I SA/Wr 1235/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A we W. (dalej: skarżąca/strona/spółdzielnia) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: Kolegium) z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] października 2014 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej B sp. z o.o. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] określającej wysokość należnej od spółdzielni miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w odniesieniu do 4 budynków wielolokalowych. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w piśmie z dnia 21 sierpnia 2014 r. spółdzielnia wniosła na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. w części dotyczącej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstałymi w lokalach nienależących do spółdzielni i niebędącymi częściami wspólnymi nieruchomości przez nią zarządzanych. W motywach wniosku spółdzielnia wskazała, że stronami postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji powinni być właściciele czy lokatorzy poszczególnych lokali, a nie spółdzielnia, w zasobach której lokale się nie znajdują. Zatem spółdzielnia mogłaby być adresatem decyzji wyłącznie do części wspólnych nieruchomości, na co wskazuje wykładnia art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 ze zm.; dalej: u.c.p.g.), zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 67/14, CBOSA. W wyroku tym stwierdzono również, że powołany przepis nie daje podstaw do przypisywania osobie sprawującej zarząd nieruchomością wspólną, cech płatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wobec powyższego, zdaniem strony, ww. decyzja organu pierwszej instancji została częściowa skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. 1.3. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Kolegium orzekło o odmowie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że ww. decyzja – wbrew twierdzeniu strony - nie jest obarczona kwalifikowaną wadą w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 O.p., bowiem decyzja została skierowana do właściwej strony postępowania. Kolegium wyjaśniło, że definicję strony w postępowaniu podatkowym formułuje art. 133 § 1 i 2 O.p. i dla ustalenia przymiotu strony, a więc adresata decyzji w sprawach dotyczących określenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, przepis ten należy intepretować w świetle regulacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, odnoszących się do definicji właściciela nieruchomości. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 6h u.c.p.g. właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. ilekroć w ustawie mowa jest o właścicielach nieruchomości, rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. Kolegium zaznaczyło, że definicja "właściciela nieruchomości" i "nieruchomości" jest odmienna od tej stosowanej w prawie cywilnym i jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, dla prawidłowego odczytania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., istotne jest pojęcie nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 121; dalej: k.c.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Dlatego Kolegium przyjęło, że tam, gdzie jakikolwiek jego tytuł prawny do nieruchomości wiąże się z członkostwem (obowiązkowym lub nieobowiązkowym) w określonej korporacji typu spółdzielnia mieszkaniowa, a więc w trwałym (obligatoryjnym lub fakultatywnym) zrzeszeniu osób, którego celem jest realizacja określonych wspólnych działań, to podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji i uiszczenia opłaty, o której mowa w rozdziale 3a u.c.p.g., a dalej także stroną postępowania wymiarowego oraz zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym, będzie zawsze jednostka organizacyjna posiadająca nieruchomość w zarządzie, czyli spółdzielnia mieszkaniowa. Kolegium zauważyło, że zgodnie z art. 27 ust. 2 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222; dalej: u.s.m.), zarząd nieruchomościami wspólnymi, stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: u.w.l.), choćby właściciele lokali nie byli członkami spółdzielni. Osoby, które dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego lub własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego bądź użytkowego, nie mają tytułu prawnego do władania nieruchomością czyli gruntem i budynkiem trwale z gruntem związanym, w którym to budynku posiadają lokale. Własność danego gruntu i budynku przysługuje wyłącznie spółdzielni. Zatem, w odniesieniu do gruntów zabudowanych budynkami, w których nie nastąpiło wyodrębnienie prawa własności chociażby jednego lokalu, spółdzielnia jest zobowiązana do uiszczania opłaty za odbieranie odpadów komunalnych z mocy art. 6h, w związku z art. 2 ust 1 pkt 4 u.c.p.g., gdyż jest ich właścicielem (bądź użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków). Spółdzielnia mieszkaniowa ustanawiając na rzecz swoich członków i innych osób odrębną własność lokali na zasadach określonych w przepisach rozdziału 3 u.s.m., odwołujących się w pewnych kwestiach do przepisów ustawy o własności lokali, spółdzielnia sprawuje zarząd nieruchomościami wspólnymi, jak zarząd powierzony w rozumieniu przepisów o własności lokali, z mocy art. 27 ust. 2 u.s.m. - to znaczy w sposób identyczny jak zarząd powierzony. Stąd w odniesieniu do nieruchomości pozostających w zarządzie spółdzielni mieszkaniowej obowiązki z zakresu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (deklaracja, status strony i zobowiązanie) spoczywa na spółdzielni mieszkaniowej. W tym wypadku, spółdzielnia traktowana jest jak podmiot, któremu zarząd nieruchomością (przestrzenią publiczną) został powierzony. Jest tak zarówno w przypadku spółdzielni mieszkaniowej, w której budynkach nie ustanowiono odrębnej własności lokali, jak i wówczas, gdy odrębną własność lokali już ustanowiono. W ocenie Kolegium, nie zaistniały także inne podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określone w art. 247 § 1 pkt 1-4 i 6-8 O.p. Kolegium zauważyło jednak brak prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia rzeczonej opłaty, gdyż wszczęto je wobec płatnika, nie zaś podatnika. Tymczasem u.c.p.g. nie przewiduje instytucji płatnika do poboru opłat za gospodarowanie odpadami. Z uwagi na to, że stronie zapewniono udział w postępowaniu i wydano decyzję prawidłowo skierowaną do spółdzielni jako podatnika Kolegium uznało, że stwierdzone uchybienie nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Dalej Kolegium zauważyło, że w uzasadnieniu decyzji brak jest obliczeń, które pozwalałby ustalić jakie powierzchnie w danych nieruchomościach przyjęto za podstawy wyliczenia opłaty przy zastosowanej stawce tej opłaty. Samo podanie kwoty w sentencji decyzji nie jest bowiem zgodne z zasadami sporządzania decyzji wymierzającej opłatę i narusza przepis art. 210 § 4 O.p., dotyczący sposobu uzasadnienia decyzji. Brak ten nie może jednak przesądzać, w ocenie Kolegium, o kwalifikacji wydanego rozstrzygnięcia jako rażąco naruszającego prawo, bowiem nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wyliczeniach dokonanych przez organ. 1.4. Na skutek wniesionego odwołania, Kolegium wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] października 2014 r., wskazując na tożsame, jak uprzednio, motywy rozstrzygnięcia. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję Kolegium z dnia [...] stycznia 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika procesowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez nieuznanie przez organ, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 7 § 1 O.p. w związku z art. 133 § 1 O.p., bowiem organ błędnie przyjął, że skarżąca jest podatnikiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 3 w związku z art. 6h, art. 6c ust. 1 i art. 6m u.c.p.g., podczas gdy skarżąca podatnikiem nie jest i nie podlega obowiązkowi wnoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi; 2) art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w ten sposób, że organ nie przyjął, że skarżąca nie jest podatnikiem a tym samym stroną lub, że skarżąca jest adresatem decyzji wyłącznie co do części wspólnych nieruchomości. W uzasadnieniu skargi skarżąca zauważyła, że art. 6h u.c.p.g. odwołuje się wyłącznie do art. 6c u.c.p.g. Zatem w zakresie obowiązku uiszczania opłat nie stosuje się art. 2 ust. 3 u.c.p.g., który obowiązki właścicieli lokali w budynkach wielolokalowych przerzuca na zarządców nieruchomości w rozumieniu u.w.l. W ocenie skarżącej, przyjęcie takiego odesłania jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), gdyż stanowi rozszerzającą wykładnię, bowiem zakres opodatkowania oraz podmioty podlegające opodatkowaniu, muszą być jasno i precyzyjnie wskazane w przepisach ustawy tak, by nie zaskoczyć podmiotu wykoncypowaną wykładnią przepisów o obowiązki podatkowe na zarządców nieruchomości o charakterze innym, niż zarządcy o których mowa w u.w.l. Skarżąca wskazała dalej, że mogła być adresatem decyzji wyłącznie co do części wspólnych nieruchomości, stosownie do art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g. W przypadku natomiast powierzchni poszczególnych lokali znajdujących się w budynkach zarządzanych przez spółdzielnię, stronami powinny być - jej zdaniem – inne podmioty, tj. właściciele i lokatorzy tych lokali. 2.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego uzasadnieniem. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, zarzucono zaskarżonej decyzji wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), poprzez naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 124 O.p., albowiem organ drugiej instancji nie wyjaśnił dlaczego przy wymiarze opłaty zastosowano § 1 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej W. nr XXXVIH/866/13 z dnia 14 lutego 2013 r., a nie § 1 ust. 2 tej uchwały. Ponadto nie przedstawiono sposobu wilczenia zobowiązania podatkowego, a organ drugiej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że podatnik winien wykazać błędy w wyliczeniu zobowiązania mimo, że podatnik nie znał operacji matematycznych, jakimi kierował się organ pierwszej i drugiej instancji. Skarżąca zaznaczyła, że w niniejszej sprawie organy posiadały informacje umożliwiające wyliczenie opłaty w niższej wysokości, albowiem skarżąca przekazała deklaracje informujące o ilości zamieszkujących osób w lokalach znajdujących się w jej zasobach. Organy przyjęły sposób obliczenia opłaty wyłącznie w oparciu o metraż lokali, tym samym pozbawiły skarżącej prawa do optymalizacji opłat w oparciu o wyliczanie opłaty na podstawie liczby mieszkańców. Skarżąca zarzuciła także rażące naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiące przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., albowiem organ drugiej instancji nie przyjął, że decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem § 1 ust. 1 ww. uchwały z dnia 14 lutego 2013 r. w zw. z art. 6k ust. 1 pkt 1 i 2 u.c.p.g. w ten sposób, że organ pierwszej i drugiej instancji wyliczył opłatę w oparciu o metraż lokali mieszkalnych, a nie liczbę zamieszkujących lokale osób, posiadając dane umożliwiające dokonanie ustalenia opłaty zgodnie z § 1 ust. 2 tej uchwały. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, organ drugiej instancji błędnie nie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub b) O.p. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że wniesiona skarga dotyczy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przedmiotem skargi jest więc decyzja wydana w postępowaniu o charakterze nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym, lecz ustalenie przez organ podatkowy, czy decyzja ostateczna dotknięta jest wadą/wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. 3.3. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W zacytowanym przepisie określono zatem zamknięty katalog przesłanek, które stanowią w postępowaniu nadzwyczajnym podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Podkreślenia jednak wymaga, że tak unormowany zakres owego nadzwyczajnego postępowania, jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. W myśl tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. 3.4. Przywołana zasada stanowi jedno z fundamentalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego (tu: podatkowego). Urzeczywistnia bowiem potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości, przy jednoczesnym dopuszczeniu wyjątków od tej zasady, do których należy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz wznowienie postępowania. Jednakże, "Obie instytucje - wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności wzajemnie się uzupełniają stanowiąc system służący eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które dotknięte są poważnymi wadami, przy czym pierwszy ze wskazanych trybów co do zasady ma na celu weryfikację orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało kwalifikowanymi wadami, drugi natomiast dotyczy sytuacji gdy wada tkwi w treści samej decyzji. Cechą wspólną obu tych trybów jest to, że nie stanowią one kolejnego etapu procedowania w zakresie ustalenia praw i obowiązków strony (rozpoznania sprawy w kolejnej instancji). Stąd ich wykorzystanie nie jest możliwe w ramach zwyczajnej kontroli poprawności wydanego orzeczenia, nie rozstrzygają one bowiem merytorycznie o istocie sprawy, ale procedura ich stosowania ograniczona jest do zbadania istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisach regulujących ww. tryby, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych" (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1389/12, CBOSA). 3.5. Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do trybu, w ramach którego zostało wydane objęte skargą orzeczenie, ocena istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności musi być więc odnoszona wyłącznie do samej decyzji. Z tych względów, przesłanki stwierdzenia nieważności dotyczą w znacznej mierze naruszenia przepisów prawa materialnego, co nie eliminuje jednak możliwości stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego, jednakże może tu chodzić wyłącznie o takie naruszenie prawa, które będzie źródłem wad samej decyzji i to w sposób kwalifikowany, określony enumeratywnie w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p. Innymi słowy, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony i nie może się ono przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, gdyż - o czym już wspomniano - postępowanie nadzwyczajne nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego (zwykłego). 3.6. W niniejszej sprawie, skarżąca po nieskutecznej próbie zainicjowania postępowania odwoławczego od decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. nakładającej na nią obowiązek uiszczenia miesięcznej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (odwołanie wniesiono po terminie), złożyła wniosek o stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w części dotyczącej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstałymi w lokalach nienależących do spółdzielni i niebędącymi częściami wspólnymi nieruchomości przez nią zarządzanych. Wedle skarżącej, stronami postępowania w odniesieniu do tychże lokali, powinni być właściciele czy lokatorzy poszczególnych lokali, a nie spółdzielnia, w zasobach której lokale się nie znajdują. 3.7. Kolegium, oceniając decyzję ostateczną na tle wskazanej przez skarżącą przesłanki i pozostałych przesłanek dopuszczających stwierdzenie nieważności decyzji, uznał, że żadna z nich nie wystąpiła. 3.8. Zdaniem Sądu, stanowisko Kolegium jest prawidłowe. 3.9. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącą, że decyzja ostateczna dotycząca opłat odnoszących się do lokali, o jakich jest mowa we wniosku o stwierdzenie nieważności, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Należy zauważyć, że w normie zawartej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuacje, w której decyzja bezsprzecznie rozstrzyga o prawach i obowiązkach innego podmiotu, niż ten który jest stroną postępowania. Niewątpliwie, na gruncie postępowania dotyczącego opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, owe prawa i obowiązki należy wywodzić z przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, która odsyła m.in. do przepisów ustawy O.p. Przez taki też pryzmat, jak wynika z zaskarżonej decyzji, Kolegium oceniło ww. decyzję ostateczną i zasadnie uznało, że to skarżąca była stroną postępowania o wymierzenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wytwarzanymi we wszystkich nieruchomościach objętych decyzją ostateczną, a co za tym idzie – jest jej prawidłowym adresatem. 3.10. Jak słusznie zauważyło Kolegium, w kwestii statusu strony istotna jest treść art. 6q u.c.p.g. Zgodnie z tym przepisem, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...). Ustawa O.p. w art. 133 § 1 i 2 zawiera definicję strony postępowania podatkowego, wedle której stroną jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. 3.11. Po przytoczeniu tak określonej definicji strony postępowania podatkowego, konieczne jest zatem sięgnięcie do przepisów u.c.p.g., które normują materialnoprawne obowiązki strony postępowania podatkowego w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a więc podatnika. Zgodnie z treścią art. 6h u.c.p.g. właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c (właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy), są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Stosownie natomiast do art. 6m u.c.p.g. właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. Zdeklarowana w deklaracji opłata jest uiszczana w trybie i na zasadach określonych w uchwale rady gminy, o której mowa w art. 6l u.c.p.g. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że to na właścicielu nieruchomości spoczywa obowiązek złożenia do właściwego organu deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczania opłaty z tego tytułu. 3.12. Na gruncie rozpoznawanej sprawy w świetle argumentacji skarżącej, najistotniejsze jest jednak właściwe rozumienie pojęcia "właściciel nieruchomości" w odniesieniu do spółdzielni mieszkaniowej. Należy wskazać, że definicję pojęcia "właściciela nieruchomości" dla potrzeb ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach zawarto w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Wedle tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości, rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością. W ocenie Sądu, tak określona definicja właściciela nieruchomości ma charakter zakresowy, gdyż zostały w niej wymienione poszczególne kategorie podmiotów, które są uznane za właścicieli nieruchomości w znaczeniu ustawowym, czego konsekwencją jest uznanie ich za adresatów obowiązków nałożonych przepisami tej ustawy. 3.13. Niemniej, dla prawidłowego odczytywania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., jak prawidłowo zauważyło Kolegium i jak przyjmuje się w orzecznictwie a także w piśmiennictwie, istotne jest także pojęcie "nieruchomości". Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. wynika zatem, z uwzględnieniem pojęcia nieruchomości, że za właściciela ustawa uznaje każdy podmiot, który włada nieruchomością tj. wyodrębnionym gruntem i związanym z nim trwale budynkiem - na podstawie prawa własności, współwłasności, wieczystego użytkowania, zarządu i użytkowania (tzw. trwały zarząd i użytkowanie to władztwo nad nieruchomościami Skarbu Państwa lub gminy uregulowane przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami), a także ewentualnie na podstawie stosunku obligacyjnego. Z uwagi na przyjętą w u.c.p.g. systematykę uznać należy, że pod pojęciem nieruchomości należy rozumieć: nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem, nieruchomość budynkową oraz nieruchomość lokalową; przy czym pojęcie "nieruchomości" na gruncie tej ustawy jest pojęciem szczególnym w stosunku do art. 46 § 1 k.c. Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach nakłada na gminę obowiązek objęcia systemem gospodarowania odpadami komunalnymi nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami (budynki wielorodzinne, dom wraz z przynależnymi do nich działkami) oraz nieruchomości lokalowych (wyodrębnione lokale w ramach zabudowy wielorodzinnej). W przypadku spółdzielni mieszkaniowych w ich zasobach może znajdować się wiele budynków wielolokalowych. W tym kontekście odwołać się należy do art. 2 ust. 3 u.c.p.g., który przewiduje, że w razie zabudowania nieruchomości budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiona została odrębna własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów u.w.l. lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. W świetle tego przepisu, kilka podmiotów jednocześnie może spełniać warunki do uznania ich za właścicieli nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., co nie oznacza, że wszystkie wymienione podmioty mogą jednocześnie mieć taki status względem obowiązku związanego z konkretną nieruchomością. Ponadto, z przepisów u.c.p.g. nie wynika solidarna odpowiedzialność tych podmiotów w powyższej sytuacji. Tym samym, obowiązki nałożone przepisami u.c.p.g. mogą spoczywać na jednym właścicielu nieruchomości. Jako, że skarżąca jest spółdzielnią mieszkaniową, dla ustalenia czy w kwestionowanym przez nią zakresie powinna zostać uznana za adresata tych obowiązków, należy odwołać się również do przepisów Kodeksu cywilnego, a także przepisów u.w.l. i u.s.m. 3.14. Niewątpliwie, tam gdzie jakikolwiek tytuł prawny do nieruchomości łączy się z członkostwem w określonej korporacji typu spółdzielnia mieszkaniowa, wspólnota mieszkaniowa (powyżej 7 członków) lub TBS, podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji będzie zawsze jednostka organizacyjna lub osoba posiadająca nieruchomość w zarządzie, czyli m.in. spółdzielnia mieszkaniowa (por. K. Sobieralski, Podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, NZS 2013/3, s. 59). Z definicji nieruchomości wynika, że część budynku może stanowić odrębną nieruchomość na mocy przepisów szczególnych. Są nimi przepisy u.w.l. Cechą charakterystyczną odrębnej własności lokalu jest przymusowa, niepodlegająca podziałowi lub zniesieniu współwłasność w częściach ułamkowych gruntu oraz wszystkich części budynków i innych urządzeń nieprzeznaczonych wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali, przy czym udział w nieruchomości wspólnej stanowi prawo związane z własnością lokalu (art. 3 u.w.l.). Zarząd nieruchomością wspólną uregulowany jest w art. 18-33 u.w.l. Zgodnie z art. 18 u.w.l. zarząd nieruchomością wspólną może być uregulowany umownie. Dopiero w braku umowy stosuje się reżim ustawowy. W przypadkach w umowie nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy dotyczące sposobu zarządu. Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.w.l., właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, a w szczególności mogą powierzyć zarząd osobie fizycznej lub prawnej (tzw. zarząd powierzony). W art. 2 ust. 3 u.c.p.g. mowa jest o osobach sprawujących zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, czyli mowa jest nie tylko o osobach pełniących funkcję zarządu wspólnoty mieszkaniowej (wybranych zgodnie z art. 20 ust. 1 u.w.l.), ale również o każdej osobie fizycznej lub prawnej, której zarząd został powierzony. Spółdzielnia mieszkaniowa jest osobą prawną sprawującą zarząd nieruchomością wspólną. Po ustanowieniu na rzecz swoich członków lub innych osób odrębnej własności lokali na zasadach określonych w przepisach Rozdziału 3 u.s.m., odwołujących się w pewnych kwestiach do przepisów u.w.l., spółdzielnia mieszkaniowa sprawuje zarząd nieruchomościami wspólnymi, jak zarząd powierzony w rozumieniu przepisów u.w.l., z mocy art. 27 ust. 2 u.s.m. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 2 u.s.m. zdanie pierwsze zarząd nieruchomościami wspólnymi stanowiącymi współwłasność spółdzielni jest wykonywany przez spółdzielnię jak zarząd powierzony, o jakim mowa w art. 18 ust. 1 u.w.l., choćby właściciele lokali nie byli członkami spółdzielni. W konsekwencji, realizowanie zarządu przez spółdzielnię jak zarządu powierzonego następuje z mocy ustawy. Zatem, odesłanie zawarte w art. 27 ust. 2 u.s.m. do zarządu powierzonego w rozumieniu u.w.l. stanowi o tym, że spółdzielnia sprawuje zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu u.w.l., o jakim jest mowa w art. 2 ust. 3 u.c.p.g. 3.15. Taką wykładnię owych przepisów potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. I OPS 2/12 (ONSAiWSA 2013/2/23). Wypowiadając się co do charakteru zarządu, o którym mowa w art. 27 ust. 2 u.s.m. NSA odwołał się do uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z 26 listopada 2008 r. sygn. III CZP 100/08 (OSNC 2009, Nr 10, poz. 140), który wskazał, że w potencjalnej kolizji mogą tu występować dwie ustawy określające swoiste reżimy zarządu nieruchomością wspólną: ustawa o własności lokali i ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Ustawodawca w art. 27 u.s.m. rozstrzygnął o wyborze spółdzielczego (nie zaś powszechnego) reżimu zarządu nieruchomością wspólną, w którego ramach spółdzielnia sprawuje taki zarząd z mocy ustawy, tak jak zarządza nieruchomościami stanowiącymi jej wyłączną własność. Wprawdzie stosownie do art. 27 ust. 1 u.s.m. "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do prawa odrębnej własności lokalu stosuje się odpowiednio przepisy u.w.l., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3" - co mogłoby ewentualnie wskazywać na poddanie omawianej sfery stosunków unormowaniom u.w.l., jednakże zakres stosowania przepisów o zarządzie nieruchomością wspólną określa nie przytoczony ust. 1 art. 27, lecz ust. 2 tego artykułu, rozstrzygający o bardzo wąskim stosowaniu odpowiednich dla tej materii przepisów u.w.l. Zatem, w spółdzielniach mieszkaniowych w zasadzie nie stosuje się tych przepisów u.w.l. które dotyczą zarządu nieruchomością wspólną, w tym także i tych, które dotyczą funkcjonowania wspólnoty mieszkaniowej powołanej głównie w tym celu, aby właściciele lokali mogli sprawnie zarządzać nieruchomością wspólną. Wyłączenie stosowania również tych przepisów ustawy o własności lokali jest w spółdzielniach mieszkaniowych zrozumiałe, gdyż w innym przypadku dochodziłoby do stosowania dwóch systemów dotyczących zarządzania tą samą nieruchomością - systemu właściwego dla spółdzielni i systemu właściwego dla wspólnoty mieszkaniowej. Jest oczywiste, że taka sytuacja prawna byłaby źródłem trudności w zarządzaniu wspólną nieruchomością. Ustawodawca zdecydował, że w odniesieniu do nieruchomości spółdzielni mieszkaniowej w razie pojawienia się innych niż spółdzielnia właścicieli lokali stosuje się w powyższym zakresie przede wszystkim procedury (...) przewidziane w przepisach u.s.m. NSA stwierdził, że podstawowe znaczenie w kształtowaniu systemu zarządu nieruchomością wspólną, której współwłaścicielką jest spółdzielnia mieszkaniowa, ma art. 27 ust. 2 zdanie pierwsze u.s.m. Według NSA, ze względu na formułę normatywną art. 27 ust. 2 u.s.m. należy wyraźnie zaakcentować okoliczność, iż realizowanie zarządu "jak zarządu powierzonego" następuje nie na podstawie umowy, lecz wynika z ustawy (zarząd ex lege). Ustawowe źródło wykonywania zarządu nieruchomością wspólną powoduje, że nie zachodzi potrzeba zawierania umowy w przedmiocie zarządzania nieruchomością. Oznacza to, że omawiana formuła wyraża generalną zasadę wykonywania zarządu na podstawie ustawy po ustanowieniu odrębnej własności pierwszego lokalu w budynku należącym dotychczas w całości do spółdzielni mieszkaniowej. Stanowcze brzmienie tej formuły: "zarząd (...) jest wykonywany" wskazuje, że wykonywanie zarządu nieruchomością wspólną stanowi obowiązek spółdzielni mieszkaniowej. Jak wskazał NSA w omawianej uchwale, istotą systemu zarządu uregulowanego w art. 27 ust. 2 u.s.m. jest więc sprawowanie ex lege przez spółdzielnię zarządu nieruchomością wspólną jak zarządu powierzonego. Z przytoczonych wyżej orzeczeń wynika zatem, że zarząd spółdzielni w przypadku, gdy jest ona współwłaścicielem, jest nie tylko zarządem preferowanym ale i wynikającym z ustawy. Zarząd ten, w sytuacji wyodrębnienia własności lokali, nie jest całkowicie oderwany od reguł, o jakich mowa w przepisach u.w.l. Trzeba zatem stwierdzić, że spółdzielnie mieszkaniowe sprawują zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali (jak zarząd powierzony). To, że nie mają w takim przypadku zastosowania inne przepisy u.w.l., a zwłaszcza dotyczące wspólnoty mieszkaniowej i zebrania właścicieli lokali nie wyklucza, że na użytek u.c.p.g. zarząd wykonywany przez spółdzielnie mieszkaniowe należy do kategorii mieszczącej się w pojęciu zarządu wynikającym z u.w.l., czyli "w rozumieniu" tej ustawy. 3.16. Z powołanej powyżej uchwały wynika, że zarząd spółdzielni w przypadku, gdy jest ona współwłaścicielem, jest nie tylko zarządem preferowanym ale i wynikającym z ustawy. Zarząd ten, w sytuacji wyodrębnienia własności lokali, nie jest całkowicie oderwany od reguł, o jakich mowa w przepisach u.w.l. Trzeba zatem stwierdzić, że spółdzielnie mieszkaniowe sprawują zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów u.w.l. (jak zarząd powierzony). To, że nie mają w takim przypadku zastosowania inne przepisy u.w.l., a zwłaszcza dotyczące wspólnoty mieszkaniowej i zebrania właścicieli lokali nie wyklucza, że na użytek u.c.p.g. zarząd wykonywany przez spółdzielnie mieszkaniowe należy do kategorii mieszczącej się w pojęciu zarządu wynikającym z u.w.l. w rozumieniu tej ustawy. Użycie w art. 27 ust. 2 u.s.m. sformułowania, że spółdzielnia wykonuje zarząd jak zarząd powierzony, o którym mowa w u.w.l. i odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów u.w.l. w tym zakresie wskazuje, że na gruncie u.c.p.g. jest to zarząd w rozumieniu u.w.l. Jest to więc zarząd ustawowy, w zakresie wykonywania którego ww. przepis odsyła bezpośrednio do stosownych regulacji u.w.l., nakazując je stosować odpowiednio. 3.17. Podzielić też należy pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 28 maja 214 r. sygn. akt II SA/Rz 415/14, LEX nr 1479430), że nie do zaakceptowania, w świetle art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, byłoby przyjęcie takiej interpretacji art. 2 ust. 3 u.c.p.g., według której uznaje się, że osoby sprawujące zarząd nieruchomościami wspólnymi na podstawie umowy lub uchwały współwłaścicieli nieruchomości, bo to jest regułą na gruncie u.w.l., podlegają obowiązkom określonym w u.c.p.g., natomiast nie podlegają im osoby prawne, tj. spółdzielnie mieszkaniowe, sprawujące zarząd nieruchomościami wspólnymi z mocy przepisów u.s.m. (która, co już wyżej wskazano, odwołuje się w wielu kwestiach do u.w.l.). 3.18. W świetle powyżej zaprezentowanych rozważań prawnych, w ocenie Sądu, Kolegium prawidłowo przyjęło, że skarżąca była stroną postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, gdyż na mocy art. 2 ust. 3 w zw. z art. 6h i art. 6m u.c.p.g. podlega obowiązkowi złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i uiszczenia tej opłaty w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości wskazanych w tej decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można więc uznać za zasadną argumentację skarżącej prezentowaną w skardze, że Kolegium wydając zaskarżoną decyzję rażąco naruszyło prawo (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) przez uznanie, że w zakresie obowiązku uiszczania przez spółdzielnie mieszkaniowe opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się art. 2 ust. 3 u.c.p.g., a więc przepis odsyłający do u.w.l., co według skarżącej stanowi wykładnię rozszerzającą obowiązki o charakterze podatkowym na spółdzielnie mieszkaniowe, a zatem zarządców nieruchomości innych niż wymienionych w u.w.l. Tym samym, nie można podzielić twierdzenia skarżącej, jakoby powinna ponosić opłaty odnoszące się jedynie do części wspólnych nieruchomości, w związku z czym mogła być adresatem decyzji wyłącznie do tych części. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie naruszono zasady z art. 217 Konstytucji RP, a Kolegium słusznie uznało, że ww. decyzja nie jest obciążona wadą kwalifikowaną, o jakiej jest w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Na tle przywołanych powyżej przepisów prawa i ich wykładni nie ma bowiem wątpliwości, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. i stroną postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną była skarżąca, która jest adresatem tej decyzji. 3.19. Równie prawidłowe jest stanowisko Kolegium co do oceny pozostałych przesłanek nieważnościowych (naruszenie przepisów o właściwości; brak podstawy prawnej; rażące naruszenie prawa; sprawa poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną; niewykonalność decyzji; wada powodująca nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; wykonania decyzji wywołałaby czyn zagrożony karą). Kolegium stwierdziło bowiem nieistnienie tychże, choć zauważyło pewne błędy, które oceniło z punktu widzenia przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Mianowicie zauważonymi błędami leżącym po stronie organu podatkowego, który wymierzył skarżącej przedmiotową opłatę, było wszczęcie postępowania podatkowego wobec płatnika a nie podatnika oraz brak wskazania, jakie powierzchnie w danych nieruchomościach przyjęto jako podstawy wyliczenia opłaty i brak w tym zakresie działań matematycznych związanych z zastosowaną stawką opłaty. W ocenie Sądu, Kolegium prawidłowo uznało, że błędy te nie noszą znamion rażącego naruszenia prawa. Po pierwsze, mimo, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] października 2013 r. powołano się na przepis mówiący o płatniku (art. 8 O.p.), który nie jest przewidziany w u.c.p.g., to w sytuacji gdy postępowanie to, w którym zapewniono skarżącej udział, zostało zakończone decyzją skierowaną do skarżącej jako podatnika, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Zauważyć bowiem należy, że nie każde naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Naruszenie to musi mieć charakter rażący. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest już pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w jego wykładni, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W drugiej zaś kwestii nie przedstawienia pełnych obliczeń przy wymiarze opłaty sąd stwierdza, że analiza decyzji ostatecznej również nie pozwala na stwierdzenie, że doszło do rażącego naruszenia prawa w przedstawionym rozumieniu. Jak słusznie zauważyło Kolegium, brak jest w decyzji działań matematycznych, co nie wypełnia zasady uzasadnia decyzji określonej w art. 210 § 4 O.p. Organ podatkowy przy wymiarze opłaty ograniczył się bowiem do wskazania łącznej powierzchni poszczególnych nieruchomości wielolokalowych i łącznej opłaty według stawki opłaty wynoszącej 0,85 zł za m2. Niemniej, brak owych działań arytmetycznych przy jednoczesnym wskazaniu łącznej powierzchni poszczególnych czterech nieruchomości, zastosowanej stawki opłaty i łącznego wymiaru opłaty co do poszczególnych nieruchomości, nie przesądza – jak prawidłowo stwierdziło Kolegium – o kwalifikacji wydanego rozstrzygnięcia jako rażąco naruszającego prawo. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wynikający z u.c.p.g. obowiązek podatkowy w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnym ciążył na skarżącej. Nie orzeczono zatem wobec skarżącej wbrew materialnym przepisom prawa i na podstawie innych przepisów. Co się zaś tyczy kwestii braku wyjaśnienia zastosowania przez organ pierwszej instancji przy wymiarze opłaty § 1 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej W. nr XXXVIH/866/13 z dnia 14 lutego 2013 r., a nie § 1 ust. 2 tej uchwały, to należy zauważyć, że kwestia ta mogłaby być ewentualnie rozważana w postępowaniu zwykłym nie zaś w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. 3.19. W odniesieniu zaś do zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2015 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, mianowicie zarzutów rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego Sąd stwierdza, że de facto stanowią one zarzuty, jakie skarżąca winna podnieść w postępowaniu zwykłym, tj. w odwołaniu od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji. Wedle skarżącej podniesione zarzuty winny bowiem skutkować zastosowaniem przez Kolegium przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub b) O.p. Tymczasem wspomniany przepis stosuje wyłącznie organ odwoławczy w postępowaniu zwykłym, który umożliwia mu wydanie decyzji reformatoryjnej lub kasacyjnej. Oczywistym zatem jest, że jego stosowanie przez organ nadzoru w trybie nieważnościowym jest niedopuszczalne, o czym reprezentujący skarżącą profesjonalny pełnomocnik (radca prawny) podpisany pod rzeczonym pismem procesowym, winien wiedzieć. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów, Sąd odstąpił od ich oceny. 3.20. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję własną odmawiającą stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej B sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2014 r., odpowiada prawu. 3.21. W tym stanie rzeczy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).