I SA/Wr 1263/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. I. oddala skargę, II. zasądza od Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz pełnomocnika z urzędu – radcy prawnej M. P. wynagrodzenie w kwocie 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) brutto tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L.z dnia [...]r., Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r., Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Pismem z dnia [...]r. W. C. wniosła o umorzenie w całości zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 16.315,49 zł wynikającej z należnego podatku z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (PIT-38). W uzasadnieniu wniosku wskazała, że należność wynikająca ze sprzedaży papierów wartościowych została zajęta przez komornika na poczet niezawinionych przez stronę zadłużeń. Dodatkowo wnioskodawczyni podniosła, iż po 28 latach pracy została dyscyplinarnie z niej zwolniona i od 2007 r., nie posiada stałego zameldowania, a rodzina utrzymuje się z renty męża oraz zasiłku rodzinnego pobieranego na niepełnoletnią córkę. Na dowód powyższych twierdzeń dołączyła dokumenty potwierdzające chorobę męża, rozwiązanie umowy o pracę oraz decyzję o przyznaniu przez MOPS zasiłku rodzinnego na córkę. Wyżej wymienioną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości. W uzasadnieniu stwierdził, iż nie dopatrzył się istnienia dostatecznych podstaw do umorzenia zaległości, albowiem powołane we wniosku okoliczności wprawdzie wskazują na trudną sytuację rodziny, niemniej jednak są niewystarczające do uwolnienia od długu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Wyjaśnił ponadto, że organ podatkowy, może ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej. Uznanie to jest ograniczone bowiem kierunkowymi dyrektywami wyboru jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Stwierdził, że organy podatkowe zobligowane są do wyważenia interesu podatnika w kontekście interesu publicznego, gdyż zasadą jest płacenie wszelkich podatków oraz innych należności, które stanowią podstawę dochodów budżetowych. Skoro zatem umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym zakres korzystania z tego rodzaju ulgi podatkowej ograniczony jest również do sytuacji nadzwyczajnych. Tymczasem w przypadku skarżącej takie okoliczności nie wystąpiły. Wprawdzie sytuacja strony jest obecnie trudna, gdyż nie osiąga ona żadnego dochodu, rodzina utrzymuje się z renty męża oraz zasiłków rodzinnych z MOPS, ale nie podejmuje żadnych prób uregulowania zobowiązania choćby w części. Ponadto pomimo, że całość kwoty będącej przedmiotem egzekucji komorniczej została przekazana na zaległości kredytowe, to strona zaciągając kredyt bankowy była świadoma jego spłaty, a podjęta decyzja o zaciągnięciu kredytu, który z różnych względów nie jest spłacany, nie może – zdaniem organu I instancji - skutkować zwolnieniem strony z obciążeń podatkowych przed podjęciem jakichkolwiek prób wyegzekwowania zaległości. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67 d §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne twierdzenie organu, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych oraz naruszenia przepisów procedury, a mianowicie art. 70 i 80 Kpa poprzez mało wnikliwe przeprowadzenie postępowania, w ramach którego nieuwzględnionio choroby męża i związanych z tym wydatków skutkujących problemami finansowymi. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przytaczając treść przepisów art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazał, że udzielenie ulgi, o której mowa w tym przepisie ma charakter uznaniowy, co oznacza możliwość dokonania wyboru spośród dopuszczonych przez ustawę rozwiązań. Pomimo tego, że obecna sytuacja strony jest trudna, przy ocenie istotne są również fakty z przeszłości związane z zobowiązaniem podatkowym. Podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie brak było przesłanki interesu publicznego, zaś argumenty powołane na uzasadnienie ważnego interesu podatnika nie były na tyle przekonujące, ażeby doprowadzić do umorzenia. Organ wskazał także, iż z instytucji umorzenia nie można czynić środka prowadzącego do zwolnienia z zapłaty zadłużenia, co do którego nie podjęto nawet próby jego zmniejszenia, ograniczając się jedynie do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wskazując na naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 77 i 80 Kpa poprzez niewnikliwe przeanalizowanie materiału dowodowego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, iż w sprawie nie zaistniały okoliczności "ważnego interesu podatnika". W uzasadnieniu skargi strona wywodziła, że jest osobą bezrobotną, gdyż z powodu braku miejsc pracy nie może podjąć zatrudnienia. Mieszka w wynajętym lokalu utrzymując się ze świadczeń rentowych męża, ponieważ mieszkanie zlicytowano z powodu zaległości w ZUS. Argumentowała ponadto, że wskutek choroby męża i powikłań z nią związanych, a także swojej depresji, znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Wyjaśniła, że pieniądze z tytułu posiadania papierów wartościowych zostały zabezpieczone przez komornika i przeznaczone na spłatę zadłużenia. Wskazała także, że podejmuje działania mające na celu poprawę swojej sytuacji finansowej, jednakże wysiłki czynione w tym zakresie są jednak bezskuteczne. Natomiast żądanie przez organ podatkowy kwoty 16.000 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych tylko pogłębi i tak już tragiczną sytuację skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy podkreślił, iż podziela stanowisko skarżącej, że czynnikiem zewnętrznym, który przyczynił się do obecnej sytuacji jest choroba jej męża, kwalifikująca się jako zdarzenie nadzwyczajne, istotnie wpływające na wzrost wydatków i brak środków do zapłaty przedmiotowego zaległego podatku uznając, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności wyjątkowe, powstałe niezależnie od woli i postępowania skarżącej, powodujące znaczne obniżenie jej zdolności płatniczych, co stanowiło podstawę do uznania faktycznego wystąpienia w sprawie w tym zakresie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organ nie uznał natomiast za nadzwyczajne zdarzenie losowe prowadzenia wobec majątku skarżącej sądowego postępowania egzekucyjnego, rozwiązania z nią przez pracodawcę umowy o pracę, czy też pozostawania po tym fakcie bez stałego zatrudnienia i dochodów. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko organ II instancji podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika", natomiast nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego", kwitując na zakończenie, że z instytucji umorzenia zaległości nie można czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty zadłużenia, którego zmniejszenia skarżąca nie podjęła nawet próby, ograniczając się do wystąpienia do organów podatkowych o ich umorzenie. W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej rozszerzył argumentacje skargi podnosząc m. In., ze organ dowolnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy w części dotyczącej przyczyn powstania trudnej sytuacji materialnej rodziny skarżącej, a w szczególności zobowiązań wobec ZUS i wynikłego z tego tytułu postępowania egzekucyjnego prowadzonego z lokalu mieszkalnego i wierzytelności. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił wadliwość Stanowska organu podatkowego, że zaległość podatkowa może być umorzona tylko w przypadku spełnienia obu przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także zawężenie interesu publicznego tylko do aspektu finansowego. Dyrektor Izby Skarbowej w dalszym piśmie procesowym odniósł się do powyższych zarzutów argumentując, ze SA one w całości niezasadne lub niezrozumiałe, zwłaszcza w kontekście rzekomego twierdzenia organu, iż dla umorzenia zaległości podatkowych konieczne jest spełnienie obu przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art.1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art.145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie P.p.s.a. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Z racji tego organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej, albowiem uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Podstawę do umorzenia zaległości podatkowej może stanowić wystąpienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek, jednakże mimo zaistnienia tych przesłanek organ podatkowy nie jest zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się natomiast do badania prawidłowości prowadzonego postępowania przez organ podatkowy, z zachowaniem zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych. Dlatego też uprawnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowych nie zwalnia sądu od obowiązku oceny, czy spełnione zostały tego rodzaju prawne wymogi zmierzające do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych, lecz ogranicza jej zakres do badania zgodności z regułami prawa drogi podejmowania tego rodzaju decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 listopada 1996 r., III RN 24/96 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 nr 1 poz. 6, wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., SA/Ka 1543/95 - Biuletyn Skarbowy 1997 nr 2 str. 29-30) i wyklucza ingerencję w swobodny wybór samego rozstrzygnięcia . W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to uzasadniające je wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości przemawiać będą zatem wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź też spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, mając na uwadze źródło powstania zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. (przymusowe zbycie akcji pracowniczych banku), szczególnie przeanalizowały okoliczności związane z powstaniem trudnej sytuacji finansowej skarżącej (ogólnego zadłużenia), które było generalną podstawą ubiegania się o ulgę podatkową w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej. Nie budzi wątpliwości, iż prowadzone sądowe postępowania egzekucyjne z papierów wartościowych i z nieruchomości, które były konsekwencją niewywiązywania się strony z zobowiązań wobec ZUS i banku, czy też rozwiązanie przez bank umowy o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy (popełnienie przez pracownika w czasie trwania umowy o pracę przestępstwa, które uniemożliwia dalsze zatrudnianie go na zajmowanym stanowisku, jeżeli przestępstwo jest oczywiste lub zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem), pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że nie były to nadzwyczajne zdarzenia losowe, niezależne od woli i postępowania skarżącej. W tej sytuacji brak jest także uzasadnionych podstaw do kwestionowania podstaw zajętego przez organy podatkowe stanowiska, że udzielenie w tych warunkach ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym, rozumianym jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze przestrzeganie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, słuszność czy równość wobec prawa. Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały wiodącej okoliczności podnoszonej przez stronę, czyli trudnej sytuacji związanej z chorobą męża, kwalifikującą się jako zdarzenie nadzwyczajne, niewątpliwie wpływające na wzrost wydatków i obecnie brak środków do zapłaty zaległego podatku, jednakże zasadnie uznały, że kryteria te nie są wystarczające do zastosowania ulgi w postaci uwolnienia skarżącej od długu z tytułu zbycia papierów wartościowych. Zdaniem Sądu prezentowane powyżej stanowisko organów podatkowych w żadnej mierze nie może być uznane za dowolne, gdyż w pełni znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślić należy także fakt, iż w swoich decyzjach organy podatkowe odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącą okoliczności uzasadniających w jej przekonaniu przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, zaś dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego zawiera wnikliwe wyważenie interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Kontrola legalności wydanych w przedmiotowej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, zaś w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, które odpowiadają błędnie powołanym przez stronę przepisom art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. . Mając na względzie powyższe wywody i niestwierdzenie w sprawie wad procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego orzeczono zgodnie z art. 250 P.p.s.a. oraz § 15 w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).