I SA/Wr 1248/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.624 (słownie: dziesięć tysięcy sześćset dwadzieścia cztery) zł . Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 350.703,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w łącznej kwocie 71.798,00 zł Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że W. K. w 2001 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "M." z siedzibą w K. ul. O. [...]. Przedmiot ww. działalności, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, stanowił m.in. handel artykułami przemysłowymi i motoryzacyjnymi, hurt.-detal, eksport- import, z wyłączeniem towarów i usług objętych koncesją, sprzedaż używanych samochodów zagranicznych, montaż i sprzedaż samochodów używanych składanych z części (składaki), usługi transportowo-ciężarowe, wynajem samochodów. Ze swych zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych. Natomiast dokumentacja księgowa firmy "M." była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W złożonym w dniu 13.03.2002 r. zeznaniu PIT - 36 o wysokości dochodu (poniesionej straty) podatnik wykazał z tytułu prowadzonej w 2001 r. działalności gospodarczej: przychód w kwocie 2.855.703,56 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.819.222,14 zł, dochód w kwocie 36.481.42 zł. Podatnik wykazał ponadto z tytułu umów zlecenia: przychód w kwocie 1600 zł, koszty 320 zł, dochód 1.280 zł. Dochód z ww. źródeł przychodów w kwocie łącznej 37.761,42 zł pomniejszył o stratę z lat ubiegłych (1/3 za 1999 r.) w wysokości 5.964,87 zł. Jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym podatnik wykazał dochód w kwocie 31.797 zł a podatek należny (po uwzględnieniu odliczenia od podatku z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.247,72 zł) w kwocie 4.300,40 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec firmy "M." W. K. [...] K. ul. O.oraz przeprowadzonych równolegle postępowań kontrolnych w podmiotach: "A." M. K. ul. O. [...] [...] S. i "D." D. K. ul.O. [...] [...] K. - organ kontroli skarbowej stwierdził, że W. K. obok zadeklarowanej działalności gospodarczej pod nazwą "M." w zakresie usług transportu samochodowego, napraw pojazdów, sprzedaży części samochodowych prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi pojazdami samochodowymi zarejestrowaną na imię i nazwisko żony D. K. pod nazwą "D.". W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadzone postępowania wykazały bowiem, że D. K. w 2001 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w ww. zakresie a jedynie udostępniła swoje dane osobowe, czym umożliwiła zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez męża W. K. działalności gospodarczej. Powyższe działania, jak stwierdził organ kontroli skarbowej, umożliwiły W. K. wyłączenie w 2001 r. z opodatkowania na zasadach ogólnych działalności handlowej w zakresie handlu używanymi samochodami a w konsekwencji objęcie przychodów z tej działalności opodatkowaniem w formie ryczałtu na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz.930 ze zm.) wg stawki w wysokości 3%. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż W. K. w 2001 r., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posługując się nazwiskiem żony D. K., prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na podstawioną osobę tj. ww. D. K. - czym dopuścił się czynu "firmanctwa", o którym mowa w art. 55 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930) oraz w art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zwanej dalej "O.p."). Wobec powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał, że D. K. w 2001r. nie uzyskała przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który to przychód organ kontroli skarbowej połączył z przychodem wykazanym przez W. K. z działalności gospodarczej prowadzonej w 2001 r. pod nazwą "M." podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] określił W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 776.809,70 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w łącznej kwocie 139.946,70 zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i na mocy art. 233 § 2 O.p. przekazał sprawę organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy stwierdził, iż oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można stwierdzić, że stanowisko organu kontroli skarbowej odnośnie firmowania przez D. K. działalności w zakresie handlu samochodami zarejestrowanej pod firmą "D." jest bezzasadne. Jednakże wskazano, iż podważenie statusu zarejestrowanego przedsiębiorcy nie może się opierać wyłącznie na wykazaniu, iż podatnik nie wykonywał osobiście czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej takich jak: wypełnienie formularzy, wyjazd za granicę w celu zakupu towaru handlowego, zgłoszenie towaru do odpraw celnych oraz prezentacja towaru handlowego klientom itd. oraz, że czynności te wykonywał poprzez pełnomocnika (pełnomocników, z których jeden jest małżonkiem podatnika) lub osoby przez niego w tym celu zatrudnione. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał w sposób jednoznaczny, że osobą firmowaną jest W. K. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało bowiem, że w działalność firm "M." oraz "D." w okresie 2000-2001 w znacznym stopniu był zaangażowany brat W. K. – M. K. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wykazał jednak w sposób nie budzący wątpliwości faktycznej roli zarówno W. K. jak i M. K. w przedmiotowej sprawie. W szczególności nie ustalono zakresu posiadanych przez W. K., M. K. i D. K. pełnomocnictw m.in. czy zakres udzielonych nimi umocowań obejmował możliwość składania przez pełnomocnika dyspozycji w banku (wpłaty, wypłaty, przelewy), nie zebrano materiału i nie dokonano analizy odnośnie przepływów środków na kontach bankowych firm "M." i "A.", "D.", regulowania zobowiązań wobec kontrahentów firmy "D.". Wskazano, iż z zeznania W. K. wynika, że dysponował on pełnomocnictwem do konta bankowego firmy "A." M. K. brak jednak ustaleń organu kontroli skarbowej ww. zakresie. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego nie wynika czy M. K. dysponował pełnomocnictwem do kont bankowych podmiotów "M." i "D." oraz który z pełnomocników był uprawniony do wydawania dyspozycji wypłaty środków na nich zgromadzonych. Organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego nie można było również dokonać oceny wiarygodności zeznań M. K. odnośnie wydatkowania środków finansowych uzyskanych z tytułu prowadzenia w 2000 r. działalności gospodarczej "A.". Nie dokonano również analizy stanu majątkowego M. i M. Ko. (rozwód miał miejsce w styczniu 2005 r.) oraz W. i D. K., z uwzględnieniem posiadanych przez nich źródeł przychodów. Wyżej omówione okoliczności oraz brak ustaleń w powyższym zakresie w ocenie organu odwoławczego nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że firmantem tj. osobą faktycznie prowadzącą na własny rachunek działalność w zakresie wykazanym przez firmę "D." na której ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. był, jak przyjął organ pierwszej instancji, W. K. Na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 350.703,00 zł oraz odsetki od zaległości powstałych z tytułu nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w łącznej kwocie 71.798,00 zł. Powyższą decyzją organ kontroli skarbowej zakwestionował rzetelność złożonego przez W. K. zeznania PIT- 36 za 2001 r. Stwierdzono bowiem, że w 2001 r. W. K. prowadził wspólnie z bratem M. K. zarówno zarejestrowaną na swoje imię działalność gospodarczą pod nazwą "M." W. K. - zakresie usług transportu samochodowego krajowego i zagranicznego, napraw pojazdów, sprzedaży części samochodowych oraz działalność zarejestrowaną na imię żony pod firmą "D." D. K. - w zakresie handlu używanymi pojazdami samochodowymi. Zdaniem organu kontroli skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że D. K. nie prowadziła w 2001 r. działalności gospodarczej w ww. zakresie lecz ją firmowała natomiast osobami firmowanymi, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego z tytułu uzyskanych z niej przychodów byli członkowie rodziny tj. mąż W. K. oraz brat męża M. Ki. Z uwagi na powyższe, organ kontroli zarzucił W. K., iż zataił rozmiary prowadzonej w 2001 r. działalności gospodarczej bowiem w złożonym zeznaniu podatkowym za 2001 r. nie wykazał całości uzyskanych przychodów ze źródła wskazanego przepisem art.10 ust. 1 pkt 3 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Przychody uzyskane w 2001 r. z handlu importowanymi samochodami zostały bowiem wykazane jako przychody firmy "D." tj. firmy zarejestrowanej na imię żony D. K. Wyżej opisane działanie, polegające na formalnym rozdzieleniu na dwa podmioty prowadzonej de facto wspólnie przez ww. podatników działalności gospodarczej, jak wywiódł organ kontroli skarbowej, miało na celu objęcie przychodów z działalności w zakresie handlu używanymi samochodami korzystniejszą formą opodatkowania tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3 % przychodów. Wskutek tych działań należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. zostały zaniżone. Na poparcie wyżej omówionej tezy organ kontroli skarbowej wskazał okoliczność, iż rozdzielenie prowadzonej wspólnie przez braci: W. i M. K. działalności gospodarczej na dwa odrębne podmioty miało charakter ciągły. Z ustaleń organu kontroli wynika, że działalność gospodarcza w zakresie importu i sprzedaży w kraju używanych pojazdów samochodowych była prowadzona pod tym samym adresem od 1995 r. przez członków rodziny W. K. tj. jego brata M. K., żonę D. K. oraz matkę W. K. (obecnie S.). Ww. członkowie rodziny byli zarejestrowani jako odrębne podmioty gospodarcze działające w formie jednoosobowej. Prowadzone przez nich firmy opłacały z tytułu prowadzenia przedmiotowej działalności podatek dochodowy w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Wskazano również, iż ze względu na przekroczenie w kolejnych latach limitu obrotów dopuszczających możliwość opodatkowania ww. zryczałtowanym podatkiem dochodowym prowadzona przez ww. członków rodziny działalność gospodarcza była zawieszana a następnie odwieszana i prowadzona w latach podatkowych, w których wskazani podatnicy mogli skorzystać z tej formy opodatkowania. Ustalenia dokonane w zakresie działalności gospodarczej firm "M.", "A." oraz "D." za lata 2000 - 2001, zdaniem organu kontroli skarbowej, potwierdzają zasadność zajętego w powyższej sprawie stanowiska. Z ustaleń tych wynika, że w 2000 r. działalność w ww. zakresie była prowadzona pod nazwą "A." M. K. (firma "A." M. K. w 2000 r. podjęła zawieszoną działalność gospodarczą w ww. zakresie po przerwie w okresie 1998-1999). Zgodnie ze złożonym przez M. K. zeznaniem PIT-28 za 2000 r. przychody z handlu samochodami wyniosły w 2000 r. ogółem kwotę 8.490.699,00 zł tj. w wysokości wykluczającej możliwość korzystania przez firmę "A." z opodatkowania w formie ww. ryczałtu w 2001 r. (z uwagi na przekroczenie limitu ustanowionego przepisem art.6 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz.930 ze zm.). Działalność ta została przez M. K. zawieszona od dnia 1 stycznia 2001 r. Ponadto na podstawie wystawionych przez firmę "A." w grudniu 2000 r. faktur VAT stwierdzono, że towar handlowy (samochody) pozostający na koniec tego roku podatkowego na stanie firmy "A." został objęty fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz firmy "D." D. K. tj. firmy zarejestrowanej na imię żony W. K. Jak stwierdził organ kontroli skarbowej w 2001 r. przychody z działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami zostały wykazane jako przychody podmiotu "D." D. K., który wznowił działalność w grudniu 2000 r. (wg . złożonego przez D. K. zeznania PIT-28 za 2001 r. przychody firmy "D." wyniosły 6.343 170,38 zł). Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika dodatkowo, że działalność firmy "D." była zawieszona w 1999 r. oraz w 2000 r. do dnia 10.12.2000 r. Organ kontroli skarbowej zakwestionował fakt prowadzenia przez D. K. w 2001 r. przedmiotowej działalności. W ocenie organu kontroli skarbowej D. K. w 2001 r. firmowała działalność ww. zakresie udostępniając swoje dane osobowe - czym umożliwiła zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez męża W. K. oraz jego brata M. K. w 2001 r. działalności gospodarczej. Wyżej opisane działania, jak stwierdził organ kontroli skarbowej, umożliwiły W. K. i M. K. w 2000 i 2001 r. wyłączenie działalności gospodarczej w zakresie handlu importowanymi samochodami z opodatkowania na zasadach ogólnych i objęcie przychodów z tej działalności opodatkowaniem w formie ryczałtu na zasadach przewidzianych przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (wg stawki w wysokości 3%. Opierając się na ustaleniach dokonanych w toku prowadzonych ww. postępowań kontrolnych w zakresie dotyczącym firm "M.", A." oraz "D." (okres objęty kontrolą skarbową obejmował lata 2000 - 2001) - organ kontroli skarbowej uznał, iż obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu uzyskanych w 2001 r. przychodów z działalności gospodarczej w zakresie transportu ciężarowego, usług mechaniki pojazdowej oraz handlu samochodami ciążył na osobach wspólnie ją wykonujących tj. W. K. oraz M. K. Zasadność zajętego, w wyżej omówionej kwestii, stanowiska zdaniem organu kontroli skarbowej, potwierdzają niżej omówione ustalenia poczynione w w/w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w odniesieniu do w/w firm: 1.D. K. nie wykonywała osobiście czynności związanych z prowadzeniem w 2001 r. firmy "D." - tj. czynności polegających m.in. złożeniu dokumentów rejestracyjnych firmy w urzędzie skarbowym, sprowadzaniu samochodów z zagranicy (zakup, transport, zgłoszenie do odprawy celnej), sprzedaży w kraju importowanych samochodów (w tym negocjacje cenowe). Czynności te były dokonane przez męża W. K. i szwagra M. K., działających na podstawie udzielonych przez D. K. pełnomocnictw ogólnych. Nie prowadziła również samodzielnie ewidencji podatkowych. Wskazano na zeznanie D. K. ( z dnia 31.05.2004 r.) potwierdzające brak osobistego zaangażowania w działalność firmy "D." z powodu konieczności sprawowania opieki nad dziećmi. 2. Firma "D." pomimo szerokiego zakresu działania początkowo nie zatrudniała pracowników a zadeklarowane w 2001 r. zatrudnienie miało cechy pozorności. Ustalono, iż dopiero w okresie kiedy ilość sprowadzonych samochodów w 2001 r. znacznie wzrosła firma "D." zatrudniła pracownika na umowę o pracę (M. H. od dnia 27.08.2001 do dnia 31.12.2001) i pracowników na umowy zlecenia (W. K., M. S.). Zatrudniony na umowę zlecenia od dnia 07.05.2001 r. W. K. (na stanowisku kierowcy - zaopatrzeniowca) za wynagrodzeniem 200 zł miesięcznie jednocześnie był pełnomocnikiem firmy "D." i między małżonkami obowiązywał ustrój wspólnoty majątkowej. 3. Wiedza D. K. o prowadzonej działalności gospodarczej oraz prowadzeniu ewidencji księgowych i formy rozliczeń podatkowych była znikoma (m.in. podatniczka nie wiedziała czy jest płatnikiem podatku VAT, nie miała wiedzy odnośnie stanu technicznego sprowadzonych z zagranicy samochodów, miejsc umieszczania numerów silnika i nadwozia w samochodach marki Mercedes, okresu, w którym produkowano samochody m-ki Mercedes model Vito I i Vito II, nie określiła precyzyjnie koloru niemieckiego dokumentu tożsamości samochodu tzw. "Fahrzuegbrief'- zeznała bowiem, że był w kolorze białym podczas, gdy na białym tle występują poziome linie w kolorze jasnozielonym), 4. Firma "M." stwierdzono bowiem, że : ponosiła koszty działalności firmy "D." - w dokumentach źródłowych oraz w ewidencjach firmy "M." za 2001 r. znajdują się 33 faktury wystawione przez Stację Diagnostyczną R. F. [...] S. ul. K. [...] dotyczące zakupu usługi w zakresie pierwszego badania technicznego pojazdów sprowadzonych z zagranicy - stwierdzono, że w 31 przypadkach dotyczy to samochodów sprowadzonych w 2001 r. przez firmę "D.", - z rachunku bankowego firmy "M." dokonano w 2001 r. wpłat na rzecz Urzędu Celnego we Wrocławiu tytułem należności celnych firmy "D." na łączną kwotę 306.139,70 zł, - firma "D." nie posiadała dowodów na zakup części samochodowych oraz usług naprawczych - w odniesieniu do samochodów sprzedanych w kraju po ich zarejestrowaniu a sprowadzonych z zagranicy ze znacznym stopniem uszkodzenia, - korzystała z telefonu zarejestrowanego na podmiot "M." oraz nieodpłatnie z placu, który był dzierżawiony w 2001 r. przez podmiot "M." od M. K., - D. K. zeznała, że zakupu samochodów dokonywała za pomocą internetu - podmiot "M." zainstalował łącze SDI w kwietniu 2001 r. (co stwierdzono na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej na rzecz "M." przez Telekomunikację Polską S.A. 5. Podział funkcji pomiędzy W. K. i M. K. przy prowadzeniu firm "M." i "A." w 2000 r. oraz firm "M." i "D." w 2001 r. 6. Dysponowanie (w ocenie organu kontroli skarbowej nieuzasadnione) przez W. K. i M. K. środkami finansowymi podmiotów "M.", A.", "D." w latach 2000- 2001 co, zdaniem organu kontroli skarbowej potwierdzają ustalenia w n/w zakresie: - analiza operacji dokonanych na rachunku bankowym podmiotu "D." za 2001 r. wykazała, że W. K. i M. K. dokonywali wpłat oraz wypłat gotówki na podstawie dyspozycji ustnych lub czeku, - firma "A." dokonała w lutym 2001 r. 4 przelewów na konto Urzędu Celnego we W. tytułem należności celnych firmy "D." na łączną kwotę 23.481,80 zł - wskazano, że D. K. w dniu 13.05.2005 r. zeznała, że powodem regulowania zobowiązań "D." przez firmę "A." były wzajemne rozliczenia pomiędzy nią a szwagrem Mirosławem Kostrzyckim, ale nie pamięta okoliczności tych transakcji. - firma "M." dokonała w 2001 r. 5 przelewów na rachunek firmy "D." na ogólną kwotę 86.700 zł nie precyzując tytułu z jakiego ich dokonano (jako tytuł podano "wpłata") - wskazano, że W. K. dwukrotnie wezwany przez organ kontroli skarbowej o złożenie wyjaśnień w przedmiotowej sprawie nie odpowiedział na pytania organu podatkowego pierwszej instancji. Dodatkowo organ kontroli skarbowej, powołując się na ustalenia w zakresie działalności prowadzonej pod firmą "M." i "A." w 2000 r., uznał, że W. i M. K., pomimo formalnego rozdzielenia na dwa odrębne podmioty gospodarcze de facto wspólnie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, usług mechaniki pojazdowej, handlu importowanymi samochodami -celem takiego działania było objęcie przychodów z działalności w zakresie handlu używanymi samochodami w 2000 r. korzystniejszą formą opodatkowania tj. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3 % przychodów. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej zarzucił W. K., iż w 2001 r. nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od całości dochodu osiągniętego w tym roku podatkowym ze źródła przychodów określonego przepisem art.10 ust. 1 pkt.3 u.p.d.o.f.. Określając podstawę opodatkowania za 2001 r. organ kontroli skarbowej uznał za zasadne połączenie przychodów firmy "M." (opodatkowanych na zasadach ogólnych oraz "D." (opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym) a następnie pomniejszył je o koszty uzyskania przychodów tych firm - z uwzględnieniem jednakże korekt w zakresie w/w przychodów i kosztów, wynikających z pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych w odniesieniu do transakcji sprzedaży towarów i usług zawartych w 2000 i 2001 r. pomiędzy firmami "M.", "D." i "A.". W wyniku dokonanej weryfikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów firm "M." i "D." organ kontroli skarbowej, uwzględniając zasadę wyrażoną w art. 8 u.p.d.o.f., określił wysokość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. K. za 2001 r. na kwotę 974.219,84 zł. Równocześnie zakwestionowano uzyskanie przez ww. podatnika w 2001 r. przychodu w kwocie 1600 zł z tytułu umowy zlecenia zawartej z podmiotem "D." stwierdzając, iż umowa zlecenia pomiędzy W. K. a firmą "D." jest pozorna. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzając, że zebrany przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy poprzez wykazanie wyżej omówionego zakresu działań wykonywanych przez W. K. oraz M. K. w ramach działalności prowadzonych pod firmą "M.", "A." oraz "D." potwierdza zarówno zakres posiadanych przez wskazanych podatników umocowań oraz w sposób wystarczający potwierdza zasadność podniesionego przez organ kontroli skarbowej zarzutu firmanctwa, pozorności transakcji zawartych pomiędzy firmami "M.", A.", "D." oraz nie wywiązania się przez W. K. z całości ciążącego na niej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym za 2001 r. Wskazano, że organ kontroli skarbowej działając na podstawie art. 535 kc zasadnie nie uznał transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Zasadnie też uznał, że udziały W. K. i M. K. z dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej są równe na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej naruszenie art.122 O.p. - poprzez pominięcie, mających wpływ na wynik sprawy, dostępnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w niżej wymienionym zakresie: a/ nie ustalono zakresu pełnomocnictw udzielonych przez D. K. W. K. oraz M. K. (poprzestając na ustaleniu istnienia pełnomocnictwa bankowego), b/ nie dokonano analizy stanu majątkowego M. i M. K., pomimo wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej, c/ nie dokonano porównania terminów zakupów pojazdów za granicą na rzecz firmy "D." oraz "M." i "A." - co uniemożliwia stwierdzenie, że W. K. będąc zatrudniony w firmie "D." dokonywał zakupów tych pojazdów jako pracownik w/w firmy a niejako przedsiębiorca, d/ pominięto fakt, że firma "M." miała zupełnie inny przedmiot działalności niż firma "D." - co pozwalało W. K. prowadzić zarówno działalność gospodarczą pod firmą "M." jak i być zatrudnionym na umowę o pracę w firmie "D.". Jednocześnie strona skarżąca podniosła naruszenie § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) - poprzez błędne naliczenie odsetek od dat składania zaliczek na podatek dochodowy podczas, gdy ww. przepis mówi o dacie do której nalicza się odsetki a nie o dacie od której się je nalicza. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 22 listopada 2007 r. skarżący uzupełnił skargę o zarzuty naruszenia art.122, art.187 § 1, art. 191, art.210 § 4 O.p. W opinii strony skarżącej organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy oraz nie rozpatrzył całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy przez co nie uwzględnił dowodów, które, zdaniem Strony skarżącej, bezsprzecznie potwierdzają prowadzenie przez D. K. działalności gospodarczej pod firmą "D.". Podejmowała ona bowiem szereg kluczowych dla prowadzenia działalności "D." decyzji oraz osobiście wykonywała czynności istotne z punktu widzenia tej działalności. W ocenie skarżącego faktowi samodzielnego prowadzenia działalności przez D. K. nie zaprzecza również okoliczność, iż podmiot "D." nie ponosił kosztów związanych z używaniem nieruchomości oraz z korzystaniem z usług innego podmiotu. W rzeczywistości gospodarczej takie sytuacje mają bowiem miejsce i jedynym ich skutkiem powinno być ustalenie przez organ podatkowy ewentualnych konsekwencji podatkowych z tytułu ewentualnych nieodpłatnych świadczeń. Nie stanowi także argumentu w przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącego, podnoszone przez organy obu instancji ujęcie w księgach podatkowych podmiotu gospodarczego kosztów działalności innego podmiotu. W przypadku bowiem stwierdzenia w/w nieprawidłowości organ podatkowy powinien jedynie wyciągnąć konsekwencje podatkowe (w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT) wobec podmiotu, który nieprawidłowo ujął w ewidencjach księgowych w/w koszty. W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2008 r. strona przeciwna ponownie powtórzyła argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazała, że prawidłowo przeprowadzono postępowanie podatkowe wobec W. K., dopiero wydanie decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika powstałe w związku z firmowaniem działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należałoby wskazać na przepis art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Dowodem mogą być m.in. zeznania świadków, działania, zapisy w księgach, treść dokumentów, lecz także oświadczenia strony. Następnie wypada zauważyć, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów w sprawie powinien dokonać ich oceny. Przedmiotem tej oceny jest interpretacja wyników przeprowadzonych dowodów, zawierających informacje potwierdzające istnienie lub nieistnienie określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego. Ocena ta obejmuje m.in. wykładnię treści dokumentów, czy też oświadczeń stron. Bezpośrednim rezultatem oceny materiału dowodowego jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Powyższy obowiązek organu podatkowego wynika wprost z art. 187 § 1 powołanej wyżej ustawy, który wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Jednakże ocena taka nie może mieć waloru dowolności. W sposób dowolny postępuje, więc organ podatkowy, który dokonuje oceny nie będącej wynikiem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego przy pominięciu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei niewłaściwa ocena znaczenia treści i wartości dowodów dla toczącej się sprawy powoduje naruszenie wymogu zawartego w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, który nakazuje, aby podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego oparta była na prawdziwych ustaleniach faktycznych, tzn. ustaleniach zgodnych ze stanem rzeczywistym. Dokonując swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy musi pamiętać, że czynność ta powinna znaleźć swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazuje bowiem fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 O.p.). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że organ odwoławczy nie uczynił zadość powołanym na wstępie przepisom prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy, co czyni dokonaną przez niego ocenę wadliwą. Wypada zauważyć, że organ podatkowy nie uwzględnił udowadniając tezę firmanctwa D. Ko. wśród okoliczności faktycznych – tych okoliczności, które potwierdzały tezę odmienną, a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej przez D. K. Niewątpliwie w aktach sprawy znajdują się dowody na potwierdzenie ww. okoliczności. Na co słusznie wskazała strona skarżąca w swojej skardze. Mowa tutaj o okolicznościach faktycznych wskazanych w zeznaniu z dnia 13 maja 2005 r. D. K.; zeznaniu M. S. z dnia 18 kwietnia 2005 r.; zeznaniu W. K. z dnia 9 maja 2005 r. ; zeznaniu M. K. z dnia 6 maja 2005 r. ; zeznaniu D. S. z dnia 20 kwietnia 2005 r.; zeznaniu M. H. z dnia 22 kwietnia 2005 r.; zeznaniu A. W. z dnia 22 kwietnia 2005 r.; zeznaniu A. Z. z dnia 22 kwietnia 2005 r. Z okoliczności tych wynika fakt dokonywania czynności sprzedaży, zakupu samochodów przez D. K., jak też dokonywania innych czynności typu: organizacja sprowadzania i sprzedaży samochodów, negocjacja cen czy przyjmowanie pracowników do przedsiębiorstwa. Poczynioną zatem w tym względzie ocenę organu podatkowego sprowadzającą się do jednoznacznego stwierdzenia, że D. K. nie wykonywała osobiście czynności związanych z prowadzeniem w 2001 r. działalności gospodarczej wobec nie uwzględnienia ww. okoliczności należy uznać za dowolną. Należy także zauważyć, że organ odwoławczy potwierdzając zarzut firmanctwa wyraźnie potwierdził okoliczność posiadania pełnomocnictw przez W. K. i M. K. do działania w imieniu firmy "D.". Firmanctwo w swej istocie polega na tym, że podatnik w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Jednakże nie można mówić o firmanctwie w sytuacji istnienia pełnomocnictw do działania w imieniu podmiotu chyba, że zostanie udowodnione, że pełnomocnictwa takie były fikcyjne. Jednakże takiego dowodu organy podatkowe nie przeprowadziły. Istnienie pełnomocnictw ma również znaczenie dla późniejszej oceny okoliczności dysponowania przez W. i M. K. środkami finansowymi w imieniu wyżej wymienionych firm. Należy również zauważyć, że nie udowodniono w decyzji dlaczego zatrudnienie firmy "D." nosi cechy pozorności i na czym taka pozorność polega. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że umowy zatrudnienia miały cechy pozorności, jednocześnie nie kwestionując, że takie zatrudnienie miało faktycznie miejsce. Ustalenia w tym względzie są sprzeczne, co wskazuje, na fakt, że dokonana przez organ odwoławczy ocena jest niepełna i ma znamiona oceny dowolnej. Nie poczyniono również, w tym względzie żadnej kwalifikacji prawnej. Natomiast w odniesieniu do pozorności transakcji pomiędzy firmami "M." i "D.", również nie wskazano o jaką pozorność chodzi. Jednocześnie w tej kwestii jako podstawę zakwestionowania umów sprzedaży powoływany jest art. 535 kc, który raczej sugeruje, że organy podatkowe uzasadniają swoje postępowanie brakiem istnienia czynności prawnych, a nie ich pozornością. Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do oceny konkretnych umów cywilnoprawnych. Pragnie jednak zwrócić uwagę, że do przedmiotowej sprawy miał już zastosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten został wprowadzony z dniem 1 września 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.143.1199 ze zm.). Art. 25. § 1 ww. ustawy stanowi, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Stosownie zatem do art. 199a § 1 O.p. dokonując ustalenia treści czynności cywilnoprawnej, uwzględnia się zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli składanych przez strony czynności. Dodatkowo stosownie do art. 199a § 2 O.p. jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności. Powołany przepis porusza kwestię ukrycia czynności prawnej pod czynnością symulowaną – pozornego oświadczenia woli. Zgodnie z art. 83 kc pozorność przybiera dwie postacie: albo strony nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych i wtedy czynność jest nieważna albo też dokonują czynności dla ukrycia innej czynności i wtedy ważność drugiej czynności, zwanej dysymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym według przepisów określających jej formę. Art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy tej drugiej formy pozorności. Jeżeli zachodzi pierwszy rodzaj pozorności to przepis art. 199a § 2 O.p. nie zwalnia organu podatkowego od zastosowania art. 83 kc. Należy także zwrócić uwagę na treść art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia zeznań wynikają wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie istnienie stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Należy podkreślić, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Art. 199a § 3 O.p. spełnia istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wyklucza - w razie zaistnienia wątpliwości - samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwia sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/2005, opubl. OTK-A 2006/6/66). Jednocześnie Sąd pragnie zauważyć, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego określona w art. 127 O.p. jest zaliczana do podstawowych zasad postępowania, jest to również zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z nią każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Co powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 235 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy skoncentrował się na zarzutach odwołania, jednakże w znacznej mierze jego uzasadnienie opiera się na opisaniu postępowania organu podatkowego pierwszej instancji, przy jednoczesnym powtarzaniu okoliczności faktycznych sprawy i braku stosownej kwalifikacji prawnej co czyni jego decyzję nieczytelną i niezrozumiałą. Ponadto należy zauważyć, że nie wystarczy tylko powołać przepis prawa, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie choćby w odniesieniu do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz również wskazać jego treść i relację do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r. , sygn. akt III SA 760/99, opubl. LEX). Zwłaszcza, że przepis powyższy obejmuje swym zakresem kilka okoliczności faktycznych generujących powstanie przychodu skutkującym jego późniejsze opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem brak wyraźnego sprecyzowania relacji normy prawnej do zaistniałego stanu faktycznego w sprawie uniemożliwia kontrolę takiej decyzji przez Sąd, jak też obronę swych praw przez podatnika. Ponadto uzasadnienie w sposób bardzo enigmatyczny w stanie faktycznym wskazuje na formę w jakiej obydwaj bracia prowadzą działalność gospodarczą. Powyższe również świadczy o niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Należy pamiętać, że działalność gospodarcza może być prowadzona w ściśle określonych formach przewidzianych przez przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Stąd też opodatkowanie wspólnie dochodów jako dochodów z działalności gospodarczej W. K. i M. K. powinno być poprzedzone wyraźnym wskazaniem o jaką formę działalności gospodarczej chodzi. Ponadto należy zauważyć, że uzasadnienie decyzji zawiera odnoszenie się do faktów dotyczących innych lat podatkowych. Sąd nie kwestionuje samej możliwości podnoszenia argumentów z innych lat podatkowych, aby podkreślić rysującą się tendencje zachowania podatnika tyle tylko, że wówczas organ odwoławczy musi dochować należytej staranności w sporządzaniu uzasadnienia, tak aby fakty mające istotne znaczenie dla sprawy za rok będący przedmiotem rozstrzygania nie gubiły się w faktach mający walor pomocniczy w dowodzeniu, bo odnoszących się do innych lat podatkowych. Dlatego dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy powinien rozpatrzyć całokształt zebranego materiału dowodowego, uwzględniając przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 235 O.p. Powyższe skutkuje takim działaniem organu podatkowego, które zmierza do ustalenia obiektywnego stanu rzeczy, który decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego. Niezbędnym zatem jest uwzględnienie w tej ocenie przez organ odwoławczy okoliczności działających na korzyść strony skarżącej. Mowa tutaj o tych okolicznościach, które wskazują na prowadzenie przez D. K. działalności gospodarczej pod firmą "D.". Jeżeli w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ odwoławczy nie da wiary niektórym dowodom, to musi wyraźnie wskazać przyczyny, dla których określonym dowodom odmówił wiarygodności, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Powinien także dokonać stosownej kwalifikacji prawnej i relację zastosowanego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Tak aby przy ewentualnej ponownej kontroli można było zweryfikować prawidłowość poczynionej wykładni prawa w decyzji wydanej przez ten organ podatkowy, jak też dać możliwość ustosunkowania się stronie do takiego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy powinien ponownie dokonać oceny umów o pracę (zlecenia) pod kątem ich pozorności ze wskazaniem okoliczności faktycznych, które potwierdzałyby postawioną przez ten organ ww. tezę, jak też należy dokonać odpowiedniej kwalifikacji prawnej z ustaleniem, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie – czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Jednocześnie potwierdzony przez organ odwoławczy fakt istnienia pełnomocnictw wyklucza zaistnienie firmanctwa w odniesieniu do całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez D. K. Organ podatkowy powinien rozważyć w przedmiotowej sprawie czy ma do czynienia z pozornością transakcji pomiędzy podmiotami "A.", "M." i "D." czy raczej z niewłaściwym rozliczaniem się ww. podmiotów między sobą, co skutkowałoby ocenę poszczególnych transakcji pod kątem zaistniałych skutków podatkowych w płaszczyźnie przychodów i kosztów poszczególnych podmiotów do czego jest uprawniony. Nie jest zaś uprawniony do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, w takich sytuacjach zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Poczynione ustalenia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że zakończenie prowadzonych postępowań kontrolnych jedynie decyzją wobec W. K. przy braku takich rozstrzygnięć wobec M. K. i D. K. jest działaniem naruszającym zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Wprawdzie decyzja ta nie wyklucza możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez D. K. (z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu) Jednakże nie sposób oprzeć się wrażeniu, że organy podatkowe były zainteresowane tylko zakończeniem postępowania w sprawie, gdzie przewidywały określenie zobowiązania podatkowego, doprowadzając do sytuacji podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym tego samego dochodu, co się tyczy dochodu z działalności gospodarczej D. K. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Podnoszona w odpowiedzi na pismo procesowe okoliczność wydania decyzji z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma znaczenia w sprawie. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa procesowego Sąd odstąpił od odnoszenia się do zarzutów w przedmiocie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając orzekanie w tym przedmiocie za przedwczesne. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę w treści art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.