I SA/Wr 1249/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2008 r. sprawy ze skargi D. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 11.892 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dwa) zł . Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą D. i W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 467.545 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w łącznej kwocie 104.137 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że W. K. w 2000 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "M." z siedzibą w K. ul. O. [...]. Przedmiot ww. działalności, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, stanowił m.in. handel artykułami przemysłowymi i motoryzacyjnymi, hurt.-detal, eksport- import, z wyłączeniem towarów i usług objętych koncesją, sprzedaż używanych samochodów zagranicznych, montaż i sprzedaż samochodów używanych składanych z części (składaki), usługi transportowo-ciężarowe, wynajem samochodów. Ze swych zobowiązań z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych. Natomiast dokumentacja księgowa firmy "M." była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec firmy "M." W. K.i [...] K. ul. O. [...] oraz przeprowadzonych równolegle postępowań kontrolnych w podmiotach: "A." M. K. ul. O. [...], K., [...] S. i "D." D. K. ul.O. [...], K., [...] S. organ kontroli skarbowej stwierdził, że wykazane przez W. i D. K. w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zaniżone. W ocenie organu kontroli skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje bowiem, iż w 2000 r. W. K. prowadził wspólnie z bratem M. K. zarówno zarejestrowaną na swoje imię i nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą "M." W. K. - w zakresie usług transportu samochodowego, napraw pojazdów, sprzedaży części samochodowych oraz działalność gospodarcza zarejestrowaną na imię i nazwisko brata M. K. pod nazwą "A." M. K. - w zakresie handlu używanymi pojazdami samochodowymi. Organ kontroli skarbowej zarzucił W. K., iż zataił rozmiary prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej, gdyż w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2000 nie wykazał całości uzyskanych z niej przychodów. Przychody uzyskane z handlu importowanymi samochodami zostały bowiem wykazane jako przychody firmy "A." tj. firmy zarejestrowanej na imię brata M. K. Wyżej opisane działanie polegające na formalnym rozdzieleniu na dwa podmioty prowadzonej de facto wspólnie przez ww. podatników działalności gospodarczej, jak wywiódł organ kontroli skarbowej miało na celu objęcie przychodów z działalności w zakresie handlu używanymi samochodami korzystniejszą formą opodatkowania – ryczałtem ewidencjonowanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz.930 ze zm.) wg stawki w wysokości 3%. Zasadność zajętego przez organ kontroli skarbowej stanowiska, iż pomimo odrębnej podmiotowości w istocie W. i M. K. w 2000 r. prowadzili jedną firmę, której zakres działalności obejmował zakres działalności zarejestrowanej na firmę "M." i firmę "A." zdaniem organu kontroli skarbowej, potwierdzają niżej wskazane ustalenia poczynione w ww. postępowaniach kontrolnych w odniesieniu do firm "M.", A." i "D.". W wyniku tych postępowań ustalono bowiem, że w 2000r.: 1. działalność firmy "M." i "A." była prowadzona pod tym samym adresem, przy jednoczesnym wykorzystaniu jednego placu manewrowego, pomieszczenia biurowego, telefonu (zarejestrowanego na firmę "M."), 2. firmy "M." i "A." były prowadzone przez osoby powiązane rodzinnie posiadające umocowanie do podejmowania działań na podstawie udzielonych sobie wzajemnie pełnomocnictw, 3. w koszty działalności firmy "M." zaewidencjonowane zostały jako koszty związane z uzyskaniem przychodów stanowiących przedmiot działalności firmy "A." tj. związanych z importem i sprzedażą samochodów, 4. firma "A." nie przedstawiła dowodów ponoszenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (m.in. na zakup paliwa, usług naprawczych, części -dot. przypadków, gdy przedmiot sprzedaży stanowiły samochody zarejestrowane jako dopuszczone do ruchu, a które sprowadzono z zagranicy ze stopniem uszkodzenia wykluczającym ich zarejestrowanie); 5. pracownicy firmy "M." świadczyli prace na rzecz firmy "A." polegające na sprowadzaniu z zagranicy, naprawie oraz sprzedaży samochodów (podczas, gdy "A." nie zatrudniał pracowników);stwierdzono też, ze stan zatrudnienia przekraczał uzasadnione potrzeby firmy "M.". 6. podział zadań pomiędzy osobami prowadzącymi w/w firmy (W. K. i: czynności związane ze sprowadzeniem samochodów z zagranicy, sprzedaż używanych samochodów, M. K. i: kierowanie działalnością "M." wydawanie poleceń jej pracownikom), przy pełnym zaangażowaniu w prowadzenie w/w firm (co zostało potwierdzone zeznaniami świadków), 7. dysponowanie przez W. i M. K. środkami finansowymi firm "M.", "A.", "D.", 8. brak rozliczeń pomiędzy firmami "M.", "A.", "D." z tytułu transakcji objętych wystawionymi przez te firmy fakturami (dokumentującymi sprzedaż towaru, usług), 9. z konta firmy "M." regulowano należności celne firmy "A.". Mając powyższe na względzie organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2000 r. obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności w zakresie wykazanym przez firmy "M." i "A." ciąży na W. K. i M. K. Wobec powyższego stwierdzenia organ kontroli skarbowej zarzucił W. K., iż w 2000 r. nie wywiązał się od ciążącego na nim obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od całości dochodu osiągniętego w tym roku podatkowym ze źródła przychodów określonego przepisem art.10 ust. 1 pkt.3 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Organ kontroli skarbowej określając podstawę opodatkowania za 2000 r. uznał za zasadne połączenie przychodów firmy "M." (opodatkowanych na zasadach ogólnych oraz "A." (opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym) a następnie pomniejszył je o koszty uzyskania przychodów tych firm - z uwzględnieniem jednakże korekt w zakresie ww. przychodów i kosztów wynikających z pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych w odniesieniu do transakcji sprzedaży towarów i usług zawartych w 2000 r. pomiędzy firmami "M.", "A.", "D.". W wyniku dokonanej weryfikacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów firm "M." i "A." organ kontroli skarbowej, uwzględniając zasadę wyrażoną w art.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił wysokość dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. K. za 2000 r. na kwotę 1.230.399,27 zł. Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił W. i D. K. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2000 r. w wysokości 467.545,00 zł oraz określił W. K. odsetki od zaległości powstałych z tytułu nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce: II, IX, X, XI, XII 2000 r. w kwocie łącznej 104.137 zł. Na skutek wniesionego odwołania przez stronę pismem z dnia 11 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzając, że zebrany przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy poprzez wykazanie wyżej omówionego zakresu działań wykonywanych przez W. K. oraz M. K. w ramach działalności prowadzonych pod firmą "M.", "A." oraz "D." potwierdza zarówno zakres posiadanych przez wskazanych podatników umocowań oraz w sposób wystarczający potwierdza zasadność podniesionego przez organ kontroli skarbowej zarzutu firmanctwa, pozorności transakcji zawartych pomiędzy firmami "M.", A.", "D." oraz nie wywiązania się przez W. K. z całości ciążącego na niej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym za 2000 r. Jednocześnie organ odwoławczy zasadności stanowiska organu kontroli skarbowej upatruje w kwestii firmowania przez D. K. działalności gospodarczej w 2001 r. Zdaniem organu odwoławczego w konsekwencji powyższego zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie art. 535 kc nie uznał transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Zasadnie też uznał, że udziały W. K. i M. K. z dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej są równe na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na tym, iż pomimo stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej, iż W. K. prowadził w roku 2000 działalność gospodarczą wspólnie z bratem M. K. pod firmą "M." oraz "A.". organ ten przyjął, iż działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym. Wskazano również na naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zwanej dalej "O.p.") poprzez nie podjęcie wszelkich dostępnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a to: a/ nie ustalono zakresu pełnomocnictw udzielonych przez M. K. W. K., poprzestając na ustaleniu istnienia pełnomocnictwa bankowego; b/ nie ustalono sposobu zapłaty za sprowadzone przez firmę "A." samochody używane, kto dokonywał płatności za te samochody, w jakiej formie i czy posiadał do tego umocowanie; c/ pominiecie faktu, ze firma "M." miała zupełnie inny podmiot działalności niż firma "A."; d/ nie ustalono, na jakiej zasadzie pracownicy firmy "M." zajmowali się sprowadzaniem samochodów z Niemiec, pomimo że prawo nie zakazuje porozumień pomiędzy podmiotami gospodarczymi w zakresie wykonywania usług na swoją rzecz. Jednocześnie strona skarżąca podniosła naruszenie § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) - poprzez błędne naliczenie odsetek od dat składania zaliczek na podatek dochodowy podczas, gdy w/w przepis mówi o dacie do której nalicza się odsetki a nie o dacie od której się je nalicza. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W pismie procesowym z dnia 22 listopada 2007 r. zarzucono naruszenie art. 122 art.187 § 1, art. 191, art.210 § 4 O.p. W opinii skarżących organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, nie uwzględniając tych dowodów, które bezsprzecznie wskazują na fakt samodzielnego prowadzenia w 2000 r. działalności gospodarczej. Wskazano bowiem, ze z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, ze w prowadzeniu działalności gospodarczej "A." pomagali M. K. nie tylko brat – W. K., ale także inne osoby. Z faktu, że M. K. korzystał z pomocy najbliższej rodziny lub brata – W. K. i nie wykonywał wszystkich czynności osobiście związanych z prowadzeniem firmy "A." była działalnością prowadzoną wspólnie przez M. i W. K. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie oznacza konieczności wykonywania osobiście wszystkich czynności związanych z tą działalnością. Osoby prowadzące działalność mogą udzielać pełnomocnictw. Ponadto M. K. podejmował w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej "kluczowe decyzje", dotyczące zarówno zarówno zakupu używanych samochodów, sprowadzania ich do kraju i sprzedawania na terenie Polski. Powyższe wynika min. z zeznań M. K., W. K. czy zeznań innych świadków. Zwrócono także uwagę, że wpłata podatku dokonana przez M. K. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych powinna zostać potraktowana jako podatek W. K. skoro część działalności firmy A. została jemu przyporządkowana. W piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2008 r. strona przeciwna ponownie powtórzyła argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazała, że prawidłowo przeprowadzono postępowanie podatkowe wobec D. i W. K., dopiero wydanie decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika powstałe w związku z firmowaniem działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należałoby wskazać na przepis art. 180 O.p., który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Dowodem mogą być m.in. zeznania świadków, działania, zapisy w księgach, treść dokumentów, lecz także oświadczenia strony. Następnie wypada zauważyć, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów w sprawie powinien dokonać ich oceny. Przedmiotem tej oceny jest interpretacja wyników przeprowadzonych dowodów, zawierających informacje potwierdzające istnienie lub nieistnienie określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego. Ocena ta obejmuje m.in. wykładnię treści dokumentów, czy też oświadczeń stron. Bezpośrednim rezultatem oceny materiału dowodowego jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Powyższy obowiązek organu podatkowego wynika wprost z art. 187 § 1 O.p., który wskazuje, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Jednakże ocena taka nie może mieć waloru dowolności. W sposób dowolny postępuje, więc organ podatkowy, który dokonuje oceny nie będącej wynikiem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego przy pominięciu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei niewłaściwa ocena znaczenia treści i wartości dowodów dla toczącej się sprawy powoduje naruszenie wymogu zawartego w treści art. 122 O.p., który nakazuje, aby podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego oparta była na prawdziwych ustaleniach faktycznych, tzn. ustaleniach zgodnych ze stanem rzeczywistym. Dokonując swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy musi pamiętać, że czynność ta powinna znaleźć swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazuje bowiem fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 O.p.). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że organ odwoławczy nie uczynił zadość powołanym na wstępie przepisom prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy, co czyni dokonaną przez niego ocenę wadliwą. Niewątpliwie rację ma strona skarżąca, ze organy w swej ocenie pominęły zeznania wskazujące na prowadzenie przez M. K. działalności gospodarczej w 2000 r., a mianowicie zeznania M. K. z dnia 26 lipca 2004 r.; zeznania B. B. z dnia 5 listopada 2003 r., zeznania D. M. z dnia 15 maja 2003 r., zeznania D. S. z dnia 15 maja 2003 r. Należy zauważyć, że zarówno organ odwoławczy jak i strona skarżąca potwierdzają fakt istnienia pełnomocnictw: W. K. do działania w imieniu firmy "A.", jak też M. K. do działania w imieniu firmy "M.", jak też pełnomocnictwa W. K. i M. K. do działania w imieniu firmy "D.". Przy braku kwestionowania ważności takich pełnomocnictw w treści decyzji trudno jest dowodzić prowadzenia wspólnej działalności przez W. K. i M. K. z tytułu ww. firm. Należy również zauważyć, że w odniesieniu do pozorności transakcji pomiędzy firmami "M." i "A." oraz "A." i "D.", również nie wskazano o jaką pozorność chodzi. Jednocześnie w tej kwestii jako podstawę zakwestionowania umów sprzedaży powoływany jest art. 535 kc, który raczej sugeruje, że organy podatkowe uzasadniają swoje postępowanie brakiem istnienia czynności prawnych, a nie pozornością transakcji. Sąd nie kwestionuje prawa organów podatkowych do oceny konkretnych umów cywilnoprawnych. Pragnie jednak zwrócić uwagę, że do przedmiotowej sprawy miał już zastosowanie art. 199a O.p.. Przepis ten został wprowadzony z dniem 1 września 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.143.1199 ze zm.). Art. 25. § 1 ww. ustawy stanowi, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Stosownie zatem do art. 199a § 1 O.p. dokonując ustalenia treści czynności cywilnoprawnej, uwzględnia się zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli składanych przez strony czynności. Dodatkowo stosownie do art. 199a § 2 O.p. jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności. Powołany przepis porusza kwestię ukrycia czynności prawnej pod czynnością symulowaną – pozornego oświadczenia woli. Zgodnie z art. 83 kc pozorność przybiera dwie postacie: albo strony nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych i wtedy czynność jest nieważna albo też dokonują czynności dla ukrycia innej czynności i wtedy ważność drugiej czynności, zwanej dysymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym według przepisów określających jej formę. Art. 199a § 2 O.p. dotyczy tej drugiej formy pozorności. Jeżeli zachodzi pierwszy rodzaj pozorności to przepis art. 199a § 2 O.p. nie zwalnia organu podatkowego od zastosowania art. 83 kc. Należy także zwrócić uwagę na treść art. 199a § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia zeznań wynikają wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Należy podkreślić, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Art. 199a § 3 O.p. spełnia istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wyklucza - w razie zaistnienia wątpliwości - samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwia sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/2005, opubl. OTK-A 2006/6/66). Jednocześnie Sąd pragnie zauważyć, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego określona w art. 127 O.p. jest zaliczana do podstawowych zasad postępowania, jest to również zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z nią każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Co powinno znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 235 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy skoncentrował się na zarzutach odwołania, jednakże w znacznej mierze jego uzasadnienie opiera się na opisaniu postępowania organu podatkowego pierwszej instancji, przy jednoczesnym powtarzaniu okoliczności faktycznych sprawy i braku stosownej kwalifikacji prawnej co czyni jego decyzję nieczytelną i niezrozumiałą. Ponadto należy zauważyć, że nie wystarczy tylko powołać przepis prawa, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie choćby w odniesieniu do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz również wskazać jego treść i relację do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000r. , sygn. akt III SA 760/99, opubl. LEX). Zwłaszcza, że przepis obejmuje swym zakresem kilka okoliczności faktycznych generujących powstanie przychodu skutkującym jego późniejsze opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem brak wyraźnego sprecyzowania relacji normy prawnej do zaistniałego stanu faktycznego w sprawie uniemożliwia kontrolę takiej decyzji przez Sąd, jak też obronę swych praw przez podatnika. Ponadto uzasadnienie w sposób bardzo enigmatyczny wskazuje na formę w jakiej obydwaj bracia prowadzą działalność gospodarczą. Powyższe również świadczy o niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Należy pamiętać, że działalność gospodarcza może być prowadzona w ściśle określonych formach przewidzianych przez przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Stąd też opodatkowanie wspólnie dochodów W. K. i M. K. powinno być poprzedzone wyraźnym wskazaniem o jaką formę działalności gospodarczej chodzi. Ponadto należy zauważyć, że uzasadnienie decyzji zawiera odnoszenie się do faktów dotyczących innych lat podatkowych, zwłaszcza 2001 r. Sąd nie kwestionuje samej możliwości podnoszenia argumentów z innych lat podatkowych, aby podkreślić rysującą się tendencje zachowania podatnika tyle tylko, że wówczas organ odwoławczy musi dochować należytej staranności w sporządzaniu uzasadnienia, tak aby fakty mające istotne znaczenie dla sprawy za rok będący przedmiotem rozstrzygania nie gubiły się w faktach mający walor pomocniczy w dowodzeniu, bo odnoszących się do innych lat podatkowych. Ocena zatem transakcji pomiędzy "D." i "A." pod kątem pozorności powinna być zatem oparta w pierwszej kolejności o okoliczności faktyczne 2000r. , pomocniczo o fakty 2001 r. Dlatego dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy powinien rozpatrzyć całokształt zebranego materiału dowodowego, uwzględniając przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 235 O.p. Powyższe skutkuje takim działaniem organu podatkowego, które zmierza do ustalenia obiektywnego stanu rzeczy, który decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego. Niezbędnym zatem jest uwzględnienie w tej ocenie przez organ odwoławczy okoliczności działających na korzyść strony skarżącej. Mowa tutaj o tych okolicznościach, które wskazują na prowadzenie przez M. K. działalności gospodarczej pod firmą "A.". Jeżeli w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ odwoławczy nie da wiary niektórym dowodom, to musi wyraźnie wskazać przyczyny, dla których określonym dowodom odmówił wiarygodności, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Powinien także dokonać stosownej kwalifikacji prawnej i relację zastosowanego przepisu do przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Tak aby przy ewentualnej ponownej kontroli można było zweryfikować prawidłowość poczynionej wykładni prawa w decyzji wydanej przez ten organ podatkowy, jak też dać możliwość ustosunkowania się stronie do takiego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy powinien rozważyć w przedmiotowej sprawie czy ma do czynienia z pozornością transakcji pomiędzy podmiotami "A.", "M." i "D." czy raczej z niewłaściwym rozliczaniem się ww. podmiotów między sobą, co skutkowałoby ocenę poszczególnych transakcji pod kątem zaistniałych skutków podatkowych w płaszczyźnie przychodów i kosztów poszczególnych podmiotów do czego jest uprawniony. Nie jest zaś uprawniony do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, w takich sytuacjach zobowiązany jest do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Poczynione ustalenia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że zakończenie prowadzonych postępowań kontrolnych jedynie decyzją wobec W. K. przy braku takich rozstrzygnięć wobec M. K. i D. K. jest działaniem naruszającym zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Wprawdzie decyzja ta nie wyklucza możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez D. K. i M. K. (z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu). Jednakże nie sposób oprzeć się wrażeniu, że organy podatkowe były zainteresowane tylko zakończeniem postępowania w sprawie, gdzie przewidywały określenie najwyższego zobowiązania podatkowego, doprowadzając do sytuacji podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym tego samego dochodu, co się tyczy dochodu z działalności gospodarczej D. K. i M. K. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Podnoszona w odpowiedzi na pismo procesowe okoliczność wydania decyzji z tytułu odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma znaczenia w sprawie. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa procesowego Sąd odstąpił od odnoszenia się do zarzutów w przedmiocie zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając orzekanie w tym przedmiocie za przedwczesne. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę w treści art. 152 p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.