I SA/Wr 1269/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. P. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi A. P. i K. P. (dalej: podatnicy, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...], ustalająca solidarne zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, z tytułu zawarcia umowy darowizny, w wysokości 4.484,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujący stan faktyczny i prawny. W toku postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ podatkowy ustalił, że należący do K. P. samochód osobowy marki Volkswagen Passat został zakupiony ze środków otrzymanych w formie darowizny od matki, A. P. Na potwierdzenie tej okoliczności przedłożona została umowa darowizny z dnia 16 września 2002 r., zawarta pomiędzy podatnikami, określająca sposób finansowania zakupu wymienionego samochodu i sposób jego eksploatacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdzając, że powyższa czynność nie została zgłoszona do opodatkowania, wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, z tytułu darowizny w kwocie 81.400,00 zł, a następnie decyzją z dnia 19 czerwca 2008 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w tym podatku na kwotę. 4.484,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, co spowodowało błędne przyjęcie, że A. P. przekazała synowi darowiznę w kwocie 81.400,00 zł; art. 1 ust. 1, art. 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 i art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 oraz art.15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.), dalej: ustawy, poprzez ich zastosowanie pomimo, że podatniczka nie dokonała darowizny pieniężnej; art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż nieprawidłowo ustalono stan faktyczny stwierdzając, że podatniczka dała darowiznę, gdy faktycznie był to sposób finansowania i użytkowania samochodu do własnej dyspozycji, dlatego zastosowanie winien znaleźć przepis art. 208 § 1 o.p. Jednocześnie wniesiono o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie K. P. na okoliczność zawartej w dniu 16 września 2002 r. umowy w zakresie finansowania zakupu samochodu i jego eksploatacji oraz przeprowadzenie na podstawie art. 200 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dowodu i czynności wyjaśniających na rozprawie, w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazał, że nabycie przez osoby fizyczne w drodze darowizny własności rzeczy, znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jest opodatkowane. Zwrócił uwagę na treść art. ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, jednak w szczególnych okolicznościach powstaje dopiero z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. Stwierdził, że z taka okoliczność miała miejsce w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy, w celu zakwalifikowania czynności dokonanej w drodze umowy z dnia 16 września 2002 r., powołał się na przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące umowę darowizny i wskazał, że niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych nastąpiło za obopólną zgodą stron umowy, kosztem majątku A. P., powiększając jednocześnie majątek K. P., który nabył za nie samochód na wyłączną własność. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezpłatnego charakteru przekazania kwoty 81.400 zł nie zmienia fakt, że obdarowany, zgodnie z postanowieniem umowy, zobligowany był do wożenia podatniczki zakupionym samochodem na każde wezwanie. Organ II instancji wskazał, że powyższe zobowiązanie stanowi w istocie polecenie regulowane w art. 893 k.c., zgodnie z którym darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek określonego działania lub zaniechania. Zwrócił uwagę, że na podstawie art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności (art. 199a § 2 o.p.). Organ odwoławczy stwierdził też, że zobowiązanie z tytułu podatku od dokonanej na rzecz podatnika darowizny nie uległo przedawnieniu. Zauważył, że umowa z dnia 16 września 2002 r. nie została zgłoszona do opodatkowania i w związku z tym obowiązek podatkowy powstał na nowo w dacie powołania się przed organem podatkowym na fakt dokonania darowizny, to jest w dniu 7 października 2005 r., w czasie składania wyjaśnień przez K. P. W rezultacie przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu dopiero z końcem 2010 r. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podatnicy wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz kwoty 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 3 i art. 15 ust. 1 i 3. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazali, że A. P. nie dokonała darowizny samochodu na rzecz syna, K. P., lecz kupiła go dla siebie. W związku z tym, że nie posiadała prawa jazdy, zakup został dokonany na jego nazwisko. Zwrócili uwagę, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż podatniczka użytkowała przedmiotowy samochód wyłącznie do swoich potrzeb, natomiast K. P., na podstawie umowy z dnia 16 września 2002 r., był odpowiedzialny za jego eksploatację i po sprzedaży samochodu obowiązany jest zwrócić uzyskane pieniądze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny umowy zawartej pomiędzy skarżącymi, to jest A. P. i K. P., jako darowizny i jej podatkowoprawnych konsekwencji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których stosowanie w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy warunkuje prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przepis art. 121 § 1 o.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jest to ogólna zasada procesowa, której realizacja przede wszystkim winna mieć odzwierciedlenie w wykonywaniu obowiązków przez organy podatkowe w toku postępowania, stosownie do przepisów prawa. Naruszenie jakiegokolwiek przepisu, czy to prawa materialnego, czy procesowego, zwłaszcza, jeżeli ma wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji prowadzi do naruszenia powyższego przepisu. W art. 122 o.p. sformułowana została kolejna reguła postępowania, mianowicie zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jej konkretyzację stanowi przepis art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych przepisów, materiał dowodowy został bowiem zebrany w sposób wystarczający dla dokonania oceny umowy zawartej pomiędzy skarżącymi z punktu widzenia podatkowoprawnego. Niezrozumiałe są zarzuty naruszenia art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Stosownie do art. 207 § 1 o.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 2 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Należy zwrócić uwagę, że podatek od darowizny jest ustalany przez organ podatkowy w formie decyzji, która ma charakter konstytutywny i w związku z tym na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 zobowiązanie podatkowe wynikającej z takiej decyzji powstaje dopiero z momentem jej skutecznego doręczenia podatnikowi. W związku z tym brak jest podstaw do uznania tego zarzutu za trafny. Co do art. 210 § 1, to przepis ten określa elementy konstrukcyjne, jakie powinna zawierać decyzja administracyjna. Jako jeden z tych elementów w punkcie 6 powyższego przepisu zostało wymienione uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. W § 4 art. 210 o.p., wskazano, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja niewątpliwie zawiera powyższe elementy formalne – zarówno stan faktyczny, jak i uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia zostały przedstawione przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący. Zatem i ten zarzut jest chybiony. Co się tyczy istoty sporu, to prawidłowo organy podatkowe uznały, że umowa z dnia 16 września 2002 r. zatytułowana jako "Umowa w zakresie finansowania zakupu samochodu i jego eksploatowania", faktycznie statuowała darowiznę dokonaną przez A. P. na rzecz jej syna K. P. Powyższej oceny zasadnie dokonały na podstawie przepisu art. 199a o.p., który w § 1 stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli jednak z poczynionych ustaleń wyniknie, że pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe należy wywodzić z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 o.p.). Pojęcie darowizny, która jest instytucją prawa cywilnego, nie zostało zdefiniowane przez przepisy prawa podatkowego, w związku z tym konieczne jest posiłkowanie się stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: k.c.). Zgodnie z art. 888 § 1 k.c., darowizna jest umową, przez którą darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jest to zatem umowa jednostronnie zobowiązująca darczyńcę do rozporządzenia swoim majątkiem na rzecz drugiej strony umowy, bez możliwości uzyskania w zamian ekwiwalentu jego świadczenia. Jak słusznie zauważył organ II instancji, darowizna może zostać obciążona poleceniem na podstawie art. 893 k.c., zgodnie z którym darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Na podstawie przytoczonych wyżej przepisów uznano w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowa umowa była umową darowizny, którą skarżąca dokonała na rzecz syna darowizny obciążonej poleceniem, polegającym na wykorzystywaniu zakupionego samochodu na jej potrzeby. Tak dokonanej oceny nie można uznać jako błędnej – organ podatkowy bowiem był uprawniony do odczytywania umowy zawartej pomiędzy skarżącymi oraz jej celu na podstawie powołanego wyżej art. 199a o.p. Bliższa analiza powyższej umowy, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że A. P. zobligowała się do sfinansowania zakupu samochodu osobowego o wartości 81.400 zł, który miał zostać zakupiony przez jej syna, K. P., ze środków finansowych zgromadzonych na jej koncie dewizowym w wysokości 20.000 dolarów amerykańskich. Z tak sformułowanego postanowienia umowy wynika zatem, że skarżąca dokonała przekazania na rzecz syna środków pieniężnych w wysokości równej z ceną samochodu. Niewątpliwie przekazanie powyższe było nieodpłatne, gdyż strona nie otrzymała żadnego świadczenia w zamian, a samochód stał się wyłączną własnością K. P. Jak słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, A. P. nie stała się nawet jego współwłaścicielem, choć fakt braku posiadania prawa jazdy nie stoi na przeszkodzie, by stać się właścicielem pojazdu, co w kreowanym przez skarżących stanie faktycznym (samochód miał pozostawać do dyspozycji tylko finansującej jego zakup) byłoby działaniem racjonalnym i uzasadnionym. Odrębną sprawą jest określony w umowie sposób wykorzystywania samochodu zakupionego z otrzymanych przez skarżącego środków pieniężnych. Postanowienia umowy w tym zakresie stanowią uzgodnienia pomiędzy matką i synem. Ich przedmiotem jest samochód osobowy marki VW Passat będący własnością K. P. W rezultacie powyższe uzgodnienia należy uznać jako odrębną czynność prawną, poza wskazaną wyżej umową darowizny, gdyż przedmiotem tej ostatniej jest kwota pieniężna, a nie samochód, który został za tę kwotę zakupiony. Darowizna, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., stanowi przedmiot opodatkowania w tym podatku. Obowiązek podatkowy w związku z jej dokonaniem powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy). W przepisie ust. 4 art. 6 przewidziano sytuację, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania – obowiązek podatkowy powstaje wtedy z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Podstawę opodatkowania, stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Wyliczone na tej podstawie zobowiązanie podatkowe, po odliczeniu kwoty wolnej od podatku zgodnie z art. 9 ust. 1, ciąży – w przypadku darowizny – solidarnie na darczyńcy i obdarowanym (art. 5 ust.1 ustawy). W rozpoznawanej sprawie na okoliczność otrzymania środków finansowych przeznaczonych na zakup samochodu osobowego marki VW Passat skarżący powołał się w toku postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w wyjaśnieniu złożonym na piśmie z dnia 5 października 2005 r. Tym samym, w oparciu o powołany wyżej przepis art. 6 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od spadku i darowizn powstał z tym dniem (w konsekwencji zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Jako podstawę opodatkowania prawidłowo organy podatkowe przyjęły równowartość zakupionego samochodu, gdyż na ten cel właśnie zostały przeznaczone darowane K. P. środki pieniężne. W rezultacie prawidłowo zostało ustalone obojgu skarżącym solidarnie zobowiązanie podatkowe z tytułu dokonania przedmiotowej darowizny. Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa, które warunkowałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. W związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga została oddalona.