I SA/Wr 1251/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A SA w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) złotych. W dniu 1 sierpnia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. z siedzibą w L. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dla prawidłowego funkcjonowania firmy konieczne jest dowożenie pracowników zorganizowanym transportem i dlatego też A. zawarł z firmami świadczącymi usługi przewozu osób umowy dotyczące przewozów pracowniczych. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie transportu osób i nie posiada wymaganych licencji i zezwoleń na prowadzenie transportu drogowego osób. Pracownicy Spółki, korzystający z przewozów, partycypują częściowo w ich kosztach. Imienne potrącenia z tytułu odpłatności pracowników za przewozy dokonywane są z wynagrodzenia, przy czym z uwagi na wielkość zatrudnienia wypłaty wynagrodzeń odbywają się 6, 8 i 10 dnia każdego miesiąca. Oprócz przewozów pracowniczych Spółka dokonuje sporadycznie innej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku uznania, że częściowa odpłatność pracowników z tytułu przewozów pracowniczych powinna być ewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących, prawidłowe jest zaewidencjonowanie przy użyciu kasy rejestrującej jednym zapisem łącznego obrotu z tytułu przewozów pracowniczych zapewnianych pracownikom Spółki i wydanie przedstawicielowi nabywców jednego paragonu fiskalnego dokumentującego tę sprzedaż. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że powinna jednym zapisem zbiorczym ewidencjonować przy użyciu kasy rejestrującej łączną wartość sprzedaży na rzecz pracowników Spółki, korzystających z przewozów pracowniczych i na Spółce ciąży obowiązek wydania jednego paragonu fiskalnego dokumentującego łączny obrót z tytułu zapewnienia przez A. przewozów pracowniczych. Według Spółki wierzycielem stosunku zobowiązaniowego wynikającego z Układu Zbiorowego Pracy i polegającego na zapewnieniu przewozów pracowniczych jest ogół pracowników zatrudnionych w Spółce. W tej sytuacji dochodzi do realizacji pojedynczego świadczenia wynikającego z Układu Zbiorowego – zapewnienia częściowo odpłatnego transportu do/z pracy dla pracowników A. Tym samym to ogół pracowników powinien być uznany za nabywcę świadczenia polegającego na zapewnieniu przez Spółkę przewozów pracowniczych, ponieważ sprzedażą jest świadczenie Spółki na rzecz grupy pracowników korzystających z przewozów. Według Spółki istotnym problemem praktycznym byłoby też dostarczenie w dacie dokonania sprzedaży tysiącom pracowników Spółki, zatrudnionym m. in. w kopalniach i hutach położonych w różnych miejscowościach, paragonów fiskalnych. Istniałaby też konieczność zakupu dużej ilości kas fiskalnych oraz zatrudnienie dodatkowego personelu do obsługi administracyjnej procesu ewidencjonowania. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2008 r. nr [...], wskazał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ podatkowy przypomniał, że w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2008 r. nr [...] wskazano, iż w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas fiskalnych (Dz. U. Nr 113, poz. 720), zgodnie z którym usługi przewozów pracowniczych nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Zainteresowany ma więc obowiązek ewidencjonowania usług przewozów pracowniczych za pomocą kasy rejestrującej. Organ podatkowy powołał treść § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.) i uznał, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej musi być zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej, poprzez wprowadzenie prawidłowych danych do kasy, wydruk paragonu i wydanie go nabywcy. Świadczenie usług przewozów pracowników do/z pracy, nawet jeśli taki obowiązek wynika z postanowień zawartych w Układzie Zbiorowym Pracy nie może być traktowane jako jedna transakcja, gdyż podmiotem transakcji jest każdy pracownik Spółki z osobna i każdą taką sprzedaż należy traktować oddzielnie. Wnioskodawca zobowiązany jest do zarejestrowania sprzedaży na kasie rejestrującej i wydania paragonu fiskalnego każdemu pracownikowi, korzystającemu z przewozów pracowniczych w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w momencie potrącenia należności na liście płac. Pismem z dnia 18 listopada 2008 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Według strony wierzycielem stosunku zobowiązaniowego wynikającego z Układu Zbiorowego Pracy i polegającego na zapewnieniu przewozów pracowniczych jest ogół pracowników zatrudnionych w Spółce. Tym samym wszyscy pracownicy mają możliwość korzystania częściowo odpłatnie z usług transportowych zapewnianych przez Spółkę, więc nie dochodzi do realizacji wielu świadczeń, ale jednego pojedynczego świadczenia na rzecz ogółu pracowników. Jest to jedna sprzedaż, w której nabywcą jest grupa osób fizycznych (pracowników A.). Tym samym właściwe jest zaewidencjonowanie jednym zapisem w kasie fiskalnej łącznej kwoty obrotów z tytułu przewozów pracowniczych i w konsekwencji wydanie przedstawicielowi załogi jednego paragonu fiskalnego. Zdaniem Spółki organ nie ustosunkował się do argumentów wnioskodawcy dotyczących braku fizycznej możliwości wywiązania się przez A. z obowiązków określonych w § 5 rozporządzenia z dnia 4 lipca 2002 r. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 18 grudnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wyjaśnił, że układy zbiorowe pracy nie są umowami cywilnoprawnymi. Odbiorcą usług transportowych nie jest ogół pracowników, ale każdy z pracowników z osobna. Świadczy o tym również sposób rozliczania częściowych odpłatności pomiędzy Spółką a pracownikami przez dokonanie imiennych potrąceń odpłatności pracownika za przewozy pracownicze. Podmiotem transakcji, korzystającym z przejazdów i obciążanym częściowymi kosztami jest każdy pracownik Spółki z osobna i każdą taką sprzedaż należy traktować oddzielnie. Zatem każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej musi być zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej, poprzez wprowadzenie prawidłowych danych do kasy, wydruk paragonu i wydanie go nabywcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie w całości interpretacji, zarzucając naruszenie § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 4 lipca 2002 r. Spółka podniosła, że za świadczenie uznać należy zapewnienie ogółowi pracowników A. dojazdu do pracy i z pracy. Nie dochodzi zatem do realizacji wielu świadczeń, ale jednego pojedynczego świadczenia na rzecz ogółu pracowników A. Nie ma znaczenia forma dokonania częściowej zapłaty. Sposób pobierania odpłatności podyktowany jest wyłącznie względami racjonalnego i ekonomicznego działania i pozostaje bez wpływu na treść zobowiązania Spółki do zapewnienia pracownikom dojazdu do pracy i z pracy. Ponadto zdaniem strony skarżącej sprzedaż na rzecz pracowników nie powoduje istotnego ryzyka związanego z ukryciem rzeczywistych kwot obrotów i podatku należnego. Ujęcie tej samej kwoty odpłatności jednym zapisem, lub wieloma zapisami nie ma żadnego wpływu na wysokość obrotu i podatku należnego. Według Spółki istotnym problemem praktycznym byłoby też dostarczenie w dacie dokonania sprzedaży tysiącom pracowników Spółki, zatrudnionym m. in. w kopalniach i hutach położonych w różnych miejscowościach, paragonów fiskalnych. Istniałaby też konieczność zakupu dużej ilości kas fiskalnych oraz zatrudnienie dodatkowego personelu do obsługi administracyjnej procesu ewidencjonowania. Skarżąca podniosła, że takie wydatki są w sposób oczywisty nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. W niniejszej sprawie Spółka zwróciła się z pytaniem, czy w przypadku uznania, że częściowa odpłatność pracowników z tytułu przewozów pracowniczych powinna być ewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących, prawidłowe jest zaewidencjonowanie przy użyciu kasy rejestrującej jednym zapisem łącznego obrotu z tytułu przewozów pracowniczych zapewnianych pracownikom Spółki i wydanie przedstawicielowi nabywców jednego paragonu fiskalnego dokumentującego tę sprzedaż. Wobec powyższego konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe jest zaewidencjonowanie łącznego obrotu z tytułu przewozów pracowniczych jednym zapisem, uzależniona jest od twierdzącej odpowiedzi na pytanie, czy częściowa odpłatność pracowników z tytułu przewozów pracowniczych powinna być ewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących. W kontrolowanej w niniejszym postępowaniu interpretacji, organ podatkowy przypomniał, że w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2008 r. nr [...] wskazano, iż w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas fiskalnych (Dz. U. Nr 113, poz. 720), zgodnie z którym usługi przewozów pracowniczych nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Zainteresowany ma więc obowiązek ewidencjonowania usług przewozów pracowniczych za pomocą kasy rejestrującej. Jednakże udzielona stronie skarżącej interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2008 r. nr [...] została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1417/10. W wyroku tym WSA zauważył, że stosownie do art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej powoływanej jako O. p., organ, aby ocenić czy stanowisko przedstawione przez zainteresowanego we wniosku jest prawidłowe, musi ustalić przepisy prawa, które w stanie faktycznym opisanym we wniosku mają zastosowanie i dokonać ich wykładni. Jak dalej wskazał WSA, Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że obroty uzyskane przez A. z tytułu częściowej odpłatności pracowników były zwolnione z obowiązku ewidencjonowania ich przy wykorzystaniu kasy fiskalnej jako świadczenie na rzecz pracowników, ponieważ zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807) zwalnia się do dnia 30 czerwca 2008 r. z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W treści zapytania Spółka wyraźnie wskazała, że zapytanie to dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 2008 r. (k. 11 akt administracyjnych). Ponadto w części D.3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, w pozycji 45 wniosku Spółka wymieniła jako przedmiot wymagający interpretacji § 2, § 3 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807). Poza tym, dodatkową okolicznością przemawiającą za prawidłowością stanowiska Spółki jest, jej zdaniem, zmiana stanu prawnego w zakresie zwalniania z obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Mianowicie Spółka wskazała, że od dnia 1 lipca 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720). Według Spółki, "nowe" rozporządzenie istotnie zmienia stan prawny w zakresie obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących świadczeń na rzecz pracowników. W stosunku do stanu prawnego, obowiązującego do dnia 30 czerwca 2008 r. dodano bowiem w "nowym" rozporządzeniu § 4 ust. 2., wyłączający ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących usługi przewozów pasażerskich świadczonych na rzecz pracowników (k. 11 i 12 akt administracyjnych). W ocenie WSA tak sformułowany wniosek Spółki nie budził wątpliwości, że Spółka zainteresowana była stanem prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2008 r., a więc zwróciła się o interpretację przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807). Natomiast organ podatkowy, w interpretacji z dnia 31 października 2008 r. nr [...] odniósł się do przepisów "nowego" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 113, poz. 720), wskazując że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia z obowiązku ich ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. W ocenie Sądu organ podatkowy nie dokonał interpretacji właściwego aktu prawnego, mającego zastosowanie do opisanego we wniosku i umiejscowionego czasowo stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z żądaniem Spółki, przedmiotem interpretacji winny być przepisy rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących, obowiązującego do dnia 30 czerwca 2008 r. Organ podatkowy interpretując przepisy rozporządzenia z dnia 27 czerwca 2008 r. w sprawie kas rejestrujących naruszył obowiązki przewidziane w art. 14c § 1 i § 2 O. p., skoro uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy nie zostało oparte na podstawie aktu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 2008 r. Powyższej sytuacji nie zmienia fakt wskazania przez organ w końcowej części interpretacji, że do dnia 30 czerwca 2008 r. obowiązywało rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 245, poz. 1807), "jednakże uregulowania w zakresie sprawy wynikającej z opisu stanu faktycznego – pozostały niezmienione". Należy przy tym zaznaczyć, że nie jest jasne spostrzeżenie organu odnośnie rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2007 r., że "uregulowania (...) pozostały niezmienione", skoro organ nie wskazuje na treść wcześniej obowiązujących w tym zakresie aktów prawnych. Użyty zwrot "pozostały niezmienione" sugeruje bowiem porównanie przepisów tego rozporządzenia z wcześniej obowiązującym aktem prawnym. W omawianym wyroku WSA wskazał, że organ winien dokonać interpretacji właściwego aktu prawnego, mającego zastosowanie do opisanego we wniosku i umiejscowionego czasowo stanu faktycznego oraz odnieść się też do argumentów wnioskodawcy związanych ze zmiana stanu prawnego od dnia 1 lipca 2008 r. przez dodanie w § 4 ust. 2, skoro według strony uzupełnienie treści § 4 miało istotny wpływ na obowiązek rejestrowania obrotów z tytułu przewozów pracowników za pomocą kasy fiskalnej. Skoro w niniejszej sprawie konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe jest zaewidencjonowanie łącznego obrotu z tytułu przewozów pracowniczych jednym zapisem, uzależniona jest od twierdzącej odpowiedzi na pytanie, dotyczące obowiązku ewidencjonowania tego obrotu przy użyciu kas rejestrujących, to z uwagi na uchylenie przez WSA interpretacji z dnia 31 października 2008 r. nr [...], również niniejsza interpretacja podlega uchyleniu jako wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O. p. Wobec powyższych uchybień organu podatkowego należy stwierdzić, że ocena przez Sąd zarzutów podniesionych w skardze byłaby przedwczesna. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia powyższych uwag Sądu. Mając na uwadze naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O. p. stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 134 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.