skarżącej. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że na skarżone pismo zażalenie nie przysługiwało. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, o ile ustawa tak stanowi. Z powołanych przepisów wynika, że zażalenie jest jedynym środkiem zaskarżenia od postanowień, przy czym prawo zażalenia zostało ograniczone tylko do sytuacji, kiedy ustawa je wprost przyznaje stronie. Sąd nie dostrzegł, aby sporne pismo organu podatkowego można byłoby uznać za postanowienie w rozumieniu art. 216 § 1 O.p. Należy zauważyć, że sporne pismo miało charakter informacyjny i stanowiło realizację uznania za zasadną skargi podatniczki z dnia [...] marca 2016 r. Dodatkowo trzeba wskazać, że pismem z dnia [...] czerwca 2016 r., czyli przed otrzymaniem spornego pisma organu podatkowego, strona wniosła o przeksięgowanie całej wpłaconej dotychczas kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych na poczet jej zaległości podatkowych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrzył żądanie podatniczki i odmówił zaliczenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych za okres 2010 r. na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to zostało podatniczce doręczone w dniu [...] lipca 2016 r. Trzeba zgodzić się z organem odwoławczym, że to postanowienie, a nie pismo organu podatkowego z dnia [...] maja 2016 r., stanowiło załatwienie sprawy podatniczki i podlegało zaskarżeniu zażaleniem. W treści postanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wyraźnie wskazał, że w sprawie nie istnieje żadna nadpłata w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych za 2010 r., która podlegałaby zarachowaniu. Oprócz tego organ pierwszej instancji zauważył, że w sprawie istnieje zaległości podatkowa w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2010 r. w wysokości 3.882,67 zł. Stąd też należało uznać, że w sprawie organ odwoławczy właściwie stwierdził niedopuszczalność zażalenia na skarżone pismo zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. Powołany przepis art. 239 O.p. wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale [rozdział 16 Zażalenia] do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W tym przypadku jest to przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wskazujący, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (czyli odpowiednio zażalenia). W konsekwencji Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 236, art. 228 O.p. W zakresie zarzutów strony co do łącznego rozpoznania skargi podatniczki z jej zażaleniem Sąd wskazuje, że treść art. 234 pkt 1 k.p.a. jest jednoznaczna. Powołany przepis stanowi, że w sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega rozpatrzeniu w toku postępowania, zgodnie z przepisami kodeksu. Wskazana regulacja jest konsekwencją uniwersalnego charakteru skargi powszechnej i przyjęcia zasady pierwszeństwa postępowania jurysdykcyjnego przed skargowym. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2010 r., I OSK 209/10, LEX nr 580129: "Procedura rozpoznania skargi powszechnej nie zapewnia stronie gwarancji, które wynikają z prawa do procesu oraz prawa do sądu. Z tego względu przepisy art. 233, art. 234, art. 235 i art. 236 Kodeksu postępowania administracyjnego nakładają obowiązek nadania czynności procesowej strony, choćby miała postać skargi powszechnej, odpowiedniego charakteru procesowego przyjętego w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego". W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy trafnie dostrzegł, że zażalenie, jak i skarga, zawierają tą samą treść. Okoliczność ta uzasadniała, w ocenie Sądu, łączne rozpatrzenie obu środków prawnych w ramach jednego postępowania zażaleniowego. Należało zatem uznać twierdzenia strony o braku podstawy do takiego działania organu odwoławczego za niezasadne. Z tych też względów skargę oddalono w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.