I SA/Wr 1273/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi I. W. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) we W. z dnia [...].04.2015 r. (nr [...]), uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].01.2015 r. (nr [...]) i określająca I. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w kwocie 9.755 zł. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 13.04.2011 r. małżonkowie I. i A. W. złożyli (odrębnie) zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, zabudowanej pawilonem handlowym, położonej w W., przy ul. [...], w których wykazali: - przychód w wysokości 125.000 zł; - koszty jego uzyskania w wysokości 135.637,34 zł; - stratę w kwocie 10.637,34. W następstwie przeprowadzonych czynności sprawdzających, w toku których stwierdzono, że sprzedaż ww. nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie i nie dotyczyła działalności gospodarczej podatnika, postanowieniem z dnia [...].12.2014 r. Naczelnik US w S. wszczął wobec I. W. postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości. W toku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że ww. nieruchomość małżonkowie W. nabyli do majątku wspólnego, na podstawie aktu notarialnego, w dniu 14.12.2007 r. za cenę 260.000,00 zł. W dniu 14.10.2008 r. dokonali, na podstawie aktu notarialnego, darowizny ½ udziału w tej nieruchomości swojemu synowi – M. W. Następnie, w dniu 15.07.2010 r. I. i A. W. oraz M. W. sprzedali swoje udziały w tej nieruchomości (½ udziału małżonków oraz ½ udziału syna) za kwotę 500.000 zł. Weryfikując dane jakie I. W. zawarła w złożonym za 2010 r. zeznaniu podatkowym z tytułu osiągniętego w tym roku dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych w tym zeznaniu kosztów uzyskania przychodu, w tym także z powodu braku zastosowania ich waloryzacji w rozumieniu art. 22 ust. 6f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu podatkowego, zawyżenie kosztów podatkowych stanowiło konsekwencję uwzględnienia przez małżonków całości wydatków jakie ponieśli oni na przedmiotową nieruchomość, podczas gdy w chwili jej zbywania przysługiwał im jedynie udział w tej nieruchomości (w następstwie dokonanej darowizny na rzecz syna), do którego należało proporcjonalnie przypisać (przyporządkować) poniesione koszty podatkowe. Organ przyjął, że w następstwie zbycia nieruchomości I. W. uzyskała przychód podatkowy odpowiadający ¼ ceny zapłaconej przez nabywcę i w takiej też proporcji należało uwzględnić część kosztów dotyczących całej nieruchomości, na którą składały się: wydatek na nabycie nieruchomości i koszty notarialne z tym związane (w sumie 66.838 zł). Koszty organ zwaloryzował w stopniu 7,9% podwyższając je o 5.280,20 zł. Z uwzględnieniem powyższego, podstawa opodatkowania wyniosła 51.901 zł, co doprowadziło do określenia zobowiązania 9.861 zł. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika US w S., który, powołując się m.in. na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 6c-f, art. 30e ust. 1-2 i ust. 4, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r. W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, oprócz zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, zarzuciła, że organ podatkowy nie wskazał przepisu prawa, z którego wywiódł o zasadzie proporcjonalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w sprawie. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor IS we W. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...].04.2015 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i na nowo określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. w kwocie 9.755 zł (niższej). Zauważając, że poczynione przez małżonków – I. i A. W. wydatki na nieruchomość położoną w W. dotyczyły także udziału przekazanego ich synowi w drodze darowizny, organ odwoławczy podniósł, że przychód, jaki z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości otrzymali małżonkowie W. odpowiadał wartości ich ułamkowego udziału (1/2) w tej nieruchomości, jaki pozostał im w następstwie dokonanej darowizny. Wskazując na powyższe, za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do braku podstaw prawnych do przypisania kosztowego charakteru 100% wydatkom jakie ww. małżonkowie ponieśli na tę nieruchomość. Wyjaśniając istotę kosztów podatkowych Dyrektor IS we W. jednocześnie zaznaczył, że dla uznania kosztowego charakteru danego wydatku niezbędne jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między danym wydatkiem a określonym źródłem przychodu. Powołując się na art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. organ odwoławczy, odmiennie aniżeli przyjął to organ podatkowy pierwszej instancji, przyporządkował poszczególne wydatki do kosztów nabycia nieruchomości w rozumieniu tego przepisu, zaliczając do nich: - kwotę 130.000,00 zł stanowiącą ½ ceny zakupu nieruchomości w wysokości 260.000,00 zł; - kwotę 3.676,00 zł stanowiącą ½ kosztów notarialnych w wysokości 7.352,00 zł; - kwotę 915,00 zł stanowiącą ½ kosztów dotyczących operatu szacunkowego z dnia 14.12.2007 r. w wysokości 1.830,00 zł. W konsekwencji, przyjął na tej podstawie organ odwoławczy, że przypadająca na I. W. kwota kosztów związanych z nabyciem nieruchomości wyniosła 67.295,50 zł (wspólnie z małżonkiem – 134.591,00 zł) Następnie stosując wskaźnik waloryzacyjny, organ podatkowy tak wyliczoną kwotę kosztów nabycia nieruchomości podwyższył o kwotę 5.316,34 zł (7,9% x 67.295,50 zł = 5.316,34 zł). Jako tzw. dodatkowe nakłady na nieruchomość organ odwoławczy uwzględnił, udokumentowane fakturami, opłaty za przyłącze energetyczne w łącznej kwocie 2.092,69 zł, co w przeliczeniu na każdego małżonka dawało kwotę 1.046,34 zł. Wyliczone na tej podstawie koszty uzyskania przychodu jakie I. W. osiągnęła z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości organ odwoławczy przyjął w kwocie 73.658,18 zł., co oznaczało ustalenie dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości 51.341,82 zł, od którego należny podatek wyniósł kwotę 9.755,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, domagała się uchylenia ww. decyzji Dyrektora IS we W., jak również, poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zgłosiła również wniosek o zasądzenie, tytułem zwrotu, poniesionych kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi skarżąca wskazała na naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej – O.p.) poprzez jego zastosowanie zamiast art. 21 § 2 O.p.; - art. 51 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu; - art. 53 § 1 i 4 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu; - art.121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, skutkujące prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób przeczący zasadzie zaufania do organów podatkowych; - art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zaniechaniem należytej oceny zebranych w sprawie dowodów, jak również, zaniechaniem poinformowania podatnika o tym, jakie okoliczności faktyczne organ podatkowy uznał za udowodnione; - art. 192 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem za udowodnione okoliczności co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji bez niezbędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego; - art. 19 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 6 c-f, art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 45 ust.1, ust. 3b i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. W rozwinięciu tych zarzutów skarżąca podtrzymała prezentowany w toku postępowania pogląd o braku podstaw do obciążenia jej obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, albowiem prawidłowo wykazała w zeznaniu podatkowym stratę z tego tytułu. Według strony należało uwzględnić całość kosztów dotyczących nieruchomość, albowiem takie w rzeczywistości ponieśli małżonkowie doprowadziły do uzyskania przypadającego na nich przychodu. Odmienne stanowisko organu polegające na proporcjonalnym uwzględnieniu kosztów nie zostało poparte odwołaniem do określonych przepisów prawa. Skarżąca zaznaczyła, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, wobec czego należy przyjąć, że będą nimi wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Źródłem sporu w sprawie jest zakres wydatków jakie skarżąca uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przy czym, w prowadzonym sporze nie chodzi o zakres rodzajowy tych wydatków, a o ich wysokość, przyporządkowaną przez organy podatkowe proporcjonalnie do przysługującego skarżącej udziału w zbywanym prawie własności. Zdaniem Dyrektora IS we W., skarżąca uprawniona jest do zaliczenia do kosztów podatkowych tylko takiej kwoty wydatków, która odpowiada stosunkowi przychodu jaki osiągnęła skarżąca (z tytułu zbycia ww. udziału) do ogólnej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przez wszystkich jej współwłaścicieli. Zdaniem skarżącej z kolei, przyjęta przez organ odwoławczy zasada proporcjonalnego rozdziału kosztów podatkowych nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, co jedynie potwierdza zasadność stanowiska o uprawnieniu małżonków W. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 100% wszystkich wydatków, jakie małżonkowie ci wspólnie ponieśli na nieruchomość, stanowiącą przedmiot odpłatnego zbycia. W punkcie wyjścia dalszych rozważań należy wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), istotnie, brak jest unormowania, które wprost regulowałoby kwestię rozdziału kosztów podatkowych w sposób odpowiadający rozwiązaniu, jakie zaproponował Dyrektor IS we W., a wcześniej, Naczelnik US w S. Brak takiej regulacji nie oznacza jednak, że zastosowanej przez organy zasady nie można wyprowadzić z ogólnych przepisów dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania. Wskazany w zaskarżonej decyzji, jako jedna z podstaw prawnych jej wydania, art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., stanowił, że podstawą obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Jak wynika z treści tego przepisu, dotyczy on podstawy opodatkowania dochodu ze ściśle określonego źródła przychodu jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i w tym znaczeniu stanowi konkretyzację normy z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego, dochodem ze źródła jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Łączna analiza powołanych przepisów uzasadnia sformułowanie tezy, że zarówno kategorię przychodu, jak i kategorię kosztów jego uzyskania należy zawsze odnosić do konkretnego (tj. tego samego) źródła przychodu. Spostrzeżenie to w sposób szczególnie wyraźny wynika z treści przytoczonego wyżej art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. w którym ustawodawca wprost wskazuje, że dochodem ze źródła jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Tak sformułowana definicja dochodu nie pozostawia wątpliwości, że użyte w treści art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowanie "z tego źródła" odnosi się zarówno do sumy przychodów, jak i kosztów jego uzyskania. Akcentując powyższe należy, w nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy, przypomnieć, że w przypadku nieruchomości, źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ustawodawca różnicuje na przychód z tytułu zbycia nieruchomości lub ich części oraz na przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Tego ostatniego przypadku dotyczy właśnie stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że, na dzień zbycia nieruchomości w W. skarżącej przysługiwał wspólnie z mężem udział w zbywanej nieruchomości w wysokości ½ prawa własności. Faktu tego skarżąca nie kwestionuje, prawidłowo wyliczając, osiągnięty z tego tytułu przychód w kwocie 125.000,00 zł (równy połowie kwoty jaką otrzymała wspólnie z mężem za zbycie tego udziału). Niezasadnie natomiast, także i w ocenie Sądu, twierdzi, że jej i jej małżonkowi przysługuje prawo do obniżenia przychodu o całość wydatków poniesionych na zbywaną nieruchomość, a zatem, niezależnie od stosunków własnościowych obowiązujących na dzień jej sprzedaży. Trudno nie zgodzić się ze skarżącą, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie został zdefiniowany przez ustawodawcę, a treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. uzasadnia szerokie pojmowanie tego pojęcia. Jak trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe orzekające w sprawie, bezsporne prawo do zaliczenia całości (podkreślenie Sądu) poniesionych wydatków do kosztów podatkowych przysługiwałoby małżonkom jedynie pojęcia. Jednakże nie ma to większego w sprawie znaczenia, bo – co już zaznaczono – w sprawie nie chodzi o zaliczenie określonych rodzajów wydatków do kosztów. Z punktu widzenia okoliczności faktycznych sprawy, istotna jest natomiast odpowiedź na pytanie, czy i w jaki sposób, dokonana przez małżonków na rzecz syna darowizna udziału w nieruchomości wpłynęła na zakres przysługującego małżonkom prawa do obniżenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej w sytuacji, gdyby na dzień dokonanego zbycia legitymowali się takim samym tytułem prawnym do nieruchomości, jaki przysługiwał im w chwili ponoszenia na tę nieruchomość wydatków i nakładów, tj. prawem własności. W takiej bowiem tylko sytuacji można byłoby uznać, że poniesione przez małżonków całościowe koszty na nieruchomość miały związek z otrzymanym przychodem z tytułu jej zbycia, który byłby należny tylko małżonkom. W następstwie zbycia udziału w tej nieruchomości pod tytułem darmym, wydatki przekraczające przysługujący od tej chwili małżonkom udział w ww. nieruchomości mogą natomiast zostać uznane jedynie jako koszty ekonomiczne, a zatem, niemające charakteru podatkowego (i z tego powodu niemogące skutkować obniżeniem przychodu). Uzasadnienia dla wyrażonego poglądu należy poszukiwać w szczególności w treści sygnalizowanych już przepisów art. 9 ust. 2 i art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., z których wynika, po pierwsze, że zarówno kategorię przychodu, jak i kategorię kosztów jego uzyskania należy odnosić zawsze do tego samego źródła przychodu (w tym przypadku zbycia udziału we wspólnym prawie własności, nie zaś do zbycia całej nieruchomości). Po drugie, poniesienie określonego kosztu podatkowego należy zawsze przyporządkowywać do ściśle określonego, otrzymanego lub spodziewanego przychodu. Skoro w sprawie, wielkość otrzymanego przez skarżącą przychodu była pochodną przysługującego jej udziału w prawie własności (który należało wyliczyć jako ½ udziału przysługującego jej i jej mężowi, czyli ¼ na każdego z podatników), to w tej samej proporcji należało także przypisać do tego przychodu koszty jego uzyskania. Uzupełnienie dla przedstawionej argumentacji stanowi odesłanie do charakteru kosztów podatkowych i funkcji jakie kategoria kosztów podatkowych wypełnia, które skrótowo można ująć jaki te wydatki i inne kategorie (zaliczane przez ustawodawcę do kosztów) które należało ponieść aby uzyskać określony przychód, co należy wyprowadzić z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca nie zbywała wraz z mężem całej nieruchomości, lecz tylko udział w nieruchomości. Innymi słowy można problem przedstawić w ten sposób, że jak się okazało połowę wydatków na nabycie nieruchomości małżonkowie ponieśli po to, by darować udział ½ na rzecz syna, a skoro tak to w tym zakresie nie chodziło o przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. W realiach rozpoznawanej sprawy, zaakceptowanie stanowiska skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której osiągnięty przez nią przychód z tytułu sprzedaży udziału we wspólnym prawie zostałby "równoważony" kwotą wydatków, które nie mogły mieć związku z przychodem skarżącej, albowiem dotyczyły całości przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z tych wszystkich powodów Sąd nie stwierdził zasadności zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), art. 19 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 6 c-f, art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 45 ust.1, ust. 3b i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za chybiony uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Jako niezasługujące na uwzględnienie, Sąd ocenił także pozostałe zarzuty skargi, a dotyczące naruszenia - 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odnosząc się kolejno do tych zarzutów należy wskazać, że wynikająca z art. 21 § 2 O.p. zasada, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty obowiązuje do czasu wszczęcia postępowania podatkowego, co wynika z końcowej treści tego przepisu ("z zastrzeżeniem § 3"). Skoro w sprawie takie postępowanie zostało wszczęte, to organ podatkowy uprawniony był do wydania decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, pomimo że strona w zeznaniu zadeklarowała stratę z tego tytułu. Jako nieuzasadniony ocenić również należało zarzuty naruszenia art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 4 O.p. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, zobowiązanie z tytułu przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, a brak jego wykonania w przepisanym terminie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, od której należało naliczyć odsetki za zwłokę. Podobnie, jako równie nietrafne należało ocenić zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 192 O.p. Organy podatkowe należycie, i zgodnie z zasadą zaufania, ustaliły stan faktyczny w sprawie, opierając się wyłącznie na dokumentach przedłożonych przez stronę. Skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, a zgłoszony przez nią w skardze zarzut braku umożliwienia jej wypowiedzenia się co do okoliczności uznanych za udowodnione jest o tyle pozbawiony podstaw, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny, organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia przez skarżącą i jej małżonka zadeklarowanych przez nich wydatków na nieruchomość (ani ich wysokości), a jedynie, dokonały odmiennej aniżeli skarżąca wykładni przepisów prawa w zakresie stopnia w jakim strona była uprawniona do obniżenia z tego tytułu osiągniętego przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości. Pozbawiony podstaw prawnych okazał się również zarzut skargi odnośnie do naruszenia przez Dyrektora IS we W. dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., albowiem zaskarżona decyzja spełnia wymogi prawa w zakresie niezbędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wskazując na przedstawioną argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił w całości skargę w sprawie.