I SA/Wr 1243/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi Ł.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do października 2009 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...], określającą L. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do października 2009 r. na podstawie m. in. art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej u.p.t.u. Jak ustalił organ pierwszej instancji, podatnik w latach 2008 – 2009 sprzedawał za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl i poza tym portalem kody aktywacyjne do gier internetowych oraz kody prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych. W dniu [...] września 2008 r. podatnik zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej i przez Internet pod firmą "A" i zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług. W złożonych deklaracjach VAT – 7 za okres od września 2008 r. do stycznia 2009 r., od marca 2009 r. do lipca 2009 r. i za październik 2009 r. podatnik nie wykazał sprzedaży opodatkowanej. Natomiast za luty 2009 r. podatnik zadeklarował sprzedaż ze stawką 22 % w wysokości 357,00 zł, za sierpień 2009 r. w wysokości 183,00 zł i za wrzesień 2009 r. w wysokości 1.000,00 zł. W toku postępowania podatnik okazał umowę zawartą w dniu [...] września 2008 r. w L. pomiędzy firmą "B" LLC z siedzibą w La. w stanie D. w USA, zarejestrowaną w Wydziale Rejestracji Przedsiębiorstw w dniu [...] września 2008 r., reprezentowaną przez pełnomocnika P. Z. i podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarcza pod firmą "A". Zgodnie z umową podatnik zobowiązał się na zlecenie spółki "B" do świadczenia usług stałego pośrednictwa przy zakupie kodów aktywacyjnych do gier internetowych i kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych. W umowie ustalono wynagrodzenie dla podatnika w wysokości 15.000,00 zł za czwarty kwartał 2008 r. i 160.000,00 zł za 2009 r. W ewidencji sprzedaży podatnik wykazał sprzedaż "nieopodatkowaną": za wrzesień 2008 r. w wysokości 15.000,00 zł do faktury VAT nr [...]/USA/2008 wystawionej na rzecz spółki "B", za marzec 2009 r. w wysokości 40.000,00 zł do faktury VAT nr [...]/USA/2009 wystawionej na rzecz spółki "B", za czerwiec 2009 r. w wysokości 40.000,00 zł do faktury VAT nr [...]/USA/2009 wystawionej na rzecz spółki "B" oraz za wrzesień 2009 r. w wysokości 40.000,00 zł do faktury VAT nr [...]/USA/2009 wystawionej na rzecz spółki "B". Ponadto ustalono, że na rachunki bankowe podatnika wpłynęły w okresie od grudnia 2008 r. do października 2009 r. łącznie 158.200,00 zł z rachunku bankowego w "C", należącego do spółki "B". Podatnik wyjaśnił, że posiadał pełnomocnictwo spółki do otwierania, prowadzenia i zamykania rachunków bankowych w imieniu spółki, w tym posiadał dostęp do konta bankowego spółki w "C". Organ pierwszej instancji uznał, że umowa z dnia [...] września 2008 r. podpisana z firmą "B" nie była realizowana, ponieważ podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonywanie sprzedaży na rachunek tej firmy. Ponadto z informacji amerykańskiej administracji podatkowej (data wpływu - 26 lipca 2010 r.) wynika, że podmiot "B" został zarejestrowany w USA, ale nie uzyskał numeru identyfikacji podatkowej, nie składał zeznań podatkowych i nie prowadził działalności biznesowej w USA. Organ podatkowy przyjął, że sprzedaż dokonana na portalu Allegro.pl jako użytkownik "D" i "E" oraz poza tym portalem stanowi obrót z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika w ramach w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek. Wobec powyższego organ podatkowy nie uznał jako obrót wpływów na rachunki bankowe podatnika z konta firmy "B" oraz wykazanych w ewidencji sprzedaży kwot w łącznej wysokości 135.000,00 zł. Organ podatkowy uznał, że istnieją podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Wobec braku możliwości zastosowania metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 – 6 Ordynacji podatkowej, w tym metody porównawczej zewnętrznej, organ podatkowy stwierdził konieczność zastosowania innej metody szacowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie informacji uzyskanej od "F" (obecnie Allegro.pl) ustalono, że podatnik dokonał w dniu [...] września 2008 r. rejestracji użytkownika "E", a konto aktywował za pomocą systemu płatności.pl., przelewając środki ze swojego rachunku bankowego w "G". Organ podatkowy ustalił ilość aukcji, na których podatnik wystawiał produkty, ilość produktów sprzedanych za pośrednictwem portalu i poza nim, ilość pozytywnych komentarzy kupujących do sprzedaży oraz wielkość sprzedaży, w tym sprzedaży nie przyporządkowanej do konkretnej aukcji, na podstawie wydruków ze sprzedaży otrzymanych od serwisu Allegro (dotyczących użytkowników "D" i "E"), wydruków z rachunków bankowych podatnika oraz informacji od "H" S. A., systemu pośredniczącego w płatnościach przy zakupach na Allegro.pl. Przy ustalaniu wielkości obrotu pominięto wpłaty na rachunki bankowe podatnika nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (sprzedaż rzeczy osobistych, zwrot pożyczek od znajomych, należności za wynajmowane mieszkanie i inne). Za okres od stycznia 2008 r. do października 2009 r. ustalono łączną sprzedaż brutto w wysokości 291.030,73 zł i podatek należny w wysokości 52.480,95 zł. Wartość zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną organ podatkowy ustalił na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów zakupu wystawionych przez firmy z USA i Chin (płatności podatnik dokonywał kartami podarunkowymi lub za pomocą systemu płatności Moneybookers). Uwzględniono również wartość zakupów od firm z Chin i Hong Kongu w przypadku nie przedłożenia dowodów źródłowych (płatności podatnik dokonywał za pomocą systemu płatności Moneybookers oraz PayPal). Organ podatkowy dokonał przeliczenia wartości dokonanych zakupów na polską walutę i do otrzymanej wartości doliczył podatek w według stawki 22 %. Następnie otrzymane wartości przyjął do rozliczenia podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 23 § 3 pkt 2, pkt 5, pkt 6, art. 23 § 4, art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego brak jest podstaw do uznania, że umowa z firmą "B" nie była realizowana. Organ podatkowy nie może decydować, czy czynność cywilnoprawna jest ważna czy też nie. Ewentualne wątpliwości powinien rozstrzygać sąd powszechny. Poza tym organ podatkowy oparł się na przypuszczeniach świadka P. Z. i pominął twierdzenia podatnika. Strona nie miała również obowiązku umocowania organu podatkowego do wystąpienia do "C" o dane pochodzące z konta bankowego należącego do "B". Organ podatkowy niesłusznie przyjął, że sprzedaż dokonywana za pośrednictwem kont użytkowników "D" i "E" nie była realizowana w imieniu i na rzecz firmy "B". Ponadto organ podatkowy nie wykazał konieczności zastosowania metody szacowania, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, możliwe było zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ także inne podmioty prowadzą na Allegro.pl działalność gospodarczą. Poza tym wszelkie dane pomocne przy ustalaniu podstawy opodatkowania gromadzi Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Niesłuszna była również odmowa zastosowania metody udziału dochodu w obrocie. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odnośnie firmy "B" organ odwoławczy wskazał, że dochodzenie amerykańskiej administracji podatkowej nie dostarczyło informacji, aby taki podmiot był materialnoprawnie obecny w Stanach Zjednoczonych lub prowadził jakąkolwiek działalność biznesową w Stanach Zjednoczonych. Natomiast świadek P. Z. zeznał, że to podatnik umocował go do reprezentowania firmy "B" i poprosił o podpisanie umowy. Poza tym podatnik nie przedłożył pełnomocnictwa, upoważniającego go do reprezentowania firmy "B". Zdaniem organu odwoławczego brak jest wątpliwości, że umowa z firmą "B" nie była realizowana. Jeżeli po stronie organów podatkowych nie powstały wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego, to nie było potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku. Organ odwoławczy zauważył również, że spółkę LLC w stanie D. w USA można zarejestrować na stronie internetowej www.delawareinc.com., uiszczając stosowną opłatę (pakiet standard – 650 USD). Firma "I" Inc. oferuje elektroniczną rejestrację, agenta rejestrowego, cyfrowe kopie dokumentów, akt ustanowienia spółki, certyfikat wraz z apostille, notarialne poświadczenie, przesyłkę kurierską. Firmę "I" Inc. reprezentuje R. B. Jak ustalono w dniu 24 września 2008 r. podatnik dokonał płatności kartą kwoty 650 USD na rzecz Delawareinc (data wykonania – 22 września 2008 r.). Organ stwierdził, że to podatnik zarejestrował spółkę "B" na stronie internetowej, a podawany adres spółki jest adresem agenta rejestrowego. Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji dokonał odtworzenia rzeczywistych obrotów uzyskanych przez podatnika na podstawie wpływów na rachunki bankowe i wykazów przekazanych przez portal internetowy. Poza tym uwzględniono zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie dokumentów otrzymanych od podatnika. Dlatego też w rzeczywistości podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie dowodów uzyskanych w trakcie postępowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie działalności spółki "B" LLC podatnik wskazał, że spółka została zarejestrowana zgodnie z prawem i zostały poniesione związane z tym opłaty. Tak więc wszelkie przesłanki obecności tego podmiotu w USA, wynikające z prawa materialnego zostały spełnione. Brak potwierdzenia dokonywania rozliczeń podatkowych nie stanowi dowodu braku prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Również nieprecyzyjne zeznania P. Z., oparte na przypuszczeniach, nie mogą wpływać na ocenę faktu zawarcia umowy pomiędzy skarżącym i spółką. Skarżący składał w tym zakresie wyczerpujące wyjaśnienia i przedstawiał dowody na okoliczność realizowania transakcji na podstawie umowy. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, skarżący nie miał potrzeby posiadania szczegółowych danych odnośnie zasad wewnętrznego funkcjonowania spółki oraz zakresu i miejsca prowadzenia przez spółkę działalności za granicą. Takie postępowanie jest całkowicie typowe i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Poza tym uzyskanie informacji jest utrudnione ze względu na odległość i barierę językową. Skarżący nie miał też obowiązku posiadania jakiejkolwiek wiedzy na temat swojego kontrahenta. Organy podatkowe winny zwrócić się bezpośrednio do spółki celem uzyskania potrzebnych im informacji. Ponadto skarżący wskazał na instytucję tzw. rzekomego pełnomocnika – osoby nie mającej umocowania do reprezentowania zleceniodawcy. Skarżący realizował sporną umowę już w roku 2008, jednakże dopiero w 2010 r. powstała potrzeba udzielenia mu notarialnego pełnomocnictwa do reprezentowania spółki. Zdaniem skarżącego bezpodstawne było doliczenie do jego obrotów obrotu wypracowanego przez spółkę "B" LLC. Organ podatkowy zaniechał również bezpośredniego zwrócenia się do "J" Ltd. o udzielenie informacji zgodnie z zaleceniem brytyjskiej administracji podatkowej. Oprócz naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 organy podatkowe dopuściły się również naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane były bowiem do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego, ponieważ istniały wątpliwości co do realizacji umowy ze spółką. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem skarżącego, organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania. Skarżący powołał się w tym zakresie na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 252/13 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Jak wskazał skarżący, również w niniejszej sprawie obrót został ustalony na podstawie dokumentów (danych ze sprzedaży na aukcjach Allegro.pl, wpływów ze sprzedaży na rachunki bankowe, wpłat otrzymanych przez PayU). Tym samym nie miało miejsce szacowanie obrotu, wobec czego organy obu instancji błędnie wskazały jako podstawę działania art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2013 r. podatnik podniósł, że organy podatkowe nie zbadały okoliczności mogących wskazywać na fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "B", nieujawnionych amerykańskiej administracji podatkowej. Przykładowo organ podatkowy nie zwrócił się bezpośrednio do spółki z prośbą o udzielenie informacji, pomimo istniejącej obiektywnie niemożliwości dostarczenia stosownych dowodów przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim skarżący zarzuca, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały, iż sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych dokonywał na rachunek spółki "B", świadcząc usługi stałego pośrednictwa przy zawieraniu umów sprzedaży w imieniu i na rzecz spółki na podstawie umowy z dnia [...] września 2008 r. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: DZ. U. z 2012 r. poz. 749). Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie świadczenia przez podatnika usług pośrednictwa w sprzedaży na rzecz spółki "B" stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak ustaliły organy podatkowe spółka ta została zarejestrowana w dniu [...] września 2008 r. w stanie D. w USA przez stronę internetową www.delawareinc.com., po uiszczeniu przez podatnika stosownej opłaty w dniu 24 września 2008 r. Firma zajmująca się rejestracją, "I" Inc. oferuje elektroniczną rejestrację, agenta rejestrowego, cyfrowe kopie dokumentów, akt ustanowienia spółki, certyfikat wraz z apostille, notarialne poświadczenie, przesyłkę kurierską. Osobą reprezentującą firmę jest R. B., a podawany przez podatnika adres spółki jest adresem przydzielonego agenta rejestrowego. Fakt rejestracji spółki został potwierdzony przez amerykańską administrację podatkową. Jednocześnie amerykańska administracja podatkowa poinformowała, że spółka nie uzyskała numeru identyfikacji podatkowej, nie składała zeznań podatkowych, nie prowadziła działalności biznesowej w USA, a dochodzenie amerykańskiej administracji podatkowej nie wykazało, aby podmiot ten był kiedykolwiek materialnoprawnie obecny w Stanach Zjednoczonych. Umowa zawarta w dniu [...] września 2008 r. w L., dotycząca świadczenia usług przez podatnika na rzecz spółki "B", podpisana została przez P. Z., działającego jako pełnomocnika spółki i podatnika. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 23 lipca 2012 r., P. Z. zeznał, że nie przypomina sobie, aby był pełnomocnikiem spółki "B", a umowę podpisał na prośbę L. S. Następnie P. Z., przy piśmie z dnia 8 października 2012 r., przesłał pełnomocnictwo z dnia [...] września 2008 r. do zawarcia w imieniu spółki umowy pośrednictwa z firmą "A" L. S. Pełnomocnictwo to zostało podpisane przez podatnika. Pomimo wezwań organu podatkowego, podatnik nie przedłożył pełnomocnictwa do występowania w imieniu spółki i do udzielania dalszych pełnomocnictw do reprezentowania spółki i zawierania w jej imieniu umów pośrednictwa w sprzedaży w latach 2008 - 2009. Podatnik przedłożył przy piśmie z dnia 20 lutego 2012 r. pełnomocnictwo podpisane w dniu 7 stycznia 2010 r. przez R. B. do reprezentowania spółki w sprawach otwierania, prowadzenia i zamykania rachunków bankowych w imieniu spółki oraz do zawierania wszelkich transakcji finansowych w imieniu spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka "B" nie podjęła prowadzenia żadnej działalności gospodarczej, a została jedynie zarejestrowana w stanie D. w USA na żądanie podatnika przez firmę świadcząca tego rodzaju usługi za pomocą strony internetowej. Na brak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez spółkę wskazywała amerykańska administracja podatkowa. Również podatnik nie potrafił podać organowi podatkowemu żadnych informacji dotyczących składu osobowego spółki i jej działalności gospodarczej. Ustalenia amerykańskiej administracji podatkowej spójne są z ustaleniami polskich organów podatkowych, w związku z czym nie występowała konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Podatnik nie przedłożył także pełnomocnictwa udzielonego przez właściwy organ spółki do reprezentowania spółki i udzielania w imieniu spółki dalszych pełnomocnictw do zawierania umów o pośrednictwo w sprzedaży na rzecz spółki. Zasadne jest więc twierdzenie organów podatkowych, że podatnik nie świadczył usług pośrednictwa przy zawieraniu umów sprzedaży kodów aktywacyjnych do gier internetowych oraz kodów prepaid do przedłużania ważności kont w grach internetowych na rzecz spółki "B". Zakupu i sprzedaży kodów do gier internetowych podatnik dokonywał w ramach własnej działalności gospodarczej, zarówno przed [...] września 2008 r. (data zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "A"), jak i po tej dacie. Słusznie organy podatkowe uznały, ze skarżący w latach 2008 – 2009 działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie można również zgodzić się z podatnikiem, że organy podatkowe zaniechały bezpośredniego zwrócenia się do "J" Ltd. w Lb. o udzielenie informacji podatkowej. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem do przestrzegania procedury związanej z wymianą informacji podatkowych z innymi państwami, uregulowanej w Dziale VIIa Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 305c § 1 minister właściwy do spraw finansów publicznych występuje do obcych władz o udzielenie informacji oraz udziela im informacji na zasadach określonych w niniejszym rozdziale. Organ podatkowy dwukrotnie za pośrednictwem organu upoważnionego przez Ministra Finansów zwracał się do brytyjskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, jednakże brytyjskie organy nie udostępniły rozliczeń podatnika dokonywanych za pośrednictwem firmy "J" Ltd., wskazując że firma ta odmówiła przekazania powyższych informacji brytyjskim organom podatkowym. Również podatnik nie przedłożył organom podatkowym informacji odnośnie płatności dokonanych za pośrednictwem Moneybookers. Należy jednak zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały zakupów udokumentowanych przez podatnika dowodami zakupu lub tylko fakturami wewnętrznymi, jeżeli płatności na rzecz kontrahentów dokonywane były za pośrednictwem systemu Moneybookers. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe zobowiązane są zwrócić się do sądu powszechnego, jedynie w sytuacji gdy w sprawie występują wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wykazano, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik w latach 2008 – 2009 nie działał jako pośrednik w zawieraniu umów sprzedaży na rzecz spółki "B". Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Istotnie w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, powołując w osnowie decyzji art. 23 Ordynacji podatkowej wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem podatnik nie prowadził żadnej ewidencji księgowej dla celów podatkowych. Organ stwierdził również brak możliwości zastosowania metod oszacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, i jak wyjaśnił, oszacował podstawę opodatkowania w inny sposób, zgodnie z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że określając podstawę opodatkowania, jak wskazał, w drodze oszacowania, organ pierwszej instancji posługuje się dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym i na ich podstawie określa podstawę opodatkowania. W celu ustalenia przychodów posługuje się zestawieniami sprzedaży na portalu Allegro sporządzonymi przez firmę "F" i podatnika oraz wyciągami z rachunków bankowych podatnika, wskazując że na identyfikację sprzedaży pozwalały numer aukcji i nazwa użytkownika, a przypadku sprzedaży poza portalem nazwa produktu, informacje w tytule wpłaty i wyjaśnienia podatnika. Jednocześnie pominięto wpłaty nie dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (zwrot pożyczek, sprzedaż rzeczy osobistych, inne prywatne rozliczenia). Dlatego też organ odwoławczy zasadnie wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał w postępowaniu podatkowym odtworzenia obrotów, które strona uzyskała w rzeczywistości, a więc nie występuje w niniejszej sprawie kwota obrotów ustalona w sposób zupełnie oderwany od treści transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie uprawnione jest powołanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jako przepisu, na podstawie którego obliczona została podstawa opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lun innych danych niezbędnych do jej określenia. Tak więc w przypadku braku ksiąg podatkowych nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia – art. 23 § 1 a contrario. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05). Istnienie możliwości określenia faktycznej podstawy opodatkowania nakłada na organ podatkowy obowiązek wykorzystania tej możliwości, tj. odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji faktycznie skorzystał z powyższej możliwości, co słusznie zostało zauważone przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu organy podatkowe również prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustalając wielkość obrotów osiągniętych przez podatnika z tytułu sprzedaży kodów do gier internetowych oraz wartość zakupów dokonanych przez podatnika. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.