I SA/Wr 1269/09

Dnia 25 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A spółka jawna S. & Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2007 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J., po rozpatrzeniu odwołania A spółka jawna S. & Z., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. (nr [...]) w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wymienioną decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji określił wymienionej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: za marzec 2007 r. – [...] zł, za kwiecień 2007 r. – [...] zł oraz za maj 2007 r. – [...] zł, a także odmówił stwierdzenia nadpłaty za wymienione okresy. Określenie w drodze decyzji zobowiązań podatkowych było następstwem stwierdzenia, że spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży wyrobów ceramiki użytkowej i dekoracyjnej, albowiem przy dostawie stosowała 7% stawkę podatku od towarów i usług oraz symbole PKWiU 26-21.12-10 lub 26.21.13.50, zamiast stawki 22%. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, produkty wytwarzane przez spółkę nie były towarami, o jakich mowa w załączniku Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należącymi do grup statystycznych, wymienionych w poz. 111 tego załącznika, gdyż nie były wyrobami z ceramiki zwykłej, lecz wyrobami z kamionki (PKWiU 26.21.12-30 "Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki"). Organ podatkowy uznał, że posiadane przez spółkę atesty Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej "Cepelia" (wymagane prawem), dowodząc artystycznego i rękodzielniczego charakteru produkowanych wyrobów, jednocześnie nieprawidłowo stwierdzały, że spółka produkuje wyroby z ceramiki zwykłej. Jak bowiem ustalono, Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna w okresach przypadających na czas obowiązywania poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (do 30.04.2004 r.) kwalifikowała wyroby spółki jako wykonane z kamionki białej, podczas gdy zasadniczo technologia wytwarzania oraz skład surowcowy pozostawały takie same. Jak się okazało, wydając atesty na okresy po dniu 30.04.2004 r. Komisja bazowała na założeniu, że wyroby ceramiczne dzieli się na te, które wykonane są z ceramiki zwykłej oraz z ceramiki szlachetnej, to jest porcelany (ponieważ spółka nie produkuje wyrobów z porcelany, właściwe jest ich zaliczenie do ceramiki zwykłej). Tymczasem – zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego – rozróżnienie takie nie odpowiada podziałom, jakie wynikają z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która różnicuje wyroby z ceramiki zwykłej oraz z kamionki, a obok tego z porcelany i inne. Podobnie (krytycznie) organ ocenił przedstawioną przez stronę opinię Akademii Górniczo-Hutniczej w K., wytykając jej utożsamianie ceramiki zwykłej oraz kamionki. Według organu, kluczowe dla sprawy było stanowisko Instytutu Szkła i Ceramiki w W., który występując w roli biegłego w sprawach za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, poddał badaniu wyroby spółki i w wyniku tego ocenił, że uwzględniając rodzaj tworzywa z jakiego zostały wykonane, zaliczyć je należy do wyrobów z kamionki. Pomimo więc tego, że spółka posiadała wymagane prawem atesty, to ze względu na to, że produkowała wyroby z kamionki, nie mogła korzystać z preferencyjnego opodatkowania, gdyż wyroby z kamionki oznaczone według odpowiednich symboli PKWiU (26.21.12-30.00), nie zostały wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy (poz. 111). Nadto, ponieważ w związku z kolejnymi korektami deklaracji spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty – organ określając zobowiązania podatkowe, odmówił stwierdzenia nadpłaty. W złożonym odwołaniu, wskazując na naruszenie art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa spółka podniosła, że kwalifikacja wyrobów do grupy wyrobów z ceramiki zwykłej, zgodna była ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego, wyrażanym podczas wielu rozmów telefonicznych, ale przede wszystkim w piśmie z dnia 10.02.2006 r. Strona stwierdziła, że wykorzystana w postępowaniu podatkowym opinia biegłego – Instytutu Szkła i Ceramiki w W., była niepełna, albowiem została wydana w oparciu o treść pytania zmierzającego do ustalenia tworzywa z jakiego wykonane są wyroby skarżącej, z pominięciem sposobu ich wykonania. Zdaniem Spółki, o zaliczeniu wyrobów do odpowiedniego grupowania PKWiU, powinny również decydować: sposób ich wytworzenia (ręczny, maszynowy), a także walory dekoracyjno-użytkowe. Wskazała strona, że kryterium temu odpowiadają sprzedawane przez nią przedmioty, gdyż wywarzane są w technologii tradycyjnej (ręcznie), a zdobienia wykonuje się metodą stempelkową. Zwrócono uwagę, że takie stanowisko zajęła również Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna "Cepelia". Dyrektor Izby Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w J.) wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, powołując się na odpowiednie zapisy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz powiązanej z nią – Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), a w tym jej części opisowej stwierdził, że wyroby ceramiczne dzielą się na ściśle określone grupy w zależności od składu i sposobu wypalania. Według PKWiU do odrębnych grupowań zalicza się wyroby z ceramiki zwykłej oraz z kamionki i nieprawidłowe jest utożsamianie obydwóch rodzajów wyrobów. Po wtóre, przy klasyfikowaniu należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samej PKWiU, zaś analiza jej zapisów wskazuje, że takie okoliczności jak to, iż produkt jest wyrobem sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego, nie stanowi kryterium decydującego o klasyfikowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo tego, iż Urząd Statystyczny odpowiadając na pytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (w ramach niniejszego postępowania) nie odniósł się do przedstawionej we wniosku – charakterystyki procesu technologicznego oraz wyrobów produkowanych przez spółkę, to z opinii Instytutu Szkła, Ceramiki, Materiałów Ogniotrwałych i Budowlanych w W. wynikało, że odwołująca wytwarza wyroby z kamionki. Skoro zatem wyroby z kamionki, identyfikowane według odpowiednich symboli PKWiU, nie zostały wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 111 załącznika), to stosowanie 7% stawki podatku nie było uzasadnione, gdyż posiadanie atestów Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej było tylko jednym z dwóch koniecznych warunków do preferencyjnego opodatkowania (obok zaliczenia wyrobu do grup wyrobów z ceramiki zwykłej). Odnosząc się do opinii organu statystycznego z dnia 10.02.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze podlega ona, jak inne dowody, swobodnej ocenie organu, a także, iż w gestii służb statystyki publicznej nie leży ocena, czy wyrób lub usługa spełniają warunki zakwalifikowania do określonego grupowania. Zdaniem organu opinia Instytutu Szkła i Ceramiki w W. była miarodajna dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem bazowała na badaniu losowo wybranych produktów spółki, a od tego czasu nie zaszły w produkcji zmiany, uzasadniające możliwość odmiennego klasyfikowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A , działając za pośrednictwem pełnomocnika zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 41 ust. 2 i art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniesiono, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono wszystkich istotnych kwestii, a ocena dowodów była dowolna. Zdaniem strony, przy klasyfikowaniu zgodnie z PKWiU należało mieć na uwadze to, że wyroby spółki wytwarzane są ręcznie oraz podlegają zdobieniu (walory artystyczne). Takie stanowisko przedstawiła zwłaszcza Akademia Górniczo-Hutnicza w K. Odmienne zapatrywanie organów podatkowych nie wynika z przekonujących argumentów, tym bardziej, że kryteriów decydujących o podziale wyrobów ceramicznych dla celów statystycznych, organy nie wyjaśniły z Urzędem Statystycznym. Niezależnie od tego, kluczowe dla rozstrzygnięcia winno być stanowisko organu statystycznego w przedmiocie zaliczenie wyrobów spółki do odpowiednia grupowania PKWiU, co zgodne jest z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 23.01.1997 r., sygn. akt I SA/Po 1047/96). Dlatego też należało respektować stanowisko w sprawie klasyfikacji, potwierdzające klasyfikowanie wyrobów spółki do grupowania z ceramiki zwykłej, wyrażone w piśmie Ośrodka Interpretacji Standardów i Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10.02.2006 r. W skardze podkreślono, że interpretacja GUS pozostawała aktualna także w stosunku do przedmiotowego okresu, albowiem nie zmieniła się technologia wytwarzania wyrobów, jak i skład surowcowy pozostał taki sam. Nawiązując do stanowiska Instytutu Szkła i Ceramiki w W. podniesiono, że jego opinia nie była pełna, gdyż odpowiadała na zapytanie organu kontroli skarbowej odnośnie potwierdzenia, z jakiego materiału wytwarzane są wyroby spółki. Pytanie pomijało kwestię sposobu wytwarzania wyrobów (ręcznego) oraz zdobienia. W opinii nie wskazano również, czy kolorystyka wyrobów spółki mieści się w zakresie właściwym dla wyrobów z kamionki. Opinia Instytutu jest wątpliwa także ze względu na niereprezentatywną próbę przedmiotów przekazanych do badania, gdyż te powinny pochodzić z różnych części pieca (ze środka, z jego brzegów). Wniosek taki jest uzasadniony dlatego, gdyż wyroby ceramiczne są skomplikowanymi układami wieloskładnikowymi i wystarczy zmienić nieznacznie ilość jednego surowca, jak również temperatury, by ilość i jakość faz (o których pisał Instytut Ceramiki i Szkła w swojej opinii) była różna. Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6.11.2009 r. pełnomocnik zarzucił dodatkowo, że opinia Instytutu Szkła i Ceramiki w W. wydana została na podstawie wadliwego postanowienia organu skarbowego o powołaniu biegłego, gdzie w takim charakterze wymieniono jednostkę organizacyjną zamiast osoby fizycznej, co nie odpowiadało regulacji art. 197 Ordynacji podatkowej, a w efekcie również doprowadziło do sytuacji, że opinię podpisał kto inny niż biegły (wskazany w takim charakterze). Nadto samo zapytanie zawarte w postanowieniu nie było poprawne, gdyż odnosiło się do klasyfikacji statystycznej. Pełnomocnik podniósł dalej, że opinia Instytutu bazowała na kryteriach wynikających z Polskiej Normy dla wyrobów z ceramiki szlachetnej i kamionki, podczas gdy nie zostało wyjaśnione, ażeby kryteria te decydowały o klasyfikowaniu na podstawie PKWiU, tym bardziej, że brak jest Polskiej Normy dla wyrobów z ceramiki zwykłej. W szczególności nie wykazały organy, że PKWiU jako kryterium rozróżnienia wyrobów z ceramiki, przyjmuje stopień absorpcji wodnej wyrobu. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało konkretnego wskazania, jakie cechy – na podstawie klasyfikacji statystycznej – pozwalają rozróżnić wyroby z ceramiki zwykłej oraz kamionki, podczas gdy wskazania takiego w zaskarżonych decyzjach zabrakło. Kwestii klasyfikowania wyrobów spółki nie wyjaśniono z Urzędem Statystycznym, gdyż pismo tego organu z dnia 25.09.2008 r. nie wnosiło niczego nowego do sprawy. W efekcie brak było również podstaw do tego, aby podważyć korzystne dla spółki stanowisko organu statystycznego z dnia 10.02.2006 r. Nie można było pozbawić podatnika ochrony, jaką dawała zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych (w okresie obowiązania korzystnej opinii statystycznej). Zarzucono, że stanowisko Instytutu Szkła i Ceramiki w W. nie było jednoznaczne, a organy wątpliwości w tym zakresie nie wyjaśniły, opierając decyzje na stwierdzeniach opinii niekorzystnych dla strony, a pomijając stwierdzenia korzystne. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że opinię tę podważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.06.2009 r. (sygn. akt I FSK 800/08) w sprawie za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Stwierdził również, że pismo Instytutu Szkła i Ceramiki w W. z dnia 11.07.2008 r., nie było wypowiedzią biegłego, lecz stanowiło dokument prywatny, mający taką samą moc jak inne dowody, w tym przedstawione przez spółkę. Zarzucono również, że z naruszeniem art. 123 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej spółka pominięta została na etapie formułowania zapytań przez organ pierwszej instancji, a mianowicie do Instytutu Ceramiki i Szkła w W. (w dniu 8.07.2008 r.) oraz do Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. W ten sposób uniemożliwiono stronie zgłoszenia uwag i pytań. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, to jest: (1) postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. o powołaniu biegłego, (2) kopii tłumaczenia przysięgłego dokumentów sporządzonych przez francuskie organy podatkowe odnośnie klasyfikacji taryfowej wyrobów z gliny zwykłej, a także wydruku zdjęcia przykładowego wyrobu, (3) opinii z dnia 28.07.2009 r. Katedry Technologii Ceramiki i Materiałów Ogniotrwałych Wydziału Inżynierii Materiałowej i Ceramiki Akademii Górniczo-Hutniczej w K., (4) pisma z dnia 2.09.2009 r. Fundacji B , (5) faktur VAT z dnia 23.10.2009 r. dokumentujących dostawę towarów produkowanych przez – odpowiednio – C i D , (6) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] , (7) pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia 7.08.2006 r., a także (8) pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12.01.2006 r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. W załączniku Nr 3 do ustawy wymienione zostały (między innymi) "wyroby sztuki ludowej oraz rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, które posiadają atest Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej", zaś pod tą zbiorczą nazwą, w poz. 110 – 128, określono poszczególne grupy towarów, opisane według nazwy oraz symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W poz. 111 załącznika wskazano "wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne" oraz symbole PKWiU (26.21.12-10.21, 26.21.12-10.22, 26.21.12-10.23, 26.21.12-10.29, 26.21.12-10.91, 26.21.13-50.11, 36.30.1 oraz 36.63.71-30.29). W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że w odniesieniu do okresu za który wydano zaskarżoną decyzję, dla identyfikacji towarów (usług) według klasyfikacji statystycznej, miarodajna była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), a to ze względu na postanowienie przepisu § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Analiza zapisów załącznika Nr 3 do ustawy VAT (w kontekście jej art. 41 ust. 2) prowadzi do wniosku, że dla wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych, stawka podatku 7% znajduje zastosowanie przy spełnieniu dwóch warunków: po pierwsze – w razie zaliczenia wyrobu do jednego z grupowań PKWiU wymienionych w poz. 111 załącznika (powyżej przytoczonych) oraz po drugie – w przypadku uzyskania atestu Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej. Odwołując się do zapisów PKWiU, przy uwzględnieniu zakresu sporu w niniejszej sprawie, trzeba wskazać, że klasyfikacja ta w ramach grupowania "26.21.12 – Zastawy stołowe, naczynia kuchenne i inne artykuły gospodarstwa domowego (poza porcelaną)", wyodrębnia na bezpośrednio niższym poziomie (grupowanie poziomu siódmego), cztery równorzędne (podkreślenie Sądu) pozycje: "26.21.12-10 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej", "26.21.12-30 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z kamionki", "26.21.12-50 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki porowatej lub szlachetnej", a także "26.21.12-90 – Zastawy stołowe i inne artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki, pozostałe". Z kolei w zakresie pozycji oznaczonej symbolem 26.21.12-10, zawarte są – wskazane w załączniku nr 3 do ustawy VAT (poz. 111) – następujące grupowania: "26.21.12-10.21 – Miski, salaterki, miseczki z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.22 – Kubki, kufle, czarki, filiżanki, kieliszki z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.23 – Spodki, patery, talerze z ceramiki zwykłej", "26.21.12-10.29 – Naczynia stołowe z ceramiki zwykłej – sztuki pojedyncze – pozostałe" oraz "26.21.12-10.91 – Garnki, konwie, dzbany z ceramiki zwykłej". Wynika zatem z powyższego, że obniżona stawka podatku od towarów i usług dotyczy określonych wyrobów z ceramiki zwykłej, jeżeli nadto Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna udzieliła na tego rodzaju wyroby atesty, natomiast nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania (na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 111 załącznika nr 3 do ustawy VAT) – wyroby ceramiczne z kamionki (PKWiU 26.21.12-30). W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka produkuje wyroby z kamionki, a przez to ich sprzedaż nie jest objęta ulgowym opodatkowaniem (7%). Stanowisko w tym zakresie oparte zostało zasadniczo na opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w W. Organy wzięły również pod uwagę, że do maja 2004 r. także Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna kwalifikowała wyroby spółki jako wykonane z kamionki, zaś w następnym okresie nie uległy istotnej zmianie sposób wytwarzania wyrobów i surowce używane do produkcji. Podważając stanowisko organów podatkowych skarżąca próbowała wykazać, że materiał dowodowy nie został zgromadzony w całości, a także że ocena dowodów była dowolna. Zarzuty w tym zakresie nie były usprawiedliwione. Na wstępie trzeba stwierdzić, iż nie był zasadny pogląd skargi o związaniu organu podatkowego treścią wypowiedzi Urzędu Statystycznego z dnia 10.02.2006 r. i to z dwóch powodów. Po pierwsze, w orzecznictwie dominuje pogląd, że wyrażone w tzw. opinii klasyfikacyjnej, stanowisko organu statystyki publicznej, jako dowód w sprawie podatkowej, podlega ocenie organu podatkowego. Oznacza to, że również w tym zakresie organy podatkowe uprawnione są do oceny każdego aspektu takiej opinii, a pośród tego również merytorycznej poprawności zastosowanych w niej twierdzeń (np. wyrok NSA z dnia 5.12.1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1259/96, niepubl., wyrok SN z dnia 26.01.2000 r., III RN 121/99, publ. OSNAP nr 21/2000, poz. 777; wyrok NSA z dnia 24.11.2005 r., sygn. akt FSK 2693, niepubl., a także postanowienie składu 7. sędziów NSA z dnia 20.11.2006 r. (sygn. akt II FPS 3/06, publ. ONSAiWSA nr 1/2007, poz. 5). Stanowisko to za prawidłowe uznaje również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Odmienny pogląd zawarty w przytoczonym w skardze wyroku NSA (z dnia 23.01.1997 r., sygn. akt I SA/Po 1047/96, publ. ONSA z. 4/1997, poz. 178) miał charakter jednostkowy i nie był kontynuowany. Po wtóre należało uznać, że zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, z jakiego materiału (tworzywa) wykonane są wyroby spółki (czajniki, dzbanki, filiżanki, kubki i inne). Tymczasem, jak to wynika z art. 25 i 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) organy statystyki publicznej dokonują interpretacji standardowych klasyfikacji, natomiast nie zajmują się badaniem tworzywa, z jakiego dany wyrób jest wykonywany. Zwrócił na to uwagę również Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 25.09.2008 r. (akta administracyjne, t. II, k. – 322) akcentując, że informacje udzielane przez służby statystyki publicznej mają stanowić pomoc dla osoby zainteresowanej, w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi (podkreślenie Sądu), a także że do ich kompetencji nie należy ocena, czy wyrób bądź usługa spełniają warunki zaklasyfikowania do określonego grupowania. W świetle tego pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10.02.2006 r. (akta administracyjne, t. II, k. – 351), w którym stwierdzono, że wymienione (w piśmie spółki z dnia 6.02.2006 r.) wyroby mieszczą w grupowaniach PKWiU obejmujących artykuły gospodarstwa domowego z ceramiki zwykłej – nie mogło być przesądzające dla wyniku sprawy. Z przedstawionej obok przyczyny za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty skarżącej strony, że organy podatkowe nie wyjaśniały dalej z jednostkami statystyki publicznej kwestii klasyfikowania wyrobów spółki do odpowiedniego grupowania PKWiU. Brak było także podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe, nie respektując opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10.02.2006 r. naruszyły zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów, skoro tzw. interpretacja statystyczna wydawana jest na podstawie informacji uzyskanych od wnioskodawcy i nie zwalnia zainteresowanego z obowiązku prawidłowego zaklasyfikowania (opinia ma charakter pomocy). Tymczasem występując do Urzędu Statystycznego w Ł. spółka przedstawiła także, że jej wyroby ona jak i Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna kwalifikują jako wykonane z ceramiki zwykłej (wskazane powyżej pismo z dnia 6.02.2006 r. – akta administracyjne, t. II, k. – 355). Osobnego ustosunkowania się wymagało zagadnienie kryteriów, jakie należało uwzględnić przy ustaleniu czy skarżąca produkuje wyroby z kamionki. Kwestia ta determinowała ocenę mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. W skardze przedstawiono zapatrywanie, że pośród parametrów decydujących o klasyfikowaniu należało wziąć pod uwagę przede wszystkim to, że wyroby spółka wytwarza częściowo ręcznie, a także iż zdobienia wykonuje się metodą stempelkową (tradycyjnie). Z kolei organy stały na stanowisku, że są to kwestie nieistotne. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyprowadziły prawidłowe wnioski z analizy zapisów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz powiązanej z nią Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), która – jak wskazał GUS w piśmie z dnia 25.09.2008 r. (wyżej powołanym), stanowi bazę pojęciową i merytoryczną Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stanowisko GUS znajduje oparcie w "Zasadach metodycznych PKWiU" zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (załącznik – tom I, w szczególności pkt 5.2.1). Zapisy tych klasyfikacji wskazują po pierwsze, że wyroby z kamionki stanowią odrębną grupę towarową niż towary z ceramiki zwykłej, a także nie wynika z nich aby kryterium rozróżnienia stanowiły: sposób wytwarzania (ręczny – maszynowy) oraz dokonywanie zdobień. Z opisu do działu 69 "Wyroby ceramiczne" Sekcji XIII Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) wynika, że wyroby ceramiczne zależnie od składu i sposobu wypalania zalicza się do: (I.) towarów z kopalnych mas krzemionkowych lub podobnych krzemionek i towary ogniotrwałe poddziału I (poz. 6901 do 6903) oraz (II.) pozostałych wyrobów ceramicznych, składających się głównie ze zwykłej gliny, wyrobów kamionkowych, ceramiki porowatej, fajansu lub porcelany itp., objętych poddziałem II (pozycja 6904 do 6914). Z kolei według opisów zawartych w "Uwagach do poddziału II – Pozostałe wyroby ceramiczne", wyroby z ceramiki zwykłej scharakteryzowane zostały ogólnie jako wyroby z masy porowatej, które w odróżnieniu od porcelany są nieprzezroczyste, przepuszczają płyny, dają się zarysować stalą i których przełam przylega do języka, zaś w sposób bardziej uszczegółowiony – jako artykuły wykonane ze zwykłych glin żelazistych i wapniowych (masa ceglarska) o teksturze ziemistej, kolorze zazwyczaj brązowym, czerwonym lub żółtym. Inną grupę towarów – według Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (odpowiednio – Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług) stanowią wyroby ceramiczne z kamionki w odniesieniu do których wyjaśniono (Uwagi do poddziału II Scalonej Nomenklatury Towarowej), że pomimo tego, że są na tyle twarde, iż opierają się zarysowaniu przez rysik stalowy, różnią się od porcelany, ponieważ są nieprzezroczyste i zazwyczaj tylko częściowo zeszklone; kamionka może być zeszklona (nieprzepuszczalna) lub częściowo zeszklona, jej barwa jest zwykle szara lub brązowawa, spowodowana zanieczyszczeniami iłów użytych w produkcji, powierzchnia wyrobów jest szkliwiona. Z powyższych wyjaśnień wynika ogólna wskazówka, że rozróżnienie na wyroby z ceramiki zwykłej oraz kamionki dokonywa się ze względu na właściwości (cechy użytkowe) wyrobu (wyrażone przede wszystkim poprzez odporność na zarysowania, przepuszczalność płynów, a innymi słowy – twardość, ścisłość, nasiąkliwość), które determinowane są zasadniczo rodzajem użytego surowca oraz temperaturą wypalenia. Przy tym należy zauważyć, że brak jest pośród tych opisów jakichś brzegowych (granicznych) parametrów o mierzalnym charakterze, które mogłyby stanowić punkt odniesienia w procesie kwalifikowania do określonej grupy wyrobów ceramicznych (zwłaszcza w razie sporu). Jednakże – co należy podkreślić – nie taka jest rola klasyfikacji statystycznych. Jak słusznie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3.04.2001 r., "klasyfikacja (statystyczna – przypis) stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim dla celów statystyki, istniejące na rynku towary i usługi", a w innym miejscu że "klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie ma mocy sprawczej" (sygn. K. 32/99, publ. OTK ZU Nr 2/2001, poz. 53). Dlatego też nie było wadliwe (dowolne) stanowisko organów podatkowych, które wraz z akceptacją stanowiska Instytutu Szkła i Ceramiki w W., zaaprobowały zastosowaną metodę badawczą w ramach której Instytut oceniał wyroby spółki według kryteriów wynikających z Polskiej Normy PN-68 B-12100, gdzie kamionkę definiuje się jako "tworzywo lub wyrób ceramiczny szkliwiony lub bez szkliwa o zabarwieniu od jasnoszarego do ciemnobrązowego, spieczony o nasiąkliwości mniejszej niż 8%, zawierający w swoim składzie głównie substancje szkliste, glinokrzemiany, mullit i kwarc". Przy tym stanowiska organów nie mógł zdyskredytować brak Polskiej Normy dla wyrobów z ceramiki zwykłej, z czego wynika zasadniczo tylko tyle, że ceramika zwykła nie podlega normalizacji (przez to nie odpowiada określonym parametrom, to jest ustalonym dla pozostałych rodzajów wyrobów ceramicznych). W świetle tego za nieuzasadnioną należało ocenić pretensję skargi, iż organy nie ustaliły precyzyjnych kryteriów zaliczania wyrobów do ceramiki zwykłej, skoro kryteria takie – w sensie pozytywnym – nie są znormalizowane (urzędowo określone, w tym w ramach klasyfikacji statystycznych). W tym miejscu można po raz kolejny podkreślić, że daremne było w związku z tym oczekiwanie aby kryteria te precyzyjnie podały organy statystyki publicznej. Stanowisko organów podatkowych, przydające istotną wartość dowodową opinii Instytutu wzmacnia to, że także we wcześniejszych okresach, zasadniczo przypadających na okres do kwietnia 2004 r. wyroby spółki za kamionkowe uznawała Krajowa Komisja Artystyczna i Etnograficzna "Cepelia". Co więcej, w taki też sposób swoje produkty klasyfikowała A , gdyż wynika to ze zgłoszenia wzorów do atestowania (akta administracyjne, t. II, k. – 340). Należy przy tym mieć na uwadze, że w tym czasie nie nastąpiły istotne zmiany w produkcji ani w składzie surowców. Wprawdzie z pisma spółki z dnia 21.05.2007 r., złożonym również do akt niniejszej sprawy administracyjnej wynika, że w trakcie 2004 r. obniżono temperaturę wypalania z 1.280ºC do 1.200ºC, oraz zastąpiono szlachetną glinę biało-wypalającą się, to jest Kaolin KOM oraz glinę wzbogacaną "Bolko", to jak przyznała sama spółka (w dalszej części przedmiotowego pisma), zmiany nie wpływały ani na walory użytkowe wyrobów ani na klasyfikowanie. Bez dowolności organy odmówiły mocy dowodowej opinii opracowanej w Katedrze Technologii Ceramiki Wydziału Inżynierii Materiałowej i Ceramiki Akademii Górniczo-Hutniczej w K. (akta administracyjne, t. II, k. – 349), albowiem utożsamiała pojęcia kamionki i ceramiki zwykłej, a przeto nie mogła stanowić bazy dla dokonywania dystynkcji pomiędzy tymi rodzajami ceramiki (wyrobów ceramicznych), które to różnicowanie niewątpliwie wynika z klasyfikacji statystycznych. Ubocznie tylko trzeba odnotować, że z konkluzji tej opinii, a mianowicie, że wyroby spółki zaliczyć należy do kamionki zwykłej (nazywanej też w opinii ceramiką zwykłą) nie wynika wniosek przeciwny zapatrywaniu organów podatkowych, to jest że spółka wytwarza wyroby z kamionki, a można też wskazać, że w opinii zwrócono między innymi uwagę na kilkudziesięcioletnią tradycję wytwarzania kamionki bolesławieckiej (rękodzieło regionalne). Nie podważał ustaleń organów podatkowych tzw. Klucz powiązań, opracowany na użytek prac Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej przez pracownika GUS, który przedłożyła spółka do akt sprawy podatkowej (akta administracyjne, t. II, k- 357), albowiem nie dostarczał przydatnych argumentów, gdyż zawiera zasadniczo przytoczenie symboli PKWiU, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy VAT i odpowiadające im (symbolom) zapisy tej klasyfikacji. Wprawdzie autor wykazu sformułował jego tytuł jako "Wyroby garncarskie użytkowo-dekoracyjne (kamionka, fajans, porcelit, glina)", to jest to zbyt skromna wskazówka, ażeby można na jej podstawie – odmiennie od organów podatkowych – zinterpretować zapisy PKWiU. Gdy chodzi o zarzuty skargi skierowane przeciwko uwzględnieniu w sprawie podatkowej opinii Instytutu Szkła i Ceramiki w W. z dnia 14.07. oraz 10.08.2006 r., a także pisma tego Instytutu (obecnie Instytutu Szkła, Ceramiki, Materiałów Ogniotrwałych i Budowlanych w W.) z dnia 11.07.2008 r., to nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim nie można było uznać, ażeby w sposób wybiórczy, z niekorzyścią dla strony, organy zinterpretowały opinię Instytutu, a to mając na względzie obydwa pisma tej jednostki, to jest z dnia 14.07. oraz 10.08.2006 r. O ile zgodzić się można z twierdzeniem, że pierwotna opinia jednostki (z dnia 14.07.2006 r.) mogła budzić wątpliwości co do zajętego ostatecznie stanowiska, to wątpliwości te rozwiewało pismo uzupełniające (z dnia 10.08.2006 r.). Wynikało z niego w sposób jednoznaczny, że wyroby spółki wykonane są z kamionki zdefiniowanej według Polskiej Normy PN-68 B-12100 (powyżej przytoczonej). Wyjaśnienia Instytutu pozwalają też ocenić, że autor pisma nie rozumiał regulacji prawnej związanej z opodatkowaniem wyrobów garncarskich użytkowo-dekoracyjnych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, co wszakże nie jest wadą dyskwalifikującą środek dowodowy skoro chodzi tu o kwestię leżącą w wyłącznej gestii organu podatkowego (wykładnia prawa). Z wypowiedzi tej wynika bowiem, że jej autor rękodzielnictwo oraz walory użytkowo-dekoracyjny potraktował jako osobne, samodzielne kryterium decydujące o przypisaniu do grupowań PKWiU wymienionych w ustawie (w poz. 111 załącznika Nr 3). Tymczasem ustawa podatkowa nie określa kryteriów klasyfikowania według PKWiU, lecz kryteria opodatkowania (tu – preferencyjnego). Z kolei pismo Instytutu z dnia 11.07.2008 r. podtrzymywało dotychczasowe stanowisko, a to w związku z wątpliwościami organu wynikającymi ze zmian w produkcji na przełomie 2006 i 2007 r. polegającymi na podwojeniu udziału iłu, gliny "Czerwona Woda", kosztem zmniejszenia udziału gliny wzbogaconej "Janina". Kwestionowanie z kolei tego (aktualnego) stanowiska jest o tyle niezrozumiałe, że jak przyznaje się w skardze zmiany w produkcji następujące od 2006 r. nie były istotne i nie mogły rzutować na klasyfikowanie. W ten bowiem sposób spółka argumentowała wykazując aktualność względem okresu bieżącej produkcji, stanowiska Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 10.02.2006 r. Temu stwierdzeniu spółki należało dać wiarę, gdyż w przeciwnym wypadku skarżąca podjęła by działania zmierzające do uzyskania nowego stanowiska organów statystki oraz Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej. Nie zasługują na akceptację pretensje dotyczące niereprezentatywnej próby, jaką przekazano w roku 2006 r. wymienionemu Instytutowi Szkła i Ceramiki w W., gdyż przede wszystkim nie wynika z okoliczności sprawy, że skarżąca odmiennie klasyfikowała swoje wyroby w zależności od tego, czy były wypalane w środku pieca, czy też znajdowały się na brzegach komory. Gdy zaś chodzi o kwestię, że w niniejszej sprawie nie powołano formalnie biegłego, a w związku z tym opinia Instytutu stanowiła dokument prywatny tego samego rodzaju co np. opinia sporządzona w Katedrze Technologii Ceramiki Wydziału Inżynierii Materiałowej i Ceramiki Akademii Górniczo-Hutniczej w K., to w świetle art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie dyskwalifikowało to opinii Instytutu jako środka dowodowego. Według tego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazanego środka dowodowego nie dyskwalifikował też sposób sformułowania pytania przez organ kontroli skarbowej w sprawie do której opinia ta pierwotnie została wydana (dotyczącej określenia skarżącej spółce podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe), co miało polegać na odniesieniu się do zaklasyfikowania wyrobów spółki według PKWiU, gdyż istotą przedmiotowej opinii były wyniki badań wyrobów spółki z uwzględnieniem kryteriów określonych dla kamionki (według Polskiej Normy). Bez znaczenia dla możliwości uwzględnienia przedmiotowego dowodu, było to, że w postanowieniu o powołaniu biegłego organ kontroli skarbowej wymienił jednostkę organizacyjną, gdyż jak się przyjmuje, biegłym może być również osoba fizyczna wskazana przez instytut naukowy lub naukowo-badawczy, do którego organ podatkowy zwrócił się o wydanie opinii (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 545). Okoliczność, że organ podatkowy występując w sprawie o zajęcie stanowiska przez Główny Urząd Statystyczny, czy też Instytut Szkła i Ceramiki w W., nie uprzedził strony i nie konsultował wystąpień, nie świadczył automatycznie o pozbawieniu spółki czynnego udziału w postępowaniu, skoro także po uzyskaniu stanowisk skarżąca miała możliwość zgładzania uwag i żądań. Sąd nie znalazł uzasadnienia do przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów. Postępowanie dowodowe prowadzone przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy. Jak to wynika z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Po pierwsze trzeba zaakcentować, że chodzi tu o dowody uzupełniające (z dokumentów), czyli takie które nie były przeprowadzone (zgłoszone) w postępowaniu przed organami podatkowym (administracyjnymi). Po wtóre, chodzi o dowody, które mogą pozwolić na rozwianie istotnych wątpliwości odnośnie prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania (nadto nie powodujące istotnego przedłużenia postępowania). W świetle tego należało stwierdzić, że nie miało znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji to, że organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wskazał w wydanym postanowieniu jako biegłego – jednostkę organizacyjną, co wyjaśniono w powyżej sformułowanych uwagach. Gdy chodzi o brak znormalizowania na wyroby z ceramiki zwykłej, to kwestię tę należy zaliczyć do faktów powszechnie znanych, a nadto organy podatkowe nie twierdziły, że Polskie Normy określają cechy ceramiki zwykłej. Pismo Urzędu Statystycznego z dnia 12.01.2006 r., jak zasadnie stwierdza sama skarżąca, jest odzwierciedleniem stanowiska organu statystycznego z dnia 25.09.2008 r., zawartym w piśmie znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej. Uzyskanie aktualnego stanowiska GUS w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., nie można ocenić jako naganne, a w żadnym razie jako mogące rzutować na wynik sprawy podatkowej. Nadto przedstawione powyżej zostało, dlaczego – zdaniem Sądu – daremne było oczekiwanie od organów statystycznych, rozstrzygnięcia problematyki precyzyjnych kryteriów zaliczenia wyrobów ceramicznych do odpowiednich grupowań PKWiU. Z kolei fakt uchylenia przez WSA we Wrocławiu (wyrokiem z dnia 15.11.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1059/07) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., dotyczącej innego okresu rozliczeniowego, nie ma bezpośredniego znaczenia dla niniejszej sprawy. Bez jakiekolwiek związku z niniejszą sprawą (oceną legalności działania organów) pozostawała kwestia kwalifikowania bliżej nieznanych wyrobów ceramicznych przez władze francuskiej administracji podatkowej, jako też to, jakiego rodzaju stawki podatkowe stosują inne podmioty przy dostawie swoich wyrobów. Gdy zaś chodzi o dowód w postaci pisma z dnia 28.07.2009 r. Katedry Technologii Ceramiki i Materiałów Ogniotrwałych AGH w K., to stanowisko tej instytucji było przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, a skarżąca nie przedstawiła jakie nowe treści mogą istotnie rzutować na ocenę legalności rozstrzygnięć podatkowych. Z kolei pismo Krajowej Komisji Artystycznej i Etnograficznej z dnia 2.09.2009 r. nie mogło wpływać na wynik sprawy, gdyż powielało znane organom (skarżącej i Sądowi – z urzędu) stanowisko tej Komisji, iż wyroby ceramiczne dzielą się na ceramikę szlachetną, czyli porcelanę oraz ceramikę zwykłą, co – jak trafnie przyjmują organy – nie odpowiada podziałom PKWiU. Z przyczyn powyżej przedstawionych, uznając skargę za nieuzasadnioną, konieczne było orzeczenie o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.