I SA/Wr 1252/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] 2009r. strona skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa A we W. powstała w wyniku podziału Spółdzielni Mieszkaniowej B we W. z dniem [...] 2001r. Majątek trwały został podzielony w taki sposób, że Spółdzielnia A przypadło 1/3 udziałów w: 1/ nieruchomości położonej przy ul. [...] we W., w której mieszczą się biura Spółdzielni Mieszkaniowej B oraz lokale użytkowe; 2/ nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Po wyodrębnieniu Spółdzielni z dniem [...] 2001r. ze Spółdzielni B rozpoczęły się spory o podział wspólnego majątku i dopiero w 2007r. zapadło ostateczne rozstrzygnięcie. Po uprawomocnieniu się wyroku Spółdzielnia Mieszkaniowa A niezwłocznie sprzedała swoje udziały w nieruchomości przy ul. [...] we W., a na dzień dzisiejszy ma podpisany akt notarialny na sprzedaż nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W związku z powyższym zadano pytanie: czy środki uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej przy ul. [...] we W. oraz nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.") korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych? Strona skarżąca uważa, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w części dotyczącej przychodów osiągniętych ze sprzedaży udziałów oraz sprzedaży nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, otrzymanych w wyniku podziału Spółdzielni Mieszkaniowej B we W. Strona skarżąca funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). W świetle postanowień art. 42 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) pełny wynik podmiotu gospodarczego obejmuje: wynik działalności operacyjnej (w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych), wynik operacji finansowych i wynik operacji nadzwyczajnych. W ewidencji księgowej spółdzielni mieszkaniowych wyniki te obejmują całokształt działalności spółdzielni (działalność bezwynikowa) i odnoszone są na rozliczenia międzyokresowe kosztów lub przychodów w roku następnym. Z treści art. 1,4,5 i 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, iż osiągnięte wszelkie przychody są uzyskiwane z tytułu użytkowania środków trwałych stanowiących zasoby mieszkaniowe. Strona skarżąca zaznaczyła, że pojęcie zasobów gospodarki mieszkaniowej użyte w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest zdefiniowane w tych ustawach. W świetle przepisów art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, środkami trwałymi podlegającymi umorzeniu stanowiącymi zasoby mieszkaniowe, są te środki trwałe, które zostały sfinansowane z funduszu zasobowego (nie udziałowego) lub z wkładów mieszkaniowych i budowlanych. Fundusz zasobowy finansujący środki trwałe, zarówno budynki mieszkalne, użytkowe oraz ich infrastrukturę techniczną, pochodzi przede wszystkim z umorzonych kredytów bankowych w latach poprzednich oraz z przeznaczenia funduszu zasobowego obrotowego na fundusz zasobowy w środkach trwałych. Środki trwałe stanowiące zasoby gospodarki mieszkaniowej sfinansowane funduszem zasobowym, wkładami mieszkaniowymi i budowlanymi obejmują zatem m.in. budynki mieszkalne wraz z ich wyposażeniem technicznym, kotłownie, garaże wolno stojące według umów najmu i na prawach własnościowych, budynki administracyjne, budynki działalności społeczno-wychowawczej, urządzenia i uzbrojenia terenów oraz budowle i inne obsługujące ww. obiekty, prawo wieczystego użytkowania terenów i grunty nabyte nieodpłatnie lub odpłatnie od urzędów gmin, tereny zielone oraz mała architektura i inne. Zatem środki pieniężne uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i przeznaczone tylko i wyłącznie na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi (m.in. remonty budynków mieszkalnych, dźwigów osobowych, klatek schodowych, dachów, strychów, piwnic, komórek, balkonów, chodników i dróg osiedlowych) korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W uzupełnieniu wniosku pismem z dnia [...] 2009r. strona skarżąca wskazała, że na nieruchomość rolną zabudowaną budynkiem mieszkalnym składa się: powierzchnia działki – [...]ha, w tym: grunty rolne o powierzchni [...]ha, obsadzone drzewkami owocowymi i pozostałe grunty – [...]ha. Na działce zlokalizowane są [...] parterowe, wolno stojące budynki gospodarcze. [...] z nich w latach 90 zostały adaptowane na cele mieszkalne – jako lokale zastępcze dla osób eksmitowanych. Pozostałe dwa budynki gospodarcze użytkowane są na cele gospodarcze. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia [...]2009r. Nr [...] uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 1, 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak też art. 7 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stwierdzono, że na "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. składają się wpływy z opłat (czynszów) pobieranych od lokatorów oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. W interpretacji indywidualnej szczegółowo wymieniono jakie pomieszczenia i urządzenia stanowią zasoby mieszkaniowe. W związku z powyższym stwierdzono, że przychody uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, w której mieszczą się biura Spółdzielni oraz ze sprzedaży tej części nieruchomości rolnej, która zabudowana jest lokalami zastępczymi dla osób eksmitowanych oraz budynkami gospodarczymi, stanowią przychody dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychód ten będzie miał wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Nie uznano za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi sprzedaży udziałów w nieruchomości, w części dotyczącej lokali użytkowych. Lokale użytkowe nie należą do pomieszczeń i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Również ta część nieruchomości rolnej, na której znajduje się grunt rolny, obsadzony drzewkami owocowymi nie może zostać uznana za pochodzącą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji dochód powstały z tych tytułów nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zauważono ponadto, że art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowi formę ulg podatkowych, które powinny być interpretowane w sposób ścisły. Pismem z dnia [...] 2009r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie dnia [...] 2009r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W skardze zauważono, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów (według stanu na [...] 2008r.) działka nr [...] zlokalizowana przy ul. [...] stanowi jedną nieruchomość o powierzchni [...]ha. Grunty znajdujące się w obszarze działki są oznaczone jako tereny mieszkaniowe ([...]ha) oraz sady ([...]ha) przy czym działka w całości służy mieszkańcom dwóch budynków mieszkalnych znajdujących się na obszarze oznaczonym jako teren mieszkaniowy. Wpisem w księdze wieczystej (stan na [...] 2008r.) objęta jest działka gruntu w użytkowaniu wieczystym zabudowana budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość. Powierzchnia nieruchomości zabudowanej wynosi [...]ha. Wpis w pozycji "przeznaczenie budynku" brzmi "budynki", bez wskazania ich specyficznego charakteru. W związku z tym, że opisana nieruchomość pozostaje w całości i wyłącznie wykorzystywana do celów związanych z zamieszkiwaniem osób, należy ją uznać za wchodząca w skład zasobu mieszkaniowego, więc przychody uzyskane ze sprzedaży korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Wyłączenie spod mocy tego zwolnienia tej części nieruchomości, która w rejestrze gruntów oznaczona jest jako sady, nie znajduje uzasadnienia – zdaniem strony skarżącej – ponieważ stanowi ona całość z pozostałą częścią nieruchomości zarówno w sensie formalnym (jest to jedna nieruchomość zabudowana wpisana do ksiąg wieczystych oraz jedna działka ujęta w rejestrze gruntów), jak i funkcjonalnym (cała nieruchomość służy mieszkańcom budynków na niej wzniesionych). Co się tyczy sprzedaży udziałów nieruchomości w postępowaniu o zniesienie współwłasności jest czynnością, która bez wątpienia mieści się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, podobnie jak zbycie zbędnej kotłowni. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu między stronami jest kwalifikacja czynności sprzedaży udziałów w nieruchomości, w części dotyczącej lokali użytkowych oraz w nieruchomości rolnej w części obsadzonej drzewkami owocowymi jako czynności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej przepisu wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym jest przyjmowany powszechnie pogląd, że przepisy dotyczące wszelkich zwolnień lub ulg podatkowych, będące odstępstwem od zasady powszechności określonego opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły bez stosowania wykładni rozszerzającej lub zwężającej (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002r., s. 269), a skoro tak niezbędne jest w przedmiotowej sprawie dokonanie w pierwszej kolejności wykładni literalnej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.. Powołany przepis reguluje zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe albowiem dotyczy ono określonej grupy podmiotów takich jak: spółdzielnie mieszkaniowe; wspólnoty mieszkaniowe; towarzystwa budownictwa społecznego i samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz określonej kategorii dochodów. Dochody aby być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy ww. przepisu muszą spełnić łącznie trzy przesłanki tzn. dochody te: 1/ muszą stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; 2/ powinny być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych; 3/ nie mogą być dochodami uzyskanymi z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W przedmiotowej sprawie sporne między stronami jest pojęcie zasobów mieszkaniowych. Wypada tym samym zauważyć, że wypowiedział się w tej kwestii już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 278/08, w którym stwierdził, że pojęcie "zasobów mieszkaniowych" należy rozumieć nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Sąd w niniejszym składzie podziela wyżej wskazany pogląd. Mając na uwadze powyższe za zasadne należy uznać stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że nie można uznać za przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi sprzedaży udziałów w nieruchomości, w części dotyczącej lokali użytkowych. Lokale te nie należą do żadnej ze wskazanych grup pomieszczeń i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców. Trudno też uznać za zasób mieszkaniowy nieruchomość rolną obsadzoną drzewkami owocowymi. W konsekwencji dochód powstały ze wskazanych na wstępie czynności nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Z tych też powodów skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153 poz.1270 ze zm.).