I SA/Wr 1242/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o. o. w B. (dalej: wnioskodawca/spółka/skarżąca/strona) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 kwietnia 2010 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu usługi przyłączenia budynku mieszkalnego do sieci elektroenergetycznej. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że B, na podstawie zawartych umów, świadczy dla spółki usługę przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci elektroenergetycznej. Strony postanowiły, iż wnioskodawca uiści na rzecz B opłaty za przyłączenie w wysokości określonej w obowiązującej taryfie dla energii elektrycznej B oraz podatek VAT. Potwierdzenie wykonania usługi stanowiła faktura VAT z zastosowaną 22 % stawką podatku VAT, która to faktura jest dla skarżącej podstawą do odliczenia podatku w niej naliczonego. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy wnioskodawcy przysługuje (w 2010r.) na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez sprzedawcę z tytułu usługi przyłączenia budynku mieszkalnego do sieci elektroenergetycznej według 22 % stawki w związku z dyspozycją art. 41 ust. 12- ust. 12c ustawy o VAT oraz § 37 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, dalej jako rozporz. MF)? Zdaniem spółki z tytułu nabycia od koncernu B usługi przyłączenia budynku mieszkalnego do sieci elektroenergetycznej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według 7% stawki podatku VAT. Spółka uważa, że usługę wykonania przyłącza elektroenergetycznego należy zakwalifikować jako robotę budowlano- montażową związaną z budownictwem mieszkaniowym, o jakiej mowa w § 37 rozporz. MF. Przyłącze jest integralną częścią budynku mieszkalnego chociaż znajduje się również poza tym budynkiem, bo stanowi, zgodna z założeniami projektowymi, infrastrukturę techniczną niezbędną do użytkowania obiektu mieszkalnego. Wykonanie zaś takiego przyłącza jest jedną i kompleksową usługą budowlano- montażową, która o ile dotyczy budynku mieszkalnego objęta jest w całości 7% stawką podatku VAT. Strona powołując się także na przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm., dalej jako Prawo energetyczne) podniosła, iż regulacje tej ustawy wskazują, że tzw. opłata za przyłączenie stanowi w istocie wynagrodzenie należne przedsiębiorstwu energetycznemu za wykonanie określonego odcinka sieci w celu przyłączenia do sieci instalacji elektrycznej znajdującej się w obiekcie odbiorcy. Wyodrębnienie przez ustawodawcę umowy o przyłączenie do sieci, oraz to, że ustawodawca uzależnił wysokość opłaty przyłączeniowej od rzeczywistych nakładów na budowę sieci, a celem stron umowy jest powstanie odcinka sieci, powoduje, że czynnością podstawową umowy o przyłączenie do sieci jest budowa odcinka tej sieci i dlatego też, w przypadku, gdy towarzyszy budownictwu mieszkaniowemu, korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku VAT a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie jest zatem możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Negatywne przesłanki wykluczające skorzystanie z prawa do odliczenia wymienia art. 88 ustawy o VAT. Dalej organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy- każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- ust.12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z opodatkowania. Organ po przywołaniu także treści § 37 rozporz. MF zwrócił uwagę na fakt, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęć roboty budowlano – montażowe, remont i konserwacja dlatego też zasadnym jego zdaniem jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej jako Prawo budowlane). W tym kontekście wskazał, iż zgodnie z art. 3 pkt 7 i pkt 8 tej ustawy przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Za remont zaś przywołane przepisy uważają wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W celu objaśnienia pojęcia konserwacja odniesiono się do postanowień rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74, poz. 836) oraz definicji słownikowej wskazując, iż przez konserwację należy rozumieć wykonanie robót mających na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynków, utrzymanie czegoś w dobrym stanie, konserwowanie. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, iż przyłączenie do sieci elektroenergetycznej nie mieści się w zakresie robót budowlano – montażowych, remontów, bądź robót konserwacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12- ust. 12c ustawy o VAT oraz § 37 Rozporządzenia MF. Tym samym opłaty za przyłączenie do sieci nie stanowią zapłaty za wykonane roboty budowlano-montażowe, remonty lub roboty konserwacyjne i nie korzystają z preferencyjnej 7 % stawki podatku. Zatem z tytułu usługi przyłączenia budynku mieszkalnego do sieci elektroenergetycznej wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 22 % pod warunkiem, że usługa ta związana jest z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy. Skarżąca spółka pismem z dnia 13 lipca 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2010 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 41 ust. 12- ust. 12c ustawy o VAT oraz § 37 Rozporządzenia MF. Uzasadniając skargę spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Podkreśliła, iż w odniesieniu do przyłącza do sieci elektroenergetycznej obiektów budownictwa mieszkaniowego znajduje zastosowanie stawka 7 % właściwa dla infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12- ust. 12c ustawy o VAT oraz § 37 Rozporządzenia MF. W związku z tym spółka, jako nabywca tej usługi miała prawo do odliczenia podatku naliczonego według stawki 7 % od ceny netto tej usługi. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Organ za nieuzasadnione uznał stwierdzenie skarżącej, iż przyłącze jest integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się również poza budynkiem, a ponadto stanowi infrastrukturę techniczną niezbędną dla użytkowania obiektu mieszkalnego, wskazując, iż w ten sposób można szereg konstrukcji, nawet zbędnych, uznać za część składową budynku mieszkalnego i w ten oto sposób opodatkować preferencyjną stawką podatku VAT. Organ również przypomniał, iż akcentowana przez skarżącą infrastruktura techniczna, do której strona zaliczyła przyłącza, nie korzysta na gruncie ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2008 r. z 7% stawki podatku, a zatem także i z tego powodu powoływanie się na określone skutki podatkowe jest niezasadne. Na zakończenie organ wskazał, iż dokonując kompleksowej oceny wykorzystanych w sprawie przepisów bezsprzeczne jest stwierdzenie, że przyłączenie do sieci elektroenergetycznej nie mieści się w zakresie robót budowlano - montażowych, remontu, bądź robót konserwacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o VAT oraz § 37 rozporz. MF. Tym samym opłaty za przyłączenie do sieci nie stanowią zapłaty za wykonane roboty budowlano - montażowe, remonty lub roboty konserwacyjne i nie korzystają z preferencyjnej 7% stawki podatku. Budowa przyłącza może być przedmiotem odrębnej umowy podpisanej z wykonawcą przez Wnioskodawcę, zatem podlega opodatkowaniu wg stawki wyznaczanej przepisami prawa dla danej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za niezasadną, zaś stanowisko zajęte przez organ podatkowy jest prawidłowe, chociaż jego uzasadnienie w części odmawiającej usłudze przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci elektroenergetycznej statusu robót budowlanych w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania okoliczności faktyczne wskazane we wniosku nie budzą wątpliwości. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do opisanej w stanie faktycznym sprawy wykonywanej w 2010 r. usługi przyłączenia budynków mieszkalnych do sieci elektroenergetycznej. Spór pomiędzy stronami dotyczy interpretacji przepisów art. 41 ust. 12 - 12c ustawy o VAT oraz § 37 rozporz. MF, a konkretnie czy usługa wykonania przyłącza do obiektów budownictwa mieszkaniowego po dniu 31 grudnia 2007 r. opodatkowana jest 7 % stawką podatku VAT, a wnioskodawca, jako nabywca tej usługi, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego według 7 % od ceny netto tej usługi. Strona skarżąca uzasadniała swoje stanowisko tym, że usługę wykonania przyłącza elektroenergetycznego należy zakwalifikować jako robotę budowlano- montażową związaną z budownictwem mieszkaniowym, bowiem przyłącze jest integralną częścią budynku mieszkalnego, gdyż stanowi infrastrukturę techniczną niezbędną do jego użytkowania. Spółka twierdziła ponadto, że wykonanie takiego przyłącza jest jedną i kompleksową usługą budowlano- montażową, która w sytuacji gdy dotyczy budynku mieszkalnego objęta jest w całości 7% stawką podatku VAT. Organ z kolei argumentował swoje stanowisko tym, że przyłączenie do sieci elektroenergetycznej nie mieści się w zakresie robót budowlano-montażowych, remontów, bądź robót konserwacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12- ust. 12c ustawy o VAT oraz § 37 Rozporządzenia MF. Dodatkowo organ podniósł, iż infrastruktura techniczna, do której strona zaliczyła przyłącza, nie korzysta na gruncie ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2008 r. z 7% stawki podatku, kiedy to przestał obowiązywać przejściowa regulacji art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Oceniając słuszność prezentowanych stanowisk rozważania należy rozpocząć od zdefiniowania pojęcia "roboty budowlano- montażowe", a szerzej "roboty budowlane", w kontekście spełnienia kryteriów pojęcia "budowy", będącej jedną z czynności związanych z obiektami budowlanymi zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które uprawniają w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Wydaje się słuszne założenie, iż wykładni pojęcia "roboty budowlane" nie można interpretować w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie Prawa budowlanego, gdzie w art. 3 pkt 7 wskazano, że przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, zaś sama budowa to według art. 3 pkt 6 wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Pod pojęciem obiektu budowlanego, rozumieć należy, w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, nie tylko budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, obiekty małej architektury, ale także budowlę stanowiącą całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, do których zalicza się także sieci uzbrojenia terenu. Za przyjęciem tezy, iż budowy przyłącza elektroenergetycznego mieści się w pojęciu robót budowlanych przemawia także regulacja Prawa energetycznego. Treść art. 7 tego aktu normatywnego wskazuje, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o przyłączenie do sieci, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania tych paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru. Umowa o przyłączenie do sieci powinna zawierać co najmniej postanowienia określające: termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie, miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego, zakres robót niezbędnych przy realizacji przyłączenia, wymagania dotyczące lokalizacji układu pomiarowo-rozliczeniowego i jego parametrów, warunki udostępnienia przedsiębiorstwu energetycznemu nieruchomości należącej do podmiotu przyłączanego w celu budowy lub rozbudowy sieci niezbędnej do realizacji przyłączenia, przewidywany termin zawarcia umowy, na podstawie której nastąpi dostarczanie paliw gazowych lub energii, ilości paliw gazowych lub energii przewidzianych do odbioru, moc przyłączeniową, odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy, a w szczególności za opóźnienie terminu realizacji prac w stosunku do ustalonego w umowie, oraz okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania. Budowę i rozbudowę odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci zapewnia przedsiębiorstwo energetyczne, umożliwiając ich wykonanie zgodnie z zasadami konkurencji także innym przedsiębiorcom zatrudniającym pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i doświadczeniu w tym zakresie. Przedstawione powyżej wywody, w ocenie Sądu, jednoznacznie przemawiają za stanowiskiem, iż przedmiot prac objętych umową o przyłączenie budynków mieszkalnych do sieci elektroenergetycznej mieści się w definicji robót budowlano- mieszkaniowych związanych z infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, co do końca grudnia 2007 r. uprawniało do zastosowania preferencyjnej 7 % stawki VAT. Od dnia 1 stycznia 2008 r. takiej preferencyjnej stawki nie można zastosować do wybudowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Konstatacja powyższa wynika z tego, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tylko do dnia 31 grudnia 2007 r., obniżoną do 7% stawką VAT objęta była dostawa i budowa m.in. infrastruktury towarzyszącej, przez którą rozumiano: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W świetle tego przepisu należy uznać, że wykonanie robót budowlanych wymienionych przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną, tj. przyłącza elektroenergetycznego, należy do kategorii robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Zasadnym jest zwrócenie uwagi, iż ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy o VAT nie został uchylony, wobec czego nadal jest częścią tej ustawy, a tym samym i zawarte w nim definicje. Przejściowość tego przepisu polega jedynie na tym, że ustała przewidziana w nim możliwość stosowania na czas określony obniżonej do 7% stawki podatku dla tego typu robót. Na aprobatę nie zasługuje także argument strony skarżącej, w myśl którego stawka podatkowa musi być jedna, ponieważ zawarta umowa z kontrahentem przewidywała jedno wynagrodzeniem za całość prac, bez możliwości wyodrębnienia poszczególnych elementów kontraktu w celu opodatkowania ich odrębnymi stawkami. Zdaniem Sądu realizacja obowiązków podatkowych musi być zgodna z przepisami prawa i dlatego też stawka podatkowa nie może być uzależniona od postanowień umowy cywilnoprawnej. Reasumując, w świetle powyższych stwierdzeń należy uznać, że interpretacja Ministra Finansów co do oceny, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.