I SA/Wr 1270/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi : H. Z. przy udziale - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2011r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2001 oddala skargę. W wyniku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] 2003r. nr [...] wobec L. Z. (połączonego z postępowaniem prowadzonym wobec H. Z. na mocy postanowienia z dnia [...] 2003r. nr [...] z uwagi na istnienie wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami), Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, iż Państwo H. i L. Z. ponieśli w 2001 r. wydatki w łącznej kwocie 172.643,64 zł, tj. przekraczającej o 123.428,05 zł udokumentowane dochody osiągnięte w 2001 r. w wysokości 49.215,59 zł. Porównanie wykazanych przez Państwa H. i L. Z. w zeznaniach podatkowych za lata 1993-2000 dochodów w łącznej wysokości 38.433,34 zł ze znacznie wyższymi przeciętnymi wydatkami 4-osobowej rodziny w wysokości 100.974,07 zł oraz uwzględnienie zakupów dwóch samochodów (za kwotę 150.580 zł) przez L. Z. w dniu 2 lipca 1996r. i w dniu 18 września 2000r. jak też ponoszenie wydatków remontowych oraz posiadania na początku 2001 r. oszczędności na rachunkach bankowych w wysokości 23.669,00 zł (zlikwidowanych dopiero w 2002 r.) wykazało, iż ewentualne oszczędności gotówkowe pochodzące z darowizn oraz z dochodów zatrudnienia w latach poprzedzających 1993r. zostały skonsumowane przez czteroosobową rodzinę Państwa H. i L. Z. przed 2001 r. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] 2003r. nr [...] ustalił L. Z. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 46.285,50 zł tj. przy zastosowaniu stawki 75 % do przypadającego na podatnika dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 61.714,00 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego w dniu 2 grudnia 2003r. odwołania od w/w decyzji organ odwoławczy decyzją ostateczną z dnia [...] 2004r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na w/w decyzję L. Z. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. W toku postępowania sądowego w dniu 22 lipca 2005r. Pan L. Z. zmarł. Spadkobiercy zmarłego: H. Z., W. Z. i S. Z. pismami z dnia 3.01.2007r. oraz z dnia 7.02.2007r. wycofali skargę złożoną przez L. Z.. Postanowieniem z dnia 16.04.2007r. sygn. akt I SA/Wr 655/07 Sąd umorzył postępowanie. Pismem z dnia 25 września 2007r. H. Z. (spadkobierca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Uzasadniając swoje żądanie strona wskazała, że pojawiły się nowe dowody tj. dokumenty, które były nieznane Urzędowi Skarbowemu, a zostały odnalezione dopiero po rozpatrzeniu całej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w wyniku rozpatrzenia wniosku strony oraz analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia [...] 2007r. Nr [...] uchylił w całości ostateczną decyzję z dnia [...] 2004r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] 2003r. nr [...] i ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach Pana L. Z. w wysokości 42.723,00 zł. Decyzję doręczono spadkobiercom L. Z.: H. Z., W. Z. i S. Z.. W związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2008r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008r. Sygn. akt I SA/Wr 492/08 oddalił skargę. Pismem z dnia 18 marca 2008r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] 2008r. Nr [...] . Decyzją z dnia [...] 2008r. Nr [...] odmówiono stronie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji z dnia [...] 2008r. W wyniku odwołania wniesionego przez stronę od w/w decyzji z dnia [...] 2008r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2008r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję tę strona nie wniosła skargi do Sądu. H. Z. pismem z dnia 17 marca 2009r. doprecyzowanym w dniu 26 marca 2009r. wnioskowała o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] 2003r. nr [...] oraz o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] 2003r. Nr [...]. Decyzją z dnia [...] 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] 2003r. nr [...]. W dniu 27 kwietnia 2009r. strona wniosła odwołanie od w/w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2009r. Kr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] 2009r. Na decyzję tę strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009r. sygn. akt ł SA/Wr 1410/09 Sąd oddalił skargę. Decyzją z dnia [...] 2009r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W., odmownie załatwił wniosek strony o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] 2003 r. nr [...]. W dniu 27 kwietnia 2009r. Strona wniosła odwołanie od w/w decyzji z dnia [...] 2009r. Nr [...] - decyzja ta, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2009r. Nr [...] została utrzymana w mocy. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009r. Sygn. akt I SA/Wr 1414/09, oddalił skargę. Wnioskiem z dnia 21 kwietnia 2010r., uzupełnionym w dniu 4 i 5 maja 2010r., H. Z. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2008r. Nr [...]. Strona uzasadniła swój wniosek istnieniem w dniu wydania decyzji dowodów nieznanych organowi, a które zostały dopiero teraz przez stronę odnalezione w wyniku segregowania dokumentów męża z prowadzonej działalności gospodarczej. Strona do protokołu z dnia 5 maja 2010 r. przedłożyła dowody mające świadczyć o zasadności złożonego wniosku, tj.: 1/ umowę sprzedaży samochodu przez L. Z. w dniu 3 stycznia 1997r., 2/ umowę darowizny z dnia 28.11.2001 r. zawartą pomiędzy B. K. (darczyńcą), a H.Z. (obdarowaną), 3/ umowę darowizny z dnia 8.04.2002r. zawartą pomiędzy T. S. (darczyńcą), a H. Z. (obdarowaną), 4/ umowę darowizny z dnia 19.12.2000r. zawartą pomiędzy T. S. (darczyńcą), a S. Z. (obdarowanym), 5/ umowę darowizny z dnia 8.02.2001 r. zawartą pomiędzy G. G. (darczyńcą), a H. Z. (obdarowaną), 6/ umowę darowizny z dnia 5.01.2001 r. zawartą pomiędzy R. Ł. (darczyńcą), a H. Z. (obdarowaną), 7/ umowę darowizny z dnia 3.02.2001 r. zawartą pomiędzy S. Ł. (darczyńcą), a W. Z. (obdarowanym), 8/ umowę darowizny z dnia 5.06.2001 r. zawartą pomiędzy T. S. (darczyńcą), a L. Z. (obdarowanym), 9/ umowę darowizny z dnia 19.12.2000r. zawartą pomiędzy Z. Ł. (darczyńcą), a H. Z. (obdarowaną), 10/ umowę darowizny z dnia 18.06.2001 r. zawartą pomiędzy H. Z. (darczyńcą), a L. Z. (obdarowanym), 11/ umowę darowizny z dnia 24.04.2001 r. zawartą pomiędzy D. B. (darczyńcą), a H. Z. (obdarowaną), 12/ oświadczenie F. Z. z 6.09.2001 r. o przekazaniu H. i L. Z. 50.000 zł na zakup samochodu. Ponadto strona przedłożyła kserokopię wypisu z treści orzeczenia z dnia 1994-06-29 wydanego przez Obwodową Komisję Lekarską do Spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia w M. (brak numeru) dot. L. Z.. Postanowieniem z dnia [...] 2010r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił postępowanie z w/w wniosku strony. W jego toku poddano ocenie przedłożone przez H. Z. w/w dowody, jak również kolejne dokumenty przedłożone przez stronę w dniu 14 grudnia 2010r. (m.in. wyciągi z kont bankowych i kolejną umowę darowizny w wysokości 9.500 zł zawartą w dniu 27.01.2002 r. pomiędzy S. Ł. (darczyńca) a H. Z. (obdarowana). Dyrektor Izby Skarbowej we W. po wznowieniu postępowania podatkowego, zebraniu dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania stron i świadków i rozpatrzeniu przedłożonych przez stronę dowodów w świetle art. 128 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej w skrócie OP, decyzją z dnia [...] 2011 r. nr [...] nie uwzględnił argumentów strony i odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. [...] 2008r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że przedłożone przez stronę dowody nie spełniały wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie art. 240 § 1 pkt 5 OP, bowiem nie były one nowe, nie istniały w dniu wydania decyzji, jak również zostały sporządzone a wręcz sfałszowane (jak w przypadku umowy podpisanej w dniu 5 czerwca 2001 r. przez H. Z. za L. Z.) na potrzeby wznowionego postępowania, co potwierdzają zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. W odwołaniu od w/w decyzji H. Z. zarzucała, że nie sprawdzono podpisu jej męża i twierdziła, że na umowie darowizny widnieje oryginalny podpis męża, który zmarł w 2005r. Strona twierdziła, że przesłuchiwane kuzynki były zastraszone i nie wiedziały co mówią. Strona zarzucała, że nie sprawdzono dochodów teścia, teściowej i rodzeństwa, a nie jest prawdą, iż otrzymywali dochody w kwotach niższych niż dokonane darowizny, gdyż teściowie prowadzili bardzo dobrze prosperujące gospodarstwo rolne, później sprzedali dom na wsi i cały dobytek i zamieszkali razem z podatniczką otrzymując emeryturę i dodatki kombatanckie, uprawiając 30 arów ziemi oraz hodując trzodę, kurczaki, kaczki i warzywa. Brat Z. pracował w telekomunikacji, a wcześniej był na kontraktach zagranicznych, był osobą samotną i mieszkał z rodzicami. Brat R. prowadził gospodarstwo rolne. Siostra mieszka u teściowej i prowadzi gospodarstwo rolne, uzyskując dochód. Strona zarzucała, że przesłuchani w sprawie świadkowie "na bzdurne- bezsensowne pytania odpowiadali nie myśląc, że sytuacja była ciężka i pieniądze miała z komunii". Strona zarzucała, że nie uwzględniono, iż jej zeznania pokrywają się z zeznaniami siostry i brata. Strona podnosiła, że od F. nie otrzymali pożyczki tylko wkład własny, bowiem F. również korzystał z zakupionego samochodu, a po sprzedaży zabrał pieniądze. Strona twierdziła, że nie zapomnieli o tych darowiznach, lecz nie mogli ich odnaleźć, dopiero umowy te znaleziono po dłuższym czasie po śmierci męża, likwidując jego dokumenty z działalności. Strona nie była obecna przy przesłuchaniu świadków we Wrocławiu, ponieważ pouczono ją, że nie ma takiego obowiązku, natomiast nie dostała zawiadomienia i nie wiedziała o przesłuchaniu świadków w M.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji i analizie zarzutów odwołania utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponownie zbadał umowy dokumenty przedłożone przez stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania z dnia 21.04.2010r. oceniając ich wiarygodność i znaczenie w świetle w/w art. 240 § 1 pkt 5 OP (co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), po czym stwierdził, że nowe dowody, wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania nie dawały podstawy do zmiany rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, słusznie zatem nie zostały uznane przez organ podatkowy I instancji za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 OP. Brak było zatem podstaw do wzruszenia w/w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2008r. Nr [...]. Zatem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2011r. nr [...] o odmowie wzruszenia ww. decyzji ostatecznej wydana została prawidłowo. W skardze strona twierdzi, że "zarzuty organu II instancji nie są adekwatne do zebranego materiału". Zarzuca, że nie dążono do sprawdzenia oryginalności podpisu jej męża, świadczącego o rzeczywistym sporządzeniu umów darowizn. Strona zarzuca, że odmówiono jej ponownego przesłuchania świadków (kuzynek) w jej obecności i twierdzi, że kuzynki były zastraszone i z tego powodu nie zmieniły zeznań, natomiast z ich rozmów wynika, że mówiły co innego. Zdaniem strony te nowe dowody mają zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, natomiast organ odwoławczy nie może nie uznać darowizn z powodu udzielenia ich przez członków rodziny, nie robiąc nic w tej sprawie. Strona twierdzi, że darczyńcy dysponowali gotówką i za tymi darowiznami szły pieniądze, a urząd tego nie sprawdził. Zdaniem strony nie jest prawdą że uwzględniono znaczne sumy darowizn wymienione na str. 7 decyzji, gdyż kwot tych nie uznano z uwagi na ich skonsumowanie przed rokiem 2000. Zdaniem strony było to wielką niesprawiedliwością, bowiem owe pieniądze przeznaczone zostały na zakup samochodów w latach późniejszych, a na utrzymanie wystarczały bieżące dochody. Strona oświadcza, że umowy darowizn dostarczyła dopiero po dłuższym czasie po śmierci męża, gdyż dopiero je odnalazła likwidując jego dokumenty. Strona zarzuca organowi podatkowemu wiele zaniechań i twierdzi, że "podatnik w żaden sposób nie jest w stanie dowieść swoich racji, na każdym kroku depcze się jego godność, zastrasza i oskarża", "podatnika straszy się organami ścigania, gdy on walczy o swoją sprawiedliwość". Strona nie rozumie, dlaczego urząd skarbowy był w stanie zabrać podatek od darowizn od kuzynek, ale darowizn tych nie uznano jakby w ogóle nie istniały - zdaniem strony skoro podatek był zapłacony to darowizny te istniały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Skarga nie jest uzasadniona. Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy oceny przedłożonych przez Stronę dowodów w kontekście przepisu art.240§1 pkt 5 OP. Na wstępie należy wskazać, że z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego - uregulowanej w Rozdziale 17 OP - wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318). Na podstawie art. 243 § 1 i 2 OP, wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 § 1 OP. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1992 r., sygn. akt V SA 536/92, ONSA z 1993 r. Nr 4, poz. 104). Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 OP (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA Nr 2, poz. 80). Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia enumeratywnie wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 OP. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 OP. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość. Zasadnie organy podatkowe podnoszą, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 OP). Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 OP wznawia się postępowanie, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który te decyzje wydał. W związku z powyższym wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli: - wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części ( wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22). - dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, - dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. (II FSK 341/2005, NetTax) "ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktycznie są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną". Nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę dowody jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/00, OSP z 2001r. Nr 2, poz. 21, t. I). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. W ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004, NetTax). Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać (wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2004 r., III SA 1108/03, M. Pod. 2004, nr 8, s. 4) Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 OP (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl.). Nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji. Dowód "istotny" to dowód już istniejący, który dotyczy przedmiotu sprawy oraz ma dla niej znaczenie, a w konsekwencji ma wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Chodzi zatem przede wszystkim o dowód, który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., sygn. akt I SA 198/85, publ. ONSA 1985/1/35). W realiach przedmiotowej sprawy zdaniem Sądu organ podatkowy nie naruszył przepisów procesowych jak i prawa materialnego w stopniu, który obligowałby Sąd do uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych dotyczących "zastraszania" świadków (T. S., B. K. i D. B.) to zauważyć należy, że pouczenie świadka o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie jest formą zastraszania, ale wypełnieniem obowiązku nałożonego przez ustawodawcę na organ dokonujący przesłuchań świadków (art.196§3 OP). Co się zaś tyczy odmowy ponownego przesłuchania w/w świadków na wniosek Strony to zdaniem Sądu organ odwoławczy miał takie uprawnienie nie przekraczając dyspozycji art.188 OP. Świadkowi ci zostali już bowiem przesłuchani, a o terminie i miejscu Strona została powiadomiona (potwierdzenie doręczenia zawiadomienia w dniu 8.09.2010 r. H. Z. w aktach sprawy, k.35). Zgodnie z obowiązującym prawem w zawiadomieniu organ poinformował Stronę, że jej udział w przesłuchaniu nie jest obowiązkowy. Okoliczność, że Strona z własnej woli, mimo zawiadomienia, nie wzięła udziału w w/w przesłuchaniach nie może uzasadniać ponownego przeprowadzenia tych dowodów. To, że wynik tych przesłuchań nie spełnia oczekiwań Strony, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Odnosząc się do zarzutu braku zawiadomienia o terminie i miejscu przesłuchania świadków w Urzędzie Skarbowym w M. wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Naczelnik Urzędu w M. pismem z dnia 22.09.2010 r. zawiadomił H. Z. o terminie i miejscu przesłuchania świadków : G. G., R. Ł. i Z. Ł.. Potwierdzenie odbioru zawiadomienia w dniu 27.09.2010 r. przez pełnoletniego syna S. Z. znajduje się w aktach sprawy, k. nr 59/1. Zdaniem Sądu organ dokonał także poprawnej oceny przedłożonych przez Stronę dowodów nie przekraczając granic swobodnej oceny określonych w art.191 OP. Przy tej ocenie nie można bowiem abstrahować, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. nieujawnionymi źródłami przychodów. Wśród źródeł przychodów, wymienionych przez ustawodawcę w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm.), dalej w skrócie updof , znajdują się źródła nieujawnione. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 updof stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: - zgromadzone w roku podatkowym oraz - zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31.07.2001, sygn. akt III SA 643/00). Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23.06.1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24.02.1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7.04.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97). Odnosząc się zatem do przedłożonych przez Stronę (także w imieniu pozostałych spadkobierców) "umów darowizn" z lat 2000 i 2001 oraz pożyczki z dnia 6 września 2001 r., zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdza, że dowody te nie spełniają wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie art. 240 § 1 pkt 5 OP. Przedłożone umowy darowizny nie istniały bowiem w 2000r. i w 2001r., zostały sporządzone w innym, późniejszym okresie, co potwierdziło troje "darczyńców" zeznając, że umowy te zostały sporządzone w 2009r. i co najważniejsze nie było faktycznego przekazania pieniędzy. Zeznania tych osób w tym zakresie są zgodne z zeznaniami złożonymi przez H. Z. i L. Z. w 2003r. tj. w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowania. Zauważyć bowiem należy, iż w toku postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł za 2001 r. prowadzonego w 2003r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. H. Z. i L. Z. wskazali na wszystkie źródła przychodów z lat 1997-2002 i odnośnie roku 2001 wskazali na: - rentę L. Z. w wysokości 6.219,75 zł (oświadczenie z dnia 16.04.2003 r.) - pomoc finansową rodziny bez wskazania kwoty. Dopiero w dniu 24 kwietnia 2003r. L. Z. sprecyzował od kogo z rodziny uzyskiwał pomoc finansową nadal nie podając kwot. Po zobowiązaniu podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt otrzymania pomocy finansowej oraz fakt zarobkowania, w dniu 12 maja 2003r. L. Z. przedstawił do wglądu dokumenty dotyczące zatrudnienia w latach 1971-1990 oraz: - umowę darowizny z dnia 20 lutego 1988r. zawartą pomiędzy F. Z. i L. Z., przedmiotem której była kwota 10.000 $; - umowę darowizny z dnia 13 lipca 1985r. zawartą pomiędzy Z. Ł. i H. oraz L. Z., przedmiotem której była kwota 2.000 $ darowana wnukowi S. Z.; - umowa darowizny z dnia 15 listopada 1985r. zawarta pomiędzy A. Ł. i H. Z., przedmiotem której była kwota 8.000 $. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uwzględnił ponadto przedłożoną przez L. Z. umowę darowizny z dnia 11 czerwca 2000r. dokumentującą otrzymanie od F. Z. kwoty 9.500zł. Istotne jest również i to, że w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu 16 kwietnia 2003r., w sprawie poniesionych wydatków i źródłach przychodów za lata 1997-2002 L. Z. - odnośnie źródeł przychodów - wskazał tylko na rentę/emeryturę krajową i "finansową pomoc rodziców" bez wyszczególnienia rodzaju pomocy i wysokości kwot. Do protokołu z dnia 24 kwietnia 2003r. oświadczył, że źródłem jego dochodów w latach 1997-2002 była renta (odpowiednio 1997-kwota 17.295,30 zł; 1998-kwota 16.207,60 zł; 1999- kwota 5.232,77 zł; 2000-kwota 5.549,12 zł;, 2001-kwota 6.219,75 zł i 2002-kwota 6.381,67 zł) oraz pomoc finansowa od rodziców i teściów, nie potrafił podać wysokości otrzymanej od tych osób pomocy finansowej. Oświadczył też, że zarobione w latach 70-80 pieniądze wymieniał na dolary przechowywane w domu. Ponadto małżonkowie H. i L. Z. w dniu 17 czerwca 2003r. oświadczyli, iż źródłem wydatków poniesionych w latach 2001 i 2002 na zakup samochodów, były oszczędności na 31 grudnia 2000r. w wysokości 33.000 $ i w/w kwota 9.500 zł, a dolary były wymieniane na złotówki przez zakupem samochodów. Oświadczyli też, że przed każdym zakupem samochodów w latach 2001 i 2002 w/w oszczędności były wymieniane na złotówki z przeznaczeniem na zakup samochodu. W dniu 17 czerwca 2003r. zeznali także, że utrzymywali się i nadal utrzymują z 30 arów ziemi należącej do F. Z., który z nimi zamieszkuje. W tym samym dniu, 17 czerwca 2003r., H. Z. złożyła pisemne oświadczenie, że wydatki i przychody wykazane przez męża w zeznaniach dotyczące lat 1997-2002 dotyczą także jej, jako żony. Innych źródeł przychodów małżonkowie Z. nie wskazali. Po zakończeniu postępowania podatkowego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] 2004r., H. Z. w dniu 25 września 2007r. wniosła o wznowienie postępowania przedkładając na tę okoliczność umowę darowizny na kwotę 9.500 zł z dnia 19 grudnia 2001 r. zawartą pomiędzy nią i F. Z.. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wydanej w dniu [...] 2007r. decyzji uznając tę okoliczność za prawdopodobną (na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 OP) obniżył zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w części dotyczącej H. Z. z kwoty 46.285 zł do kwoty 42.723 zł (podobnie został obniżony podatek spadkobiercom L. Z. tj. H. Z. (żonie) oraz synom S. i W. Z.). Ponowne przedłożenie tego dowodu w 2010r., który był już poddany ocenie w 2007r., nie spełnia zatem norm określonych w art. 240 § 1 pkt 5 OP. Mając na uwadze przedłożone w 2010 r., "umowy darowizny" i "umowę pożyczki" Dyrektor Izby Skarbowej we W. zasadnie nie uznał ich za okoliczność nową istniejącą w dniu wydania przez organ podatkowy decyzji i nieznaną temu organowi, co dowiodło przeprowadzone postępowanie dowodowe z przesłuchania osób, które w umowach z datą 2000r. i 2001 r. widnieją jako darczyńcy. Zgodnie z art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Art. 890 § 1 K.c. stanowi zaś, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron - §2). 1) Na okoliczność przedłożenia przez H. Z. 3 umów darowizn z dnia: a/ 19 grudnia 2000r., w której jako darczyńca kwoty 6.800 zł figuruje T. S., a obdarowany S. Z.; b/ 5 czerwca 2001 r, w której jako darczyńca kwoty 6.800 zł figuruje T. S., a obdarowany L. Z.; c/ 8 kwietnia 2002r., w której jako darczyńca kwoty 6.800 zł figuruje T. S., a obdarowana H. Z. - w dniu 20 września 2010r. przesłuchano w charakterze świadka T. S.. Świadek w toku przesłuchania przedłożyła kserokopie w/w umów darowizn i stwierdziła, że napisała te umowy, i że na tych umowach jest jej podpis. Zeznała, że sporządzenie tych umów prawdopodobnie było w 2009r., ale nie było to w 2000r., 2001 r. i w 2002r. Świadek zeznała, że H. Z. poprosiła ją o podpisanie tych umów, nie pamiętała kto był obecny przy sporządzaniu tych umów, ponadto nie wie jaka była sytuacja materialna małżonków Z. w latach 2000-2002. Świadek zeznała, że nigdy nie przekazała pieniędzy H. Z. bądź jej najbliższej rodzinie (mężowi, synom). Odnośnie umowy darowizny z dnia 5 czerwca 2001 r., w której jako obdarowany figuruje zmarły w dniu 22 lipca 2005r. L. Z. świadek zeznała, że umowę za L. Z. podpisała H. Z.. Umowę z dnia 19 grudnia 2000r. podpisał S. Z.. Świadek zeznała, że dane zawarte w tych umowach zawierają nieprawdziwe dane, że żadne pieniądze za tymi umowami nie poszły, zeznała także, że nie udzielała H. Z., L. Z., S. Z., W. Z. pożyczek, od tych osób nie otrzymała też żadnych darowizn i pożyczki. Strona, pomimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia, na przesłuchanie nie stawiła się (potwierdzenie odbioru zawiadomienia w aktach sprawy). W swoich zeznaniach synowie H. Z. wyjaśniali (nie potrafiąc wskazać bliższych szczegółów otrzymanych darowizn), że kwoty otrzymane od T. S. przeznaczono na zakup samochodu [...]. W tych okolicznościach mając na względzie art.188 OP organ uprawniony był do nieuwzględnienie wniosku Strony o ekspertyzę podpisu pod umową L. Z., skoro osoba mająca być darczyńcą nie potwierdziła przekazania darowizny. Jak wskazano powyżej art. 890 § 1 K.c. stanowi, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy (tak jak w przedmiotowej sprawie) staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (decyduje spełnienie świadczenia, a nie sporządzenie umowy). 2) Na okoliczność przedłożenia przez H. Z. umowy darowizny z dnia 28 listopada 2001 r., w której jako darczyńca kwoty 6.800 zł figuruje B. K., a obdarowana H. Z. - w dniu 20 września 2010r. przesłuchano w charakterze świadka B. K.. Świadek zeznała, że na tej umowie jest jej podpis ale, że umowa na pewno nie była podpisywana w 2001 r., chyba w 2009r. Zeznała, że została poproszona o przysługę, inicjatorką sporządzenia tej umowy była H. Z. ale, że kwota widniejąca na tej umowie faktycznie nie została przekazana H. Z., że nigdy nie przekazała H. Z., ani jej najbliższej rodzinie (mężowi, synom) jakichkolwiek kwot. Świadek zeznała, że nie udzielała H. Z., L. Z., S. Z., W. Z. pożyczek, od tych osób nie otrzymała też żadnych darowizn i pożyczki. Strona, pomimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia, na przesłuchanie nie stawiła się (potwierdzenie odbioru zawiadomienia w aktach sprawy). 3) Na okoliczność przedłożenia przez H. Z. umowy darowizny z dnia 24 kwietnia 2001 r., w której jako darczyńca kwoty 6.800 zł figuruje D. B., a obdarowana H. Z. - w dniu 20 września 2010r. przesłuchano w charakterze świadka D. B.. Świadek pierwotnie zeznała, że umowa miała miejsce, jednak w toku prowadzonego przesłuchania, wycofała te zeznania i stwierdziła, że H. Z. jest żoną zmarłego kuzyna, że umowa została podpisana w okresie letnim 2009r. Zeznała, że sporządziła tę umowę, podpisała ją i podpisała ja H. Z.. Świadek zeznała, że umowę sporządziła na prośbę H. Z., nie wiedząc o konsekwencjach jakie ją spotkają. Na pytanie, czy kwota wynikająca z umowy darowizny faktycznie została przekazana H. Z. świadek zeznała, że w 2009r. faktycznie została sporządzona umowa darowizny, ale pieniądze nie zostały przekazane, że nigdy nie przekazywała pieniędzy H. Z. bądź jej najbliższej rodzinie (mężowi, synom), a ponadto, że nie udzielała H. Z., L. Z., S. Z., W. Z. pożyczek, również od tych osób nie otrzymała też żadnych darowizn i pożyczki. Strona, pomimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia, na przesłuchanie nie stawiła się (potwierdzenie odbioru zawiadomienia w aktach sprawy). Wobec powyższych zeznań złożonych przez T. S., B. K. oraz D. B., kwota łączna 34.000 zł wynikająca z 5 umów podpisanych przez te osoby, nie może zostać uznana za dowód o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 OP. Dowody podpisane przez te osoby oraz przez H. Z. oraz przez S. Z. potwierdzają nieprawdę, nie były sporządzone w datach w nich zawartych, nie zostały faktycznie przekazane kwoty w nich wymienione, a szczególnie, że umowa z dnia 5 czerwca 2001 r. została sfałszowana przez H. Z. poprzez złożenie podpisu jako "L. Z.", gdy L. Z. zmarł 22 lipca 2005r., to jest 4 lata wcześniej, niż doszło do sporządzenia do tej umowy, co potwierdziła świadek T. S.. 4) Na okoliczność przedłożenia przez H. Z. umowy darowizny z dnia 19 grudnia 2000r., w której jako darczyńca kwoty 9.500 zł figuruje Z. Ł., a obdarowana H. Z. - w Urzędzie Skarbowym w M. (właściwym miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania świadka), przesłuchano w dniu 21 października 2010r. w charakterze świadka Z. Ł., brata Pani H. Z.. Świadek zeznał, że zawierał umowę darowizny z H. Z. w listopadzie bądź w grudniu 2000r. (dokładnej daty nie pamiętał), że darowizna w formie gotówki miała miejsce w M., w domu siostry, że obecni przy tym byli synowie siostry. Świadek zeznał, że przyczyną przekazania darowizny była ciężka sytuacja materialna H. Z. – L. Z. chorował, a na utrzymaniu było 2 dzieci. Na pytanie czy świadek przed 2000r. zawierał umowy darowizny z H. Z., L. Z., S. Z., W. Z. świadek zeznał, że nie pamięta komu darowizny przed 2000r. były przekazywane, darowizna została przekazana gotówką w wysokości 500 $, nie pamięta czy została sporządzona umowa, czy były obecne przy jej sporządzaniu inne osoby, czy została zgłoszona do Urzędu Skarbowego, że powodem tej darowizny była "spłata" siostry - na ojcowiźnie został świadek i brat. Złożone zeznania są sprzeczne z przedłożoną umową darowizny, bowiem w umowie widnieje kwota 9.500 zł., a trakcie przesłuchania świadek zeznał, że przekazał siostrze 500 $ (a zatem kwotę znacznie niższą). Ponadto raz świadek twierdzi, że powodem darowizny była zła sytuacja materialna siostry i jej rodziny, by w dalszej części zeznań wyjaśniać, że powodem przekazania darowizny była "spłata siostry" za ojcowiznę. Okoliczności te potwierdzają, że Z. Ł. nie przekazał siostrze kwoty wskazanej w przedłożonej umowie darowizny. Strona, pomimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia, na przesłuchanie nie stawiła się (potwierdzenie odbioru zawiadomienia w dniu 27.09.2010 r. przez pełnoletniego syna S. Z. znajduje się w aktach sprawy, k. nr 59/1). 5) Na okoliczność przedłożenia przez H. Z. umowy darowizny z dnia 8 lutego 2001 r., w której jako darczyńca kwoty 9.500 zł figuruje G. G., a obdarowana H. Z. - w dniu 21 października 2010r. w Urzędzie Skarbowym w M. (właściwym miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania świadka), przesłuchano w charakterze świadka G. G. (siostrę H. Z.). Świadek zeznała, że zawierała umowę darowizny z H. Z. na kwotę 9.500 zł, nie posiada kopii tej umowy, nie pamięta daty ale, że był to początek 2001 r., zima. Zeznała, że przekazanie darowizny w formie gotówki miało miejsce w M., w domu, w którym mieszka H. Z. z rodziną. Świadek zeznała, że nie posiada umowy darowizny, że co jakiś czas segreguje dokumenty i niepotrzebne wyrzuca, gdyż wspólnie z rodziną mieszka u teściowej (2 pokoje), więc nie ma miejsca na przechowywanie rzeczy. Zeznała, że przy sporządzeniu umowy obecny był L. Z., nie wie czy umowa została zgłoszona do Urzędu Skarbowego, ale świadek umowy tej nie zgłaszała. Na pytanie co było przyczyną przekazania darowizny i jaka była sytuacja materialna H. Z. i jej rodziny świadek zeznała, że z tego co wie utrzymywali się z renty L. Z., było im ciężko, ponieważ mąż H. Z. chorował, a dwoje dzieci nie było jeszcze samodzielne, że H. Z. poprosiła o pomoc, ale kolejnych darowizn nie było. Na pytanie o źródła dochodów świadka, kiedy miała miejsce darowizna, świadek zeznała, że utrzymuje się wspólnie z mężem i jednym synem z dochodów z gospodarstwa rolnego o powierzchni około 8 hektarów, w tym 4 hektary lasu. Nie potrafi podać kwoty dochodów jej rodziny w 2001 r., ale wskazała na ich źródła: sprzedaż drewna, desek z lasu, jajek, drobiu, trzody chlewnej. Zeznała, że sytuacja materialna jej rodziny była w miarę dobra, miała odłożone około 9.000 zł po uroczystości Św. Komunii syna, która miała miejsce w 2000r. oraz zasiłek rodzinny na syna, więc wsparła siostrę w potrzebie. Świadek zeznała też, że nie udzielała H. Z., L. Z., S. Z., W. Z. pożyczek, od tych osób nie otrzymała też żadnych darowizn i nie otrzymała pożyczki. Strona, pomimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia, na przesłuchanie nie stawiła się (potwierdzenie odbioru zawiadomienia w dniu 27.09.2010 r. przez pełnoletniego syna S. Z. znajduje się w aktach sprawy, k. nr 59/1). Mając na uwadze zeznania złożone przez G. G. (siostrę Pani H. Z.) oraz Z. Ł. (brata Pani H. Z.), Dyrektor Izby Skarbowej we W. mając na względzie okoliczności sprawy zasadnie nie dał wiary prawdziwości tym zeznaniom, szczególnie odnośnie ciężkiej sytuacji finansowej H. Z. i jej rodziny. W prowadzonym w 2003r. postępowaniu przez Urząd Skarbowy w M., małżonkowie Z. wskazywali bowiem na swoją bardzo dobrą sytuację ekonomiczną, a znajdowało to potwierdzenie w ponoszonych przez nich wydatkach. Małżonkowie Z. kupowali m.in. luksusowe samochody - w dniu 5.07.2001r. [...] za kwotę 61 tys. zł, a w dniu 24.09.2001 r. [...] za kwotę 94 tys. zł., w dniu 11.04.2002 r. kolejnego [...] za kwotę ponad 113 tys. zł. G. G. oraz Z. Ł. zeznali natomiast, że pomagali siostrze i jej rodzinie z uwagi na ciężką sytuację materialną, Świadkowie ci faktycznie nie są zorientowani w sytuacji małżonków Z.. Zeznania te wskazują zatem na zupełnie odmienną sytuację stanu faktycznego od tego, który został ustalony przez organy podatkowy na podstawie zeznań i ponoszonych wydatków przez małżonków Z.. Jak wynika z zebranego materiału G. G. (siostra H. Z.) wspólnie z rodziną mieszka razem z teściową w małych dwupokojowym mieszkaniu, kwota przekazanej darowizny miała pochodzić z kwot zaoszczędzonych z prezentów komunijnych syna oraz z zasiłku rodzinnego (fakt otrzymywania zasiłku wskazuje na nienajlepszą sytuację materialną). Z powyższego wynika, że G. G. znajdowała się w znacznie gorszej sytuacji materialnej niż jej siostra H. Z. (patrz wyżej wydatki na luksusowe samochody) zatem logika i zasady doświadczenia życiowego pozwalają uznać stanowisko organu podatkowego za nieprzekraczające zasady swobodnej oceny dowodu (art.191 OP). Nie bez znaczenia dla tej oceny jest okoliczność, że z uwagi na silne więzi pokrewieństwa, zeznania te nie mogą zostać uznane za bezstronne jako miarodajne źródło informacji. Ponadto na podstawie informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego w M., właściwego według miejsca zamieszkania tych osób stwierdzono, że jak w przypadku Z. Ł. - osiągnął dochód w kwocie niższej niż kwota wynikająca z umowy darowizny. W przypadku G. G. jedynie zeznanie podatkowe jakie złożone w Urzędzie Skarbowym to, zeznanie złożone przez M. G., męża w 1997r. Również i w tym zeznaniu nie zostały wykazane kwoty, które pozwalałyby na darowanie w 2001 r. kwoty 9.500 zł H. Z.. 6) Wezwany na przesłuchanie na okoliczność przedłożenia przez H. Z. umowę darowizny z dnia 5 stycznia 2001 r. świadek R. Ł. nie stawił się na przesłuchanie, natomiast w dniu 15 listopada 2010 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w M.) przesłał oświadczenie, że udzielił darowizny siostrze H. Z. w wysokości 9.500 zł dnia 5 stycznia 2001 r. Jednak i w tym przypadku w sposób uprawniony Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie dał wiary w/w oświadczeniu złożonym przez R. Ł., nie tylko ze względu na łączące świadka ze stroną postępowania więzi rodzinne. Na podstawie informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego w M., właściwego według miejsca zamieszkania R. Ł. ustalono bowiem, że świadek ten ani w roku 2000 (data widniejąca na umowie darowizny), ani w roku poprzednim, ani też w latach następnych nie składał zeznań podatkowych. Wobec powyższych okoliczności dotyczących braku środków finansowych posiadanych przez tego świadka, także i tę umowę darowizny zasadnie organ nie uznaje się za nowy dowód w sprawie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 OP. 7) Na okoliczność przedłożenia przez H. Z. oświadczenia podpisanego przez F. Z. z dnia 6 września 2001 r. o udzielonej pożyczce w wysokości 50.000 zł - w dniu 21 grudnia 2010 r. przesłuchano w charakterze świadka F. Z.. Świadek zeznał, że posiadał w 2001 r. oszczędności pochodzące z gospodarki, nie pamięta ich wysokości, że były przechowywane w domu w złotówkach i w banku w złotówkach oraz w dolarach, a dolary wymienił w 2001 r. na złotówki. Świadek zeznał, że oszczędności gromadził od lat 60-tych, że jakieś oszczędności posiada, nie wszystkie. Na pytanie "czyli Pan wydał część oszczędności" świadek zeznał, że oddał synowi na samochód w sierpniu - wrześniu 2001 r. 50.000 zł, i że też korzystał z tego samochodu. Po jego sprzedaży pożyczka została zwrócona, która była przechowywana w domu. Świadek zeznał, że na tę okoliczność zostało sporządzone oświadczenie, które napisali wnukowie. Świadek także zeznał, że w/w 50.000 zł, a także przekazane synowi w 1988r. 10 tysięcy dolarów, a w 2000r. 9.500 zł darowizny pochodziły z oszczędności z tego samego źródła tj. ze sprzedaży gospodarki i z emerytury. Świadek potwierdził też, że w 2001 r. przekazał H. Z. 9.500 zł. F. Z. zeznał też, że na okoliczność pożyczenia pieniędzy została sporządzona umowa, którą napisali wnukowie, i świadek ją podpisał. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. odnosząc się do w/w dokumentów zauważył, że do umowy darowizny z dnia 19 grudnia 2001 r. odniósł się już w swojej decyzji z dnia 7 grudnia 2007 r., wydanej po wznowieniu postępowania na wniosek strony z dnia 25 września 2007r., uzasadniony odnalezieniem dowodów, dokumentów w sprawie, nieznanych Urzędowi Skarbowemu. Odnośnie natomiast oświadczenia z dnia 6 września 2001 r., w którym jako pożyczkodawca figuruje F. Z. Dyrektor Izby Skarbowej we W. także zasadnie stwierdza, że nie może uwzględnić tego dowodu w niniejszym postępowaniu. Wskazać należy, że w dacie widniejącej na tej umowie tj. 6 września 2001 r. wnukowie F. Z. to jest W. Z. i S. Z. mieli po 16 lat. Jednakże identycznym charakterem pisma, została sporządzona umowa darowizny z datą 20 lutego 1988r. zawarta pomiędzy F. Z., a L. Z., w której darczyńca F. Z. oświadczył, że przeznacza na rzecz syna – L. Z. kwotę pieniężną w wysokości 10.000 $. Umowa darowizny z dnia 20 lutego 1988r. została uwzględniona przez Urząd Skarbowy za dowód i źródło przychodów roku 2001 H. i L. Z. w prowadzonym w 2003r. postępowaniu. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zeznanie świadka F. Z., iż to wnukowie napisali w/w oświadczenie datowane na dzień 6 września 2001 r. W 1988r. wnukowie F. Z. – W. i S. Z. mieli po 3 lata (urodzili się w 1985r.). Prawdziwość tych zeznań podważają także źródła dochodów uzyskiwanych przez F. Z. oraz jego żonę H. Z. (teściów strony). Na podstawie informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego w M., właściwego według miejsca zamieszkania F. Z. i jego żony H. Z. ustalono, że osoby te w składanych za lata 1995-2001 zeznaniach podatkowych wykazując, że osiągnęły dochody znacznie poniżej oświadczonej pożyczki i to przy założeniu, że przez w/w lata 1995-2001, nie wydali tzw. "przysłowiowego grosza" na utrzymanie. Na marginesie zauważyć przy tym należy, że nawet jednak gdyby uznać, że taka pożyczka miała miejsce to w ogólnym rozliczeniu nie miałoby to wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. Jeżeliby bowiem F. Z. pożyczył synowi 50 tys. zł., a następnie otrzymał zwrot tej kwoty to z jednej strony zwiększyłaby się kwota "ujawnionego" przychodu, ale z drugiej strony zwrot pożyczki byłby ujawnionym wydatkiem – co globalnie daje wynik neutralny podatkowo. Niewiarygodna jest też w powyższym kontekście dotyczącym wysokości uzyskanych przez małżonków F. i H. Z. dochodów za lata 1995-2001, przedłożona przez stronę umowa darowizny z dnia 18 czerwca 2001 r., w której jako darczyńca figuruje H. Z. (teściowa strony) i L. Z. bowiem osoby te nie miały do dyspozycji takich kwot. Z umowy wynika, że H. Z. darowała L. Z. kwotę 9.500 zł. Przesłuchanie H. Z. (teściowej strony) nie było możliwe - osoba ta zmarła 1 września 2010 r. Nie bez wpływu na ocenę przedłożonych dowodów ma okoliczność, że z kwot wynikających z umów darowizn datowanych na lata 2000-2001 oraz z oświadczenia o pożyczce datowanego na 2001 r., które to kwoty miałyby wpływ na przychód 2001r. wynika łączna kwota 143.700 zł, w tym: 9.500 zł wynikająca z umowy darowizny z dnia 11 czerwca 2000r. zawartej pomiędzy F. Z. i L. Z., która została uwzględniona przez Urząd Skarbowy w M. w decyzji wydanej w 2003r. oraz kwota 9.500 zł wynikająca z umowy darowizny z dnia 19 grudnia czerwca 2001 r. zawartej pomiędzy F. Z. i H. Z., która z kolei została już uwzględniona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w decyzji wydanej w 2007r., po wznowieniu na wniosek H. Z. postępowania podatkowego. Przypomnieć też w tym miejscu należy, że do protokołu w dniu 3 września 2003r. H. Z. zeznała, iż "oprócz ujawnionych źródeł dochodów w trakcie toczącego się postępowania nie mieli w badanym okresie (1990-2002) innych źródeł przychodów". Małżonkowie H. i L. Z. w 2003r. nie powoływali się zatem na pomoc finansową otrzymaną od rodzeństwa H. Z. i kuzynek oraz na pożyczkę teścia, co tylko dodatkowo potwierdza niewiarygodność przedłożonych przez stronę dowodów w niniejszym postępowaniu. Nielogiczne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest bowiem, by pozostała tak znaczna kwota 124.700 zł (143.700 zł - 19.000 zł), pochodząca z przedłożonych obecnie przez stronę umów darowizn i pożyczki, w toku prowadzonego w 2003r. postępowania przez Urząd Skarbowy w M., została przez H. Z. i L. Z. "zapomniana". Urząd Skarbowy w M. za 2001 r. ustalił małżonkom Z. nadwyżkę wydatków na przychodami w wysokości 123.428,05 zł (w tym przypadającą na H. Z. w kwocie 61.714 zł oraz na L. Z. w kwocie 61.714 zł), to niewiarygodne jest, by małżonkowie nie pamiętali o przychodach "pochodzących" z w/w darowizn i pożyczki na łączną kwotę 124.700 zł (w tym przypadającą na H. Z. w kwocie 62.350 zł oraz na L. Z. w kwocie 62.350 zł). .Zapomniane" przez małżonków kwoty nie tylko bowiem pokryłyby poniesione w 2001 r. wydatki, ale też stanowiłyby nadwyżkę przychodów nad wydatkami roku 2001 w wysokości 1.271,95 zł (w tym nadwyżka przypadająca na H. Z. w kwocie 636 zł oraz na L. Z. w kwocie 636 zł). Nie można zatem i z powyżej opisanych względów dać wiary dowodom przedłożonym przez H. Z. w 2010r., to jest że istniały one w 2000r. i w 2001 r., a szczególnie, że zostały przekazane pieniądze w tych dowodach wskazane. Ponadto, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 OP, nie można uznać za nowe dowody w sprawie, istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi - przedłożone przez H. Z. dowody w postaci: - wyciąg z rachunku sporządzony w dniu 28.04.1986 r. przez Narodowy Bank Polski Oddział K. potwierdzającego saldo końcowe w kwocie 3200,00 dla klienta nr [...] (brak określenia waluty), - wyciąg z rachunku sporządzony w dniu 06.05.1986 r. przez Narodowy Bank Polski Oddział K. potwierdzającego saldo końcowe w kwocie 3050,00 dla klienta nr [...] (brak określenia waluty), - wyciąg z rachunku sporządzony w dniu 25.05.1986 r. przez Narodowy Bank Polski Oddział K. potwierdzającego saldo końcowe w kwocie 5200,00 dla klienta nr [...] (brak określenia waluty), - wyciąg z rachunku sporządzony w dniu 08.07.1986 r. przez Narodowy Bak Polski Oddział K. potwierdzającego saldo końcowe w kwocie 3050,00 dla klienta nr [...] (brak określenia waluty), - potwierdzenie dokonania w dniu 24.11.1997 r. przez Wielkopolski Bank Kredytowy S.A. Oddział K. wypłaty dla właściciela z rachunku [...] -rachunek a'vista dla o.fiz. w USD kwoty 136,60 USD (w tym odsetek w kwocie 4,93 USD) - równowartość 476,57 zł (wg kursu kupna 1 USD 3,4888 zł TABELA 225C/97), - wyciąg z rachunku nr [...] należącego do Pana L. Z. sporządzony w dniu 20.03.1990 r. przez Wielkopolski Bank Kredytowy Oddział w K. potwierdzającego saldo końcowe w kwocie 2.949,77 (brak określenia waluty), - rozliczenie wpłaty na nr porządkowy rachunku [...] kwoty 1000,00 DEM (równowartość w złotych 307.280,00 st. zł) sporządzone w dniu 17.03.1989 r. przez Narodowy Bak Polski Oddział K., - wyciąg z rachunku sporządzony w dniu 17.03.1989 r. przez WBK K. potwierdzającego saldo końcowe w kwocie 1.000,00 dla klienta nr [...] (brak określenia waluty), - wniosek L. Z. z dnia 29 maja 1985r. o otwarcie oprocentowanego rachunku walutowego, - asygnaty uniwersalnej ING Bank Śląski z dnia 31 maja 2005r. Dowody te nie są bowiem nowe, czego wymaga przepis art. 240 § 1 pkt 5 OP. Były bowiem już poddane ocenie w postępowaniu zainicjowanym przez stronę, w toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postępowania, zakończonego wydaniem w dniu [...] 2007r. decyzją. W zakresie natomiast przedłożonych dowodów, tj. - umowy darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 9.500 zł zawartej w dniu 27 stycznia 2002 r. pomiędzy S. Ł. (darczyńca) a H. Z. (obdarowana) należy wskazać, że dokument ten był poddany ocenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w prowadzonym w 2007 r. postępowaniu. - ugody zawartej we W. w dniu 19 lutego 2002r. pomiędzy "A" sp. z o.o. a L. Z., S. Z. i W. Z. uprawnionymi z gwarancji – stwierdzić należy, że była już ona przedmiotem oceny we wcześniej prowadzonych w 2003 r. postępowaniu. Mając na względzie wszystkie w/w okoliczności Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną oddalił ją na podstawie art.151 p.p.s.a.