I SA/Wr 127/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędziowie WSA Ireneusz Dukiel, WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i lipiec 2000 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze m.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił A , Spółce z o.o. we W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w wysokości [...] (o [...] więcej niż wynikało z deklaracji Spółki), za marzec 2000 r. w wysokości [...] (o [...] więcej), za kwiecień 2000 r. w wysokości [...] (o [...] więcej) i za lipiec 2000 r. w wysokości [...] (o [...] więcej). Stwierdzono, że Spółka ujęła w rejestrze zakupów za luty 2000 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Przedsiębiorstwo B w P. na kwotę [...] + [...] VAT za analizę sprzedaży i terminów płatności w układzie poszczególnych akwizytorów i biur – stosownie do umowy z dnia [...]. W czasie próby kontroli sprawdzającej w firmie B Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. stwierdził, iż brak jest takiej możliwości, bowiem jej właściciel A. K. przebywał w Areszcie Śledczym w K. W czasie przesłuchania w dniu [...], przeprowadzonego przez policjanta z Centralnego Biura Śledczego A. K. stwierdził, że nie wykonał analizy, której dotyczyła faktura z dnia [...], a miał ją zrobić J. Ś. z firmy w K., który z kolei zeznał, iż nie jest to prawdą, nigdy takiej analizy nie wykonywał i nic o niej nie wie. Prezes Spółki A J. P. zeznał, że współpracę z firmą B nawiązano za pośrednictwem S. N., który zmarł w dniu [...], a firmowana przez spółkę B analiza była do niczego nieprzydatna. W związku z tym uznano, że faktura z dnia [...] nie odzwierciedla faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i nie może być podstawą do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., dotyczy bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Podobna sytuacja dotyczyła ujętej w rejestrze zakupów za marzec 2000 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] + [...] VAT, wystawionej przez Spółkę z o.o. C z K. i dotyczącej analizy sprzedaży środków farmaceutycznych i medycznych w wybranych województwach. Okazało się, że również u tego kontrahenta nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli sprawdzającej, a z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. – Ś. wynikało, że Spółka C w dniu [...] przeniosła formalnie siedzibę z W. do K., ale nie składała żadnych deklaracji podatkowych, a budynek, w którym wskazała swoją siedzibę, został w marcu 2003 r. wyburzony. Okazało się też, że ostatnią deklarację rozliczeniową VAT-7 Spółka C złożyła w W. za październik 1999 r. Uznano zatem, że czynność, której dotyczyła faktura z dnia [...], nie została dokonana. Odnośnie kwietnia 2000 r. zakwestionowano przedwczesne, niezgodne z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, które wpłynęły do Spółki dopiero w następnym miesiącu, a nadto odliczenie podatku na podstawie dwóch faktur, dotyczących "szkolenia farmaceutów we W." oraz "imprezy do D na [...] osoby". Obie z nich, pierwsza z dnia [...] na kwotę [...] + [...] VAT, a druga z dnia [...] na kwotę [...] + [...] zł VAT, wystawione były przez Biuro E w Ch. Mimo wielokrotnych wezwań, kierowanych do spółki oraz własnych czynności prowadzonych przez organy podatkowe nie zdołano uzyskać żadnych dowodów potwierdzających, że obie wycieczki, których dotyczyły te faktury, się odbyły, a jeśli tak, to czy mają związek z przychodem z jej działalności gospodarczej, w związku z czym zakwestionowano odliczenie wynikającego z nich podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeśli chodzi o lipiec 2000 r., to zobowiązanie Spółki z o.o. A zwiększono o kwotę [...] w związku z zakwestionowaniem prawidłowości naliczenia podatku w tym miesiącu oraz w maju i czerwcu 2000 r. Decyzja ta utrzymana została w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2000 r., zaś odnośnie lipca 2000 r. decyzję w tej części uchylono i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji, gdyż nie zawiera wystarczającego uzasadnienia faktycznego i oceny materiału dowodowego za ten okres przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2, 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Naruszono też § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. przez uznanie, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmioty nieistniejące lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także przepisy postępowania w postaci art. 157 § 1 oraz 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków A. K., J. Ś. i innych bez udziału skarżącej, art. 180 i 216 § 1 przez włączenie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków, przeprowadzonych bez udziału skarżącej, a także naruszenie art. 191 i zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie wydatków poniesionych na rzecz firm B i C. Nie miało znaczenia zdaniem strony skarżącej, czy opracowanie firmowane przez B wykonała ta Spółka, czy inne osoby. Z kolei być może przejściowy brak możliwości przeprowadzenia kontroli w Spółce z o.o. C nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez tę Spółkę. Spółka, która przeniosła się z W. do K., mogła zmienić siedzibę kolejny raz i złożyć deklaracje podatkowe w innym urzędzie skarbowym, należało więc jej szukać lub dokonać czynności z udziałem kuratora, ustanowionego na podstawie art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że Spółka z o.o. C nie jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego nie świadczy, że nie istnieje. Organ podatkowy nie może przerzucać na nabywcę usługi lub towaru odpowiedzialności za to, że kontrahent nie zaewidencjonował faktury i nie rozliczył wynikającego z niej podatku, bowiem to takiego kontrahenta trzeba ścigać i przymusowo ściągnąć od niego podatek. Odnośnie faktur wystawionych przez D z Ch. stwierdzono, że skarżąca Spółka poniosła jedynie koszty przewozu farmaceutów, zatem nie posiadała list uczestników wyjazdu. Organy podatkowe winny ich szukać w firmie D, a skoro właściciel tej firmy zmarł i odpowiednich ustaleń nie da się poczynić, strona skarżąca nie powinna być obciążana tego skutkami. Świadkowie A.K., Ś. i kilku innych zostali przesłuchani co prawda przez organy Policji, ale na potrzeby postępowania podatkowego, zatem stronie powinno się zapewnić czynny udział w tych czynnościach. Jeśli tego nie zrobiono, naruszono przepisy art. 123 § 1, 157 § 1 oraz 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a protokołów z tych czynności nie można było włączać do akt postępowania podatkowego. Jeśli chodzi o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dotyczącego zobowiązania za lipiec 2000 r., to należało decyzję tę uchylić i umorzyć postępowanie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Skoro zakwestionowane faktury dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty w nich wskazane i w sposób w nich opisany, było to wystarczające do pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczania wynikającego z nich podatku. Oceniając faktury wystawione przez firmy B A. K. i Spółkę z o.o. C miano na uwadze, że konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na generalnej zasadzie, że odliczeniu podlega podatek zapłacony na poprzednim etapie obrotu, nadto jeśli obrót ten miał w ogóle miejsce. Powołano też orzeczenia sądowe potwierdzające brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty stwarzające jedynie formalne pozory istnienia i nie uczestniczące w rzeczywistości w obrocie. Organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów, a argumentów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem powinien dostarczyć podatnik. Skoro strona skarżąca w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia [...] poinformowała, że właściciel biura turystycznego z Ch. zmarł, firmę zlikwidowano i niemożliwe jest uzyskanie jakichkolwiek dokumentów, to nie można czynić zarzutu z tego, że nie udało się tych dokumentów uzyskać w okresie późniejszym organowi podatkowemu. Świadek A. K., J. Ś. i kilku innych przesłuchani byli przez funkcjonariuszy Komendy Głównej Policji w związku z prowadzonym postępowaniem przez organy śledcze, w związku z czym organy podatkowe nie miały możliwości zapewnienia stronie udziału w tych przesłuchaniach, a materiały uzyskane w ten sposób zostały włączone do akt postępowania postanowieniami z [...] i [...], poddane ocenie i stanowiły tylko jeden z dowodów, będących podstawą rozstrzygnięcia. W przesłuchaniach dokonywanych w drodze pomocy prawnej przez inne organy podatkowe zapewniono stronie możliwość udziału zgodnie z art. 157 i 190 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołanej na wstępie, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Według art. 19 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, zaś art. 19 ust. 3 pkt 1 mówi, że obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później, niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Na gruncie tych ogólnych zasad w § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołanego wyżej, wskazano sytuacje, w których posiadane przez podatnika faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W szczególności w ust. 4 pkt 1 lit. a) stwierdzono, że dotyczy to sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, zaś w ust. 4 pkt 5 lit. a), że następuje to również wówczas, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Dodać można, że w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., mówiącym o obowiązku wystawiania faktur wskazano niezbędne elementy, jakie faktura powinna zawierać, a w szczególności dane dotyczące podatnika i nabywcy, potwierdzenie sprzedaży towarów, jej datę, cenę itp., oczywiście w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy strona skarżąca nie kwestionuje, że faktura wystawiona w dniu [...] przez firmę B z P. dotyczyła "analizy sprzedaży", którą miał wykonać zupełnie inny podmiot, mianowicie nie firma A. K., ale firma J. Ś., przy czym ten z kolei zeznał, że nic o tym nie wie. Okazaną organom podatkowym "analizę" prezes zarządu skarżącej Spółki uznał nadto za zupełnie bezwartościową. Już to wystarczyło w ocenie sądu do przyjęcia, że opisana w fakturze czynność nie została dokonana w okolicznościach w niej wskazanych, zatem w warunkach, o których mowa w art. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., nadto nie może mieć związku z przychodami Spółki. Z kolei będąca podstawą odliczenia faktura Spółki z o.o. C z K. z dnia [...], dotycząca podobnej "analizy sprzedaży", wystawiona została na ponad dwa miesiące przed zawiadomieniem organów podatkowych o przeniesieniu przez Spółkę siedziby do K. w sytuacji, gdy ostatnią deklarację Spółka złożyła w październiku 1999 r. w W., a w czasie kontroli okazało się, że nie figuruje w rejestrze sądowym, a budynek w K., w którym wskazała siedzibę, został wyburzony. Spółka od listopada 1999 r. nie składała już żadnych deklaracji podatkowych. Sytuacja ta odpowiada przewidzianej w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., choć organy podatkowe mogły na podstawie tych i innych ustalonych okoliczności zasadnie twierdzić, że faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia. W orzecznictwie sądowym wskazywano, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. FSK 1741/04 "Monitor Podatkowy" 2005/10/35, Lex nr 163989). W orzecznictwie podkreślano również, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. SA/KA 2015/95, Lex nr 28956). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i współdziałać w zbieraniu materiału dowodowego (wyroki w sprawach FSK 78 i 79/04, "Gazeta Prawna" z 26 maja 2004 r.). W wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. sygn. III SA 1050/02 NSA wyraził pogląd, że w prawie podatkowym nie można co prawda stosować art. 6 k.c., jednak doktryna i orzecznictwo wypracowały stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczania podatku naliczonego. Nie wystarcza do tego samo posiadanie umowy i faktury, bowiem muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana, a wykazać to musi podatnik ("Monitor Podatkowy" 2003/9/3, Lex nr 79670). Tymczasem skarżąca Spółka nie przedłożyła oprócz faktur z [...] i [...] żadnych dowodów świadczących o tym, że "impreza do D" i "szkolenie farmaceutów we W." w rzeczywistości miały miejsce, a nadto jeśli miały miejsce, to czy miały związek z przychodami Spółki w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Mówi on, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób, nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Strona skarżąca wbrew treści faktur twierdzi, że pokrywała tylko koszty podróży uczestników, ale nie potrafi uczestników tych wskazać i odsyła organy podatkowe do Biura C z Ch., choć jednocześnie przyznaje, że właściciel tego biura zmarł, firmę zlikwidowano i nie ma możliwości dotarcia do jej dokumentów. W świetle powyższego zarzuty merytoryczne strony skarżącej uznać należało za nieuzasadnione. Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące przepisów postępowania, to art. 190 Ordynacji podatkowej, który zgodnie z sformułowanym w skardze zarzutem miał być naruszony, mówi w § 1, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem, zaś w § 2, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu tego dowodu. Dotyczy to jednak czynności dokonywanych przez organ prowadzący postępowanie lub inny organ podatkowy, prowadzący w trybie art. 157 Ordynacji podatkowej zlecone czynności w drodze pomocy prawnej. Przepisy te zostały dochowane w toku postępowania, natomiast zarzut skargi dotyczy w istocie przesłuchań świadków A. K., J. Ś. i kilku innych, którzy znajdowali się w dyspozycji organów ścigania karnego i przesłuchani zostali na prośbę organów podatkowych przez funkcjonariuszy policji w toku postępowania karnego. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał możliwości zachowania wymogów z art. 190 Ordynacji podatkowej i stosownymi postanowieniami wydanymi na podstawie art. 216 i art. 181 tej ustawy włączył materiały do akt sprawy, ocenił też ich znaczenie w powiązaniu z innymi zebranymi dowodami. Ocena ta nie narusza zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi o zarzut dotyczący decyzji w części uchylającej ją w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r., to jest on niezrozumiały, skoro lakonicznie stwierdza, że postępowanie w tej części powinno być umorzone. Tymczasem organ odwoławczy polecił wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności i należycie je przedstawić w uzasadnieniu decyzji, aby strona miała możliwość polemiki już w trybie odwoławczym. W opisanej sytuacji z podanych powodów sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, w związku z czym oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).