I SA/Wr 126/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi A z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.115 zł (słownie: tysiąc sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 grudnia 2003 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 października 2003 r. Nr [...] odmawiającej zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej we W. z dnia 14 sierpnia 2003 r. Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., z dnia 16 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 15.221 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podatnik złożył wniosek o zmianę decyzji ostatecznej Izby Skarbowej we W. z dnia 14 sierpnia 2003 r. Nr [...], gdyż jego zdaniem nie uwzględniała ona skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych wynikających z rozstrzygnięcia Izby Skarbowej we W. z dnia 8 września 2003 r. Nr [...]. Decyzją tą nałożono na podatnika oraz spółkę B solidarny obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych za 2001 r. (w części przypadającej na A ) w wysokości 16.760 zł. Podatnik zapłacił podatek wraz z należnymi odsetkami w dniu 18 września 2003 r. i wskazał, iż kwota 16.760 zł stanowi koszt uzyskania przychodów 2001 r. i o przedmiotową kwotę winna być pomniejszona podstawa opodatkowania podatku dochodowym od osób prawnych w 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 15 października 2003 r. Nr [...] odmówił zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej we W. z dnia 14 sierpnia 2003 r. Nr [...] wskazując na brak przesłanek zmiany ostatecznej decyzji na podstawie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej "O.p."). Podkreślono, iż art. 254 O.p. ma zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego nastąpiła po terminie otrzymania decyzji. Tymczasem, w dacie rozstrzygnięcia Izby Skarbowej we W. z dnia 14 sierpnia 2003 r. Nr [...] i skutki udzielenia przez Spółkę A spółce B nieoprocentowanej pożyczki był znany, gdyż decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 16 czerwca 2003 r. Nr [...] określono ww. spółkom jako stronom solidarnie zobowiązanym podatek od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek zawartych w 2001 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 września 2003 r. Nr [...], która utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w żaden sposób nie skutkowała zmianą okoliczności faktycznych dotyczących 2001 r. o których mowa w art. 254 O.p. Organ pierwszej instancji powołał się na art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwaną dalej "u.p.d.o.p.") wskazując, iż koszty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych nie były przez Spółkę w 2001 r. poniesione. Nie były też przez Spółkę A w tym roku zarachowane i nie mogą być zarachowane w 2001 r., co wyklucza ich uwzględnienie w rachunku podatku dochodowego. Na skutek wniesionego odwołania przez stronę pismem z dnia 28 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 19 grudnia 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując stanowisko i argumentację w niej zawartą. Wskazano, iż bezspornie organowi odwoławczemu znany był fakt (i skutki z niego wynikające) udzielenia przez Spółkę nieoprocentowanych pożyczek. Zatem nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość określenia zobowiązania i brak było podstaw do zastosowania art. 254 O.p. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że koszt faktycznie poniesiony w 2003 r. winien zostać zaliczony, jako koszt uzyskania przychodu 2001 r. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 254 O.p. przez przyjęcie, że po doręczeniu decyzji ostatecznej z dnia 14 sierpnia 2003 r. Nr [...] nie wystąpiły okoliczności mające wpływ na wydanie tej decyzji, a związane z określeniem spółce podatku od czynności cywilnoprawnych za 2001 r., bowiem były znane po doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 16 czerwca 2003 r. Nr [...] Zarzucono naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, ze podatek od czynności cywilnoprawnych ustalony prawomocną decyzją organu podatkowego nie może być zarachowany do roku, w którym powstał obowiązek podatkowy stanowiąc koszt uzyskania przychodu tego roku. Stwierdzono także naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez określenie, że przychód z tytułu udzielenia nieoprocentowanej pożyczki wystąpił w 2001 r. natomiast koszt jego uzyskania w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych (umowy pożyczki) wystąpił w 2003 r. W uzasadnieniu wskazano, iż wykonanie decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 czerwca 2003 r. Nr [...] zostało wstrzymane w całości postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] i nr [...] z dnia 4 lipca 2003 r. do czasu rozpatrzenia odwołań od decyzji przez Izbę Skarbową we W.. Wstrzymanie w całości wykonania decyzji nie oznacza nic innego, jak jej nieprawomocność, co skutkuje brakiem możliwości wywodzenia skutków prawnych z decyzji. Skutki te można było wywieść dopiero z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 września 2003 r. Nr [...] W związku z powyższym dopiero w tym momencie spółka miała podstawy do złożenia wniosku w trybie art. 274 O.p. Jednocześnie strona skarżąca wskazała, iż nie ulega wątpliwości, iż podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi koszt uzyskania przychodów w roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie w roku w którym został zapłacony. Z żadnych przepisów nie wynika, ze zarachowanie do okresu ubiegłego nie może być dokonane w wyniku decyzji organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu choć nie z przyczyn w niej zawartych. Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. tworzy się w W. i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, utworzone na podstawie dotychczasowych przepisów, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269), oraz znosi się ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też właściwym do rozpoznania niniejszej skargi jest - na podstawie art. 16 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz § 1 pkt 14 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. z 2003 r. Nr 72 poz. 652) - Wojewódzki Sąd Administracyjny we W.. Wypada także podkreślić, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 254 § 1 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (art. 254 § 2 O.p.). Art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego. Jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r., sygn. [...], niepubl.). Przedmiotem zmiany w ww. trybie może być decyzja konstytutywna, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (decyzja kształtująca zobowiązanie podatkowe), lub też decyzja deklaratoryjna przewidziana w art. 21 § 3 O.p. (decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego). Zatem chodzi o zmianę decyzji wymiarowej, ale wyłącznie takiej, która wymierza podatek za dany okres oraz której możliwość zmiany wynika z przepisów prawa podatkowego, obowiązujących w dniu wydania decyzji i regulujących skutki zmiany okoliczności faktycznych w odniesieniu do wysokości podatku (por. S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexisnexis 2004 s. 650). Stąd też wypada zauważyć, iż decyzje wydawane w tym trybie aktualizują wysokość należności podatkowej, z uwzględnieniem zmian w okolicznościach faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania. Ustawodawca wykorzystał tym samym procedurę wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w powstawaniu zobowiązań podatkowych. Z powyższego należy wywieść, iż art. 254 O.p. odnosi się do konstrukcji powstawania zobowiązań podatkowych przewidzianych m.in. w przepisach: ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. nr 94 poz. 431 ze zm.); ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.); ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) czy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144 poz. 930 ze zm.). Natomiast przepis art. 254 O.p. nie dotyczy konstrukcji powstawania zobowiązania podatkowego przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie mamy tutaj do czynienia z samowymiarem powierzonym podatnikowi, jednakże brak jest w przepisach ww. ustawy określenia skutków zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż nieprawidłowym było postępowanie organu podatkowego, który dokonał rozpoznania wniosku strony w trybie art. 254 O.p., bowiem przewidziana w tym przepisie procedura zmiany decyzji ostatecznej nie odnosi się do zobowiązania podatkowego powstałego w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy powinien zatem rozpoznać przedmiotowy wniosek pod kątem zastosowania innej nadzwyczajnej procedury wzruszania decyzji ostatecznych tj. wznowienia postępowania. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy.