I SA/Wr 1252/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj po rozpoznaniu w dniu 24 października 2011 r., na posiedzeniu niejawnym wniosku strony skarżącej o przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych na skutek sprzeciwu strony skarżącej od postanowienia referendarza sądowego w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu z dnia 29 września 2011 r. odmawiającego przyznania prawa pomocy w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. z/s w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. postanawia odmówić przyznania prawa pomocy. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – "A" Sp. z o.o. we W. (dalej: strona/spółka /skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. z dnia [...] 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2007r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w roku 2007 skarżąca, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadziła działalność gospodarczą, między innymi w zakresie usług remontowo-budowlanych. W ramach prowadzonej działalności zatrudniała podwykonawców. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2007 roku, strona ujęła [...] faktur wystawionych przez B. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" w M., dokumentujące zakup przez skarżącą od wskazanego podmiotu materiałów budowlanych i związanych z nimi usług transportowych od stycznia do maja 2007 r. na łączną kwotę netto 670.818,56 zł, podatek VAT 147.580,10 zł. Organ ustalił, że wystawca faktur B. A. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu jej zarejestrowania, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał dokumentacji prowadzonej działalności i nie potrafił wskazać podmiotów, z którymi współpracował i od kogo nabywał towar. Różnorodność i ilość sprzedawanych materiałów wskazywała, że zakupy przez B. A. musiały być dokonywane w hurtowniach materiałów ogólnobudowlanych lub u producentów. W związku z tym organ uznał za niewiarygodne, że osoba ta dokonując przez okres kilku lat rzekomej sprzedaży materiałów budowlanych nie pamiętała, gdzie dokonywała zakupów. W konsekwencji organ przyjął, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a spółka nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający. Dalej organ zakwestionował [...] faktury wystawione przez J. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "C" w P. z tytułu wykonania na rzecz skarżącej prac budowlanych, montażu kanalizacji podposadzkowej w budynku usługowym, montażu armatury w łazienkach, robót fundamentowych, prac płytkarskich na kwotę 189.152 zł netto, podatek VAT 29.290 zł. Organ ustalił, że wystawca faktur J. O., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "C", nie zatrudniał pracowników oraz nie korzystał z pomocy pracowników zatrudnianych przez swoją żonę, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie robót remontowo-budowlanych pod nazwą "D". Ze względu na rodzaj i zakres zafakturowanych robót J. O., w ocenie organu, nie miał możliwości samodzielnego ich wykonania. W konsekwencji organ przyjął, że wystawione faktury nie dokumentowały czynności wykonanych przez J. O. i z tego względu strona skarżąca nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Organ zakwestionował także fakturę wystawioną przez firmę "D" z tytułu wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej, c.o. i wentylacji na kwotę 44.923,10 zł, podatek VAT 9.883,08 zł. Organ ustalił, że materiały i urządzenia które zostały przez "D" zainstalowane nie były przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT tzn. nie przeniesiono na "D" przez stronę prawa do rozporządzania tymi towarami jako właściciel. Organ I instancji przyjął więc, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; W postępowaniu podatkowym ustalono także, że strona skarżąca nie była obowiązana do wykazania w 2007 obrotu i podatku należnego z tytułu wpłat dokonanych przez S. G. za usługę budowlaną wykonywaną przez spółkę w ramach umowy nr [...]/2006 z dnia 17.07.2006r., gdyż obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet robót budowlanych powstał w lipcu, sierpniu i listopadzie 2006 r. a nie w styczniu 2007 r. W odwołaniu od ww. decyzji spółka zarzuciła, że organ ten bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia szeregu dowodów wnioskowanych przez stronę, dotyczących współpracy z B. A. i J. O., a w konsekwencji nieprawidłowo ustalił stan, że faktury wystawione przez te osoby nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W., wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2011 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, polecając uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie współpracy skarżącej z J. O. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien: 1.Ustalić według dokumentacji budowlanej (projekt budowlany, dziennik budowy) zakresu ilościowego (tj. m2 , mb.) prac do wykonania, które zostały zafakturowane przez "C" na poszczególnych budowach. Powyższe pozwoli dokonać prawidłowej oceny możliwości wykonania usług przez J. O., który oświadcza, iż wszelkie prace realizował sam bez udziału innych pracowników. Ustalenie rzeczywistych ilości realizowanych prac pozwoli dokonać oceny możliwości wykonawczych przez J. O., ich charakter i stopień skomplikowania. Powyższe w kontekście ustalenia zakresu ilościowego prac będzie istotne przy ocenie możliwości zrealizowania zafakturowanych usług przez J. O. biorąc dodatkowo pod uwagę stosunkowo niewielki upływ czasu od momentu możliwego rozpoczęcia prac do wystawienia pierwszej z faktur przez J. O. 2. Ustalić firmy oraz liczby pracowników, które w tym samym czasie świadczyły również prace budowlane na rzecz Strony oraz ustalenie rzeczywistego zakresu wykonanych przez te podmioty prac 3.Ustalić możliwości samodzielnego wykonania przez J. O. zafakturowanych prac biorąc pod uwagę fakt, iż w tym samym czasie pełnił on funkcję osoby nadzorującej z ramienia firmy "D". Zgodnie z materiałem dowodowym sprawy J. O. był zgodnie z umową z 30 sierpnia 2006 r. ustanowiony jako kierownik budowy z ramienia firmy "D". Z materiału dowodowego wynika również, iż w okresie od września 2006r. do maja 2007r. (9 miesięcy) firma "C" wykonywałaby prace na rzecz strony oraz równolegle prowadziła prace na rzecz pięciu innych firm w różnych miejscach o łącznej wartości netto 814.249,42 zł., - bez zatrudniania pracowników, bez wykorzystania podwykonawców - w zakresie robót ogólnobudowlanych, robót ziemnych, odwodnień budynku, kładzenia glazury, montażu armatury, wykonania kanalizacji sanitarnej i deszczowej. 4.Ustalić zakres potrzebnych narzędzi do wykonania tych prac i czy J. O. był w ich posiadaniu. Z akt sprawy wynika, iż J. O. posiadał drobny sprzęt. Należy jednak ustalić czy charakter świadczonych usług wymagał na pewnym etapie prac sprzętu specjalistycznego, a jeśli tak to czy J. O. był w jego posiadaniu. 5.Ustalić stawki za poszczególne prace i porównanie ich z cenami stosowanymi przez inne podmioty świadczące te same usługi. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż wszelkie umowy pomiędzy J. O. a stroną reprezentowaną przez M. J. były zawierane ustnie. Jednakże w przypadku innych firm organ I instancji zebrał dowody potwierdzające rzeczywiste wykonanie usług. Dlatego też odniesienie się do ustalonych cen za poszczególne prace wykonane prze te firmy i porównanie ich z cenami ustalonymi ustnie przez J. O. i M. J. pozwoli na ocenę wiarygodności złożonych zeznań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 1 ust. 4 i 5 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz.U. Nr 8, póz. 60 ze zm.; dalej: "OP" lub "Ordynacja podatkowa") poprzez nierozpatrzenie w uzasadnieniu decyzji wszystkich zarzutów odwołania, to jest odnoszących się do transakcji z B. A., a także (2) art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa poprzez niewskazanie w kasacyjnej decyzji odwoławczej, czy organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić dowód z zeznań świadków: D. K., B. M. oraz innych dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, a dotyczących kwestionowanych transakcji skarżącej z B. A. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest wprawdzie korzystna, jednakże nie jest możliwe poznanie stanowiska tego organu w odniesieniu do podniesionych w odwołaniu zarzutów skierowanych przeciwko dotychczasowym ustaleniom w kwestii transakcji z B. A. Przez to nie jest możliwy prawidłowy tok dalszego postępowania, gdyż organowi pierwszej instancji nie zostały udzielone wskazówki, czy powinien (czy też nie powinien) prowadzić postępowanie dowodowe w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie było określenie zakresu, w jakim organ odwoławczy powinien nakazać organowi pierwszej instancji wyjaśnienie sprawy, a to w związku z uchyleniem zaskarżonej doń (w trybie odwołania) decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącej spółki, mankamentem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było to, że nie wypowiedział się odnośnie zarzutów braku należytego wyświetlenia kwestii współpracy z B. A. oraz nie zawarł wskazówek dla organu pierwszej instancji co do przeprowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania wyjaśniającego. Jak to wynika z przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, będącego podstawą zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że powołany obok art. 233 § 2 stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej, także w Ordynacji podatkowej, konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 18.05.2000 r., sygn. akt III SA 1081/99, niepubl.). Decyzję kasacyjną przewidzianą we wskazanym unormowaniu, organ podatkowy wydaje tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji, to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego (albo zlecenia jego przeprowadzenia organowi, który wydał decyzję). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania cytowanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem nakazany przez organ drugiej instancji zakres dalszego wyjaśnienia był znaczny, co przekonująco wykazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co syntetycznie zostało powyżej przedstawione. Zasadności uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie kwestionuje strona skarżąca, podnosząc jedynie brak ustosunkowania organu odwoławczego do wyjaśnienia współpracy z B. A. Po wtóre, przepis art. 233 § 2 OP w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zasadniczo o okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne, a zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Z treści zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, że organ ten udzielił wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia okoliczności w zakresie współpracy skarżącej z J. O. Zwrócono uwagę na konieczność ustalenia według dokumentacji budowlanej (technicznej) szczegółowego zakresu poszczególnych prac składających się na zafakturowane przez firmę "C" usługi, z uwzględnieniem czasu koniecznego do ich wykonania oraz stopnia skomplikowania. Przedmiotem oceny powinna być możliwość samodzielnego wykonania przez J. O. zafakturowanych prac biorąc pod uwagę fakt, iż w tym samym czasie pełnił on funkcję osoby nadzorującej z ramienia firmy "D". Według organu, konieczne jest także dokonanie konfrontacji wartości faktury z wartością rynkową tego typu robót. Poza tym za potrzebne uznano ustalenie potrzebnych narzędzi do wykonania zakwestionowanych prac i czy J. O. był w ich posiadaniu. Gdy chodzi o zarzut skargi, że wskazania co do dalszego postępowania nie obejmowały okoliczności dotyczących współpracy z B. A., to trzeba zauważyć, że ze zdania drugiego § 2 art. 233 wynika, że organ drugiej instancji wskazuje tylko te okoliczności, które jego zdaniem wymagają wyjaśnienia. Chodzi tu o suwerenną ocenę organu odwoławczego, odnośnie kierunku i zakresu dalszego badania okoliczności faktycznych. W szczególności z powołanego unormowania nie wynika, że organ odwoławczy winien formułować ocenę co do tego, jakie inne, określone aspekty sprawy, są dostatecznie wyjaśnione i nie wymagają dalszego dociekania. Takie oceny zawarte w decyzji kasacyjnej stanowiłyby rodzaj ingerencji w dalsze postępowanie podatkowe, które prowadzić będzie organ pierwszej instancji, mający w tym zakresie pełną samodzielność (poza nakazanym wyjaśnieniem), zgodnie z zasadą dwuinstancyjności i który załatwiając sprawę powtórnie, kierując się swobodna oceną dowodów, będzie analizował wszystkie okoliczności sprawy. Założenie, że organ odwoławczy uchylając decyzje pierwszej instancji, ze względu na uznanie potrzeby dalszego wyjaśnienia sprawy w znacznym zakresie, powinien wypowiedzieć się co do innych aspektów sprawy, które uznaje za prawidłowo ustalone, doprowadzałoby w praktyce do swoistego rozstrzygnięcia w tym zakresie (częściowego), czego nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Należy tu zaakcentować, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, otwiera ponownie etap postępowania przed tym organem (pierwszej instancji), w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Tym samym decyzja kasacyjna, taka jak w niniejszej sprawie, nie pozbawia strony prawa do obrony swych interesów. Z kolei organ pierwszej instancji, jak już podnoszono, jeszcze raz obowiązany będzie ocenić wszystkie aspekty sprawy rzutujące jej ostateczny wynik (wysokość zobowiązania podatkowego). W sumie więc nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak to wynika z zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej umotywował w jej uzasadnieniu stanowisko odnośnie potrzeby dalszego wyjaśnienia sprawy w znacznym zakresie oraz okoliczności wymagających wyjaśnienia z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa i dlatego za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).