I SA/Wr 1245/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jana K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 8 marca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r. - oddala skargę W dniu 11 sierpnia 1997 r. Urząd Skarbowy w O. rozpoczął u Jana K., prowadzącego od grudnia 1990 r. w T. działalność gospodarczą w zakresie tapicerstwa oraz produkcji mebli, kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie zobowiązań podatkowych za 1996 r. Podczas kontroli podatnik przedłożył ewidencję zakupów VAT za okres od 19 maja do sierpnia 1997 r. i oświadczył, że nie posiada innej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero w dniu 6 października 1997 r. złożył deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 1996 r. W deklaracji ze stycznia 1996 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.327 zł i w przesłanym piśmie wyjaśnił, że wynika ona z faktur dotyczących zakupów materiałów w grudniu 1995 r., dotąd nie rozliczonych. Ponieważ deklaracja za styczeń 1996 r., złożona w październiku 1997 r., była pierwszą deklaracją Jana K. dotycząca podatku od towarów i usług, którego podatnikiem był od 5 lipca 1993 r., Urząd Skarbowy uznał, iż nie skorzystał on w ustawowym terminie z przysługującego mu zgodnie a z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r. (...) określił mu zobowiązanie w tym podatku za styczeń 1996 r. w wysokości 185 zł. Od decyzji tej podatnik wniósł w dniu 20 stycznia 1998 r., odwołanie. Po jego rozpoznaniu Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 kwietnia 1998 r. (...) uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że niezbędne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego i wydanie decyzji dotyczących wszystkich miesięcy 1996 r. W związku z tym Urząd Skarbowy w O. przeprowadził od 4 do 11 września 1998 r. dodatkową kontrolę, badając prawidłowość rozliczeń Jana K. z budżetem Państwa w latach 1993-1996. Po uzyskaniu oświadczenia, że dokumentacja księgowa dotycząca lat 1993-1995 uległa spaleniu w dniu 17 stycznia 1997 r. i zbadaniu przedłożonych materiałów Urząd Skarbowy decyzją z dnia 1 grudnia 1998 r. (...) określił Janowi K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r. w wysokości 11.517 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę w kwocie 12.341 zł uznając, że nie skorzystał on w ustawowym terminie z przysługującego mu zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu od tej decyzji Jan K. podniósł, że art. 19 ust. 3 ustawy daje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w 1996 r. mimo tego, że deklaracje za poszczególne miesiące 1996 r. złożył dopiero w październiku 1997 r. Podatek ten bowiem wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w postaci nabycia towarów lub usług. Niezłożenie deklaracji winno skutkować jedynie zastosowaniem wobec niego przepisów ustawy karnej skarbowej, a nie pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Izba Skarbowa we W. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 8 marca 1999 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że w myśl art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik obowiązany jest składać deklarację VAT-7 i wpłacać co miesiąc podatek należny na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Tego obowiązku Jan K. nie dopełnił i do momentu wszczęcia kontroli w dniu 11 sierpnia 1997 r. nie złożył żadnej deklaracji dla podatku od towarów i usług. Deklaracje za miesiące od stycznia 1996 r. do sierpnia 1997 r. złożone zostały dopiero w dniu 6 października 1997 r. Art. 19 ust. 3 ustawy VAT daje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym. Skoro rozliczeń takich podatnik nie dokonał, utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powołano też par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Dodano, że ewentualne zastosowanie kary wynikającej z ustawy karnej skarbowej, od czego odstąpiono, było niezależne od treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, które dotyczy jedynie określenia zobowiązania podatkowego w związku z utratą przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Jan K. podtrzymał zarzuty ze swego odwołania. Stwierdził, że użyte w art. 19 ust. 3 ustawy sformułowanie "w rozliczeniu za miesiąc" nie może być interpretowane jako "w miesiącu", a samo przekroczenie określonych ustawą terminów nie pozbawia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powołał dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii z dnia 7 marca i 25 czerwca 1996 r. /SA/Ł 2134/95 i SA/Ł 1415/95/. Dodał, że również po wszczęciu kontroli w dniu 11 sierpnia 1997 r. miał prawo złożyć deklaracje w podatku VAT za poszczególne miesiące 1996 r. Nie składał ich w terminie z uwagi na zły stan zdrowia i brak fachowej pomocy ze strony biur rachunkowych, które odmawiały mu prowadzenia księgowości. Aby jego zakład mógł funkcjonować, potrzebna jest mu pomoc ze strony Państwa w postaci umorzenia zadłużeń w podatku od towarów i usług, gdyż bieżące zobowiązania już płaci. Powołał się też na nowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i stwierdzając, że powoływane w skardze orzeczenia nie mają odniesienia do sytuacji skarżącego, gdyż nie jest kwestionowane prawo podatnika, wynikające z art. 19 ust. 3 ustawy, ale sposób jego realizacji. Organ podatkowy w czasie przeprowadzanej kontroli ocenia stan faktyczny zastany w dniu jej rozpoczęcia. Trudno uznać za prawidłowe deklaracje podatkowe złożone przez skarżącego po raz pierwszy prawie dwa miesiące po rozpoczęciu kontroli. Powołano uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r. III RN 86/97 zawierający tezę, że skorzystanie przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest możliwe tylko w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej, to jest przed rozpoczęciem kontroli i określeniem zobowiązania przez organ podatkowy. Stan zdrowia podatnika oraz trudności w prowadzeniu dokumentacji księgowej firmy, mające według skarżącego usprawiedliwiać złożenie deklaracji VAT-7 wiele miesięcy po terminie, wobec brzmienia przepisów ustawy nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, natomiast mogą być rozważane w odrębnym postępowaniu dotyczącym zastosowania ulg w spłacie zaległego zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy i zbadaniu legalności decyzji w świetle przepisów prawa, powszechnie obowiązujących w roku podatkowym 1996, uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną. Stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołanej na wstępie, podatnik obowiązany jest bez wezwania składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za kolejne okresy miesięczne i powinien to czynić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie ustawa stanowi w art. 19 ust. 1, że podatnik ma prawo do obniżenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a obniżenie takie następuje zgodnie z art. 19 ust. 3 w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Z przepisów tych wynika, że możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zależna jest od woli samego podatnika, który jednak z prawa tego może skorzystać wyłącznie w ten sposób, że dokona stosownego obniżenia podatku w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatkowej. Natomiast podatnik, który nie uczyni zadość powyższym wymaganiom prawnym, traci prawo do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stanowisko takie przyjmowane jest od pewnego czasu powszechnie w orzecznictwie /por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r. III RN 86/97 - OSNAPU 1998 nr 8 poz. 233 i z dnia 25 marca 1999 r. III RN 160/98 - OSNAPU 2000 nr 3 poz. 87, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 1997 r. III SA 1519/95 - Monitor Podatkowy 1997 nr 7 str. 213/. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 zwrócono uwagę, "że co prawda sam fakt niezłożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług z wykazanym podatkiem naliczonym za jeden miesiąc nie powoduje automatycznie utraty prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., bowiem z tego prawa można skorzystać w następnym miesięcznym okresie podatkowym przez złożenie odpowiedniej deklaracji zgodnie z art. 19 ust. 3 tej ustawy, nie można jednak dokonać tego skutecznie później. Termin bowiem skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest terminem materialnoprawnym" /ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/. Organy podatkowe powołały między innymi par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Mówi on, iż nie stanowi naruszenia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, określonych w art. 27 ust. 4 ustawy, przypadek usunięcia przez podatnika wadliwych zapisów lub uzupełnienia brakujących zapisów w ewidencji dotyczącej podatku oraz odpowiedniej zmiany deklaracji dla podatku od towarów i usług przed dniem rozpoczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej. Chodzi jednak o zmiany deklaracji, która wcześniej w obowiązującym terminie została złożona. Jeśli zgodnie z przytoczonym przepisem takiej zmiany nie można już dokonać po rozpoczęciu kontroli, to tym bardziej trudno byłoby uznać za skuteczne złożenie po rozpoczęciu kontroli deklaracji podatkowej za okres sprzed wielu miesięcy - po raz pierwszy. W wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 131/97 /OSNAPU 1999 nr 1 poz. 3/ Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że podatnik może skorygować nieprawidłowości w deklaracji podatkowej VAT w następnym miesiącu. Jeżeli jednak organ podatkowy stwierdzi, że podatnik tego nie uczynił przed dniem kontroli, rozpoczętej po dniu 25 następnego miesiąca, to traci on uprawnienie do skorygowania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 marca 1998 r. I SA/Łd 1796/96 /ONSA 1999 Nr 1 poz. 16/ oraz z dnia 25 marca 1997 r. III SA 1852/95 /ONSA 1997 Nr 4 poz. 190/. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy jest poza sporem, że skarżący Jan K. nie składał w ogóle deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., a uczynił to dopiero w dniu 6 października 1997 r., po rozpoczęciu w dniu 11 sierpnia 1997 r. kontroli podatkowej. Zaskarżona decyzja oparta na złożeniu, że skarżący utracił w związku z tym prawo do obniżenia swego podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dotyczących nabycia towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1996 r., nie narusza w związku z tym powszechnie obowiązujących przepisów prawa, o których była mowa wyżej. Kwestie dotyczące stanu zdrowia podatnika i trudności finansowych związanych z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej będą mogły być rozważane przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu, zmierzającym do ewentualnego zastosowania w niezbędnym zakresie stosownych ulg podatkowych. Z powyższych powodów wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.