I SA/Wr 1257/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie : Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za rok 2001. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego W. L. kwotę 2.841,00 zł (słownie: dwa tysiące osiemset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] Nr [...] działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po wniesieniu przez W. L. odwołania z dnia [...] uzupełnionego pismem z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia za rok 2001 zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych w wysokości [...]. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podał, że W. L. w 2001 r. uzyskał przychód netto w kwocie [...] ze sprzedaży [...] zakupionych w celu dalszej odsprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu wg stawki [...] na podstawie art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), który stanowi, że w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Od tej decyzji W. L. wniósł odwołanie pismem z dnia [...] uzupełnionym pismem z dnia [...], w którym zarzucił organowi I instancji błędne ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w sprawie, iż w 2001 r. podlegał on opodatkowaniu podatkiem na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ponieważ w 2001 r. świadczył usługi pośrednictwa w sprzedaży pojazdów mechanicznych. W związku z tym W. L. wystąpił o przesłuchanie go oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków tj. J. S., M. S., K. D. na okoliczność wykazania, że w 2001 r. świadczył usługi pośrednictwa sprzedaży pojazdów mechanicznych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując wniesione odwołanie zlecił organowi I instancji stosownie do postanowień art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w związku z wniesionym odwołaniem z dnia [...] o wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchań. Pismem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego L. przekazał akta sprawy wraz z uzupełnionym materiałem dowodowym w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za organem I instancji, że W. L. w 2001 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w spółce cywilnej z żoną - O. W. - L., opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Ponadto w okresie od 4.04.2000 r. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych opodatkowaną na tych samych zasadach. Przy czym w okresach od 1.01.01 r. do 22.03.01 r. i od 21.04.01 r. do 15.11.01 r. działalność ta nie była zawieszana. Organ II instancji podał, że W. L. w 2001 r. uzyskał przychód z tytułu sprzedaży : - w dniu [...] samochodu osobowego - Opel Omega 1991 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej z M. R. zam. w K. na kwotę [...], - w dniu [...] samochodu osobowego - Renault Megane 1996 r., w oparciu o umowę komisu nr [...] z komis A K. P. w L., wypłacono w dniu [...] należność za wymieniony samochód w wysokości [...], - w dniu [...] samochodu osobowego - Fiat Tempra 1994 r., w oparciu o umowę komisu nr [...] zawartą z komis A K. P. w L., wypłacono w dniu [...] należność za wymieniony samochód w wysokości [...], - w dniu [...] samochodu osobowego - Opel Calibra A/cp2 1993 r., za pośrednictwem komis A J.- P. L., ul. Rz. [...], z którym zawarto w dniu [...] umowę komisu na sprzedaż w/w pojazdu, wypłacono należność za samochód w wysokości [...], - w dniu [...] samochodu osobowego - Alfa Romeo rok produkcji 1996 za pośrednictwem komisu komis A K. P. w L. M. S. zam. L., będącemu współwłaścicielem pojazdu wypłacono kwotę [...], natomiast M. S. współwłaściciel pojazdu oświadczył, iż wypłacił W. L. [...] wypłaconej kwoty tj. [...], - w dniu [...] samochodu osobowego - Opel Vectra 2,0 rok produkcji 1991/1996 na podstawie umowy sprzedaży dla H. Ch. na kwotę [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wielokrotny zakup i sprowadzanie z zagranicy powyższych samochodów, a następnie ich sprzedaż stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust.1 cyt. ustawy o działalności gospodarczej z uwagi na prowadzoną przez organ I instancji obserwację znamion działalności gospodarczej obejmującą okres na przestrzeni kilku lat. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że niewielkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem a sprzedażą samochodów wskazują, że samochody te nie były nabywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z tym uzyskane przychody ze sprzedaży samochodów powinny być opodatkowane w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podatnik bowiem nie zrzekł się w myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowania w tej formie. Dowody z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę na okoliczność świadczonych przez nią usług pośrednictwa w zakupie pojazdów zostały ocenione jako nie dające podstaw do uznania, że czynności dokonywane przez W. L. miały znamiona pośrednictwa w sprzedaży samochodów. Czynności świadczone na rzecz wskazanych przez podatnika osób nie mogą też być uznane jako usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ miały charakter incydentalny. W związku z tym nie zaistniała przesłanka do wyłączenia podatnika z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e cyt. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący W. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto podniósł, że organ II instancji nie uzasadnił w żaden sposób uznania za niewiarygodne zeznań świadków i wyjaśnień strony w zakresie świadczenia usług pośrednictwa. Wyjaśnił przy tym, że odmówienie im wiarygodności wyłącznie z powodu zgłoszenia tych dowodów w postępowaniu odwoławczym jest niedopuszczalne, tym bardziej, iż przedstawia w skardze powody nie korzystania z nich w postępowaniu przed I instancją. Dowodził on bowiem przed organem I instancji, że dokonywana przez niego sprzedaż samochodów używanych nie miała charakteru działalności gospodarczej i pozostawał w przekonaniu przyjęcia przez organ podatkowy jego interpretacji stanu faktycznego. Nie widział więc potrzeby wskazywania innych dowodów skoro przyjmował, iż postępowanie I instancyjne zostanie umorzone jako bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżącego brak podstaw do uznania przez organ II instancji, iż usługi przez niego świadczone nie mają charakteru pośrednictwa mimo, iż zdarzenia te odpowiadają definicji pośrednictwa. Ponadto z uwagi na ich częstotliwość nie można kwestionować ciągłości prowadzonej działalności w tym zakresie oraz faktu jej zorganizowania zwłaszcza w sytuacji przyjęcia przez organ podatkowy w porównywalnych warunkach sprzedaży sprowadzanych samochodów za posiadającą znamiona działalności gospodarczej. Skarżący uważa, że niesłusznie organ uznał, iż czynności w zakresie pośrednictwa nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej z uwagi na ich incydentalny charakter. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skargę należy uznać za zasadną. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów przyjmując za niewiarygodne zeznania świadków i wyjaśnienia podatnika co do usług pośrednictwa bez przeprowadzenia wywodu w tym zakresie w uzasadnieniu. Nie można uznać za wystarczające przytoczone na poparcie stanowiska organu podatkowego argumenty, że dowody te zostały dopiero zgłoszone w toku postępowania odwoławczego, gdyż obrona może być podejmowana w każdym stadium postępowania podatkowego. Ponadto strona w skardze w sposób przekonywujący przedstawiła powody nieskorzystania z tych środków dowodowych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Również niewykazanie w dokumentacji podatkowej za 2001 r. przychodów z tytułu usług pośrednictwa nie może świadczyć o nieistnieniu tych faktów, dotyczą one bowiem sfery zdarzeń, a nie ewidencji i zeznań podatkowych. Niezbędne jest zatem przez organ podatkowy dokonanie ponownej oceny dowodów ze świadków oraz analizy czynności wykonanych przez podatnika pod kątem istnienia znamion działalności gospodarczej. Nieprzekonywująca jest bowiem teza o ich incydentalności na tle oceny faktów dotyczących sprzedaży sprowadzanych samochodów przedstawionej przez organ I instancji w kontekście ich częstotliwości porównywalnej do zaistniałych sytuacji pomocy w nabywaniu samochodów zagranicą. Organ podatkowy w tym zakresie winien rozważyć cel podejmowanych czynności i istnienie cechy "zorganizowania" działalności. Ustalenie tych okoliczności jest niezbędne dla określenia sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, czy też na zasadach ogólnych. Ponadto w toku postępowania przed organem I instancji doszło do naruszenia art. 190 O. p., który wyraźnie stwierdza, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz, że ma ona prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, a więc może im zadawać pytania i składać wyjaśnienia. Jest on rozwinięciem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O. p.) rozumianej nie tylko w sensie formalnym, ale i materialnym. O zaistniałym uchybieniu świadczy protokół przesłuchania świadka M. S. z dnia [...] na okoliczność zakupu i sprzedaży samochodu Alfa Romeo, gdzie brak dowodu potwierdzenia wymaganego zawiadomienia strony. Ustalając stan faktyczny w sprawie organ podatkowy związany jest zasadami ogólnymi przyjętymi w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 122 Ordynacji podatkowej), z której wynika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z określoną sprawą oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, gdyż taki obowiązek organu wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Realizacja zasady ogólnej prawdy obiektywnej musi znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej "Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (...)". Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Stwierdzone nieprawidłowości polegające na naruszeniu przepisów prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę z jednej strony treść wydanego w sprawie wyroku, z drugiej zaś treść podlegającej wykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 152 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Sąd obliczając wysokość kosztów sądowych przyjął opłatę sądową w wysokości 426, zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 15 zł i opłaty za czynności adwokackie 2.400 zł. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.