I SA/Wr 1274/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2009 r. sprawy ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia za 2002 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...], ustalającą C. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł – i w to miejsce organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że w roku 2002 C. i K. małżonkowie S., ponieśli wspólnie wydatki oraz zgromadzili mienie na kwotę [...], a między innymi na zakup niezabudowanej działki we wsi B. ([...]zł), na zakup działki zabudowanej budynkami przedszkolnymi w B. ([...]zł), a także na nabycie towarów i robót budowlanych związanych budową budynku mieszklano-usługowego we wsi B. ([...]zł). Z kolei, jak przyjął organ, wartość zgromadzonego mienia, mogącego stanowić źródło finansowania wydatków wyniosła [...] zł, a w tym w postaci zgromadzonych z lat ubiegłych oszczędności ([...] zł). Zestawienie wymienionych kwot pozwoliło ocenić, że wydatki [...] zł, nie znalazły pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, z czego na każdego z małżonków przypadało z tej kwoty - [...] zł. Organ pierwszej instancji przyjął, że oświadczona przez małżonków kwota oszczędności z lat poprzednich – [...] zł, a także środki zgromadzone na trzech rachunkach bankowych: w wysokości [...] zł (w banku A), oraz w kwotach [...] zł i [...] zł (w postaci lokat w banku B) – nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, gdyż analiza przychodów i wydatków małżonków w okresie od 1993 r. do 2001 r. pokazała, że narastająco suma wydatków przekraczała przychody. Z uwagi jednak na to, że odrębnie ujęte wyniki lat 2000-2001, mogły świadczyć o zgromadzeniu oszczędności (przychody przekraczały wydatki), kwotę [...] zł – jak to wyżej przedstawiono – organ ujął pośród rozliczenia. W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił każdemu z małżonków odrębnie, a w tym C. S. na podstawie wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...] r. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, przyjmując za podstawę przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "pdof". We wspólnym odwołaniu dotyczącym rozstrzygnięć za lata 2002 i 2003, C. S. zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 20 ust. 3 pdof wskutek przyjęcia, iż wydatki 2002 r. i 2003 r. nie znajdują pokrycia w przychodach ujawnionych; - art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "op") poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co skutkowało między innymi błędnym ustaleniem marży stosowanej przez K. S. przy wykonywaniu działalności gospodarczej w okresie poprzedzającym 2002 rok. Jak to na wstępie zaznaczono, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., uchylił zaskarżone rozstrzygniecie i ustalił zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie, to jest [...] zł. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego odmiennie od pierwszej instancji ocenił, że na początek roku 2002 małżonkowie S. mogli posiadać oszczędności pochodzące z legalnych źródeł (opodatkowanych lub wolnych od podatku) w wysokości [...] zł, które wchodzić mogły w skład środków przechowywanych na rachunkach bankowych (trzech – łącznie [...] zł). W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że przy ocenie rozmiaru przychodów K. S. uzyskiwanych w latach 1996-2001 z działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej ([...]), należało mieć na uwadze to, że ze względu na podwyższenie wysokości stawki karty podatkowej w latach 1999-2001, podatnik mógł faktycznie w tym okresie stosować wysoką marżę, to jest 95%, tak jak utrzymywał w toku postępowania podatkowego, a nadto porównywalną z wynikami dotyczącymi lat 2002-2003, ustalonymi w oparciu o ewidencje VAT. Z kolei za lata 1996-1998 K. S. nie opłacał karty podatkowej według podwyższonej stawki, stąd uzasadnione było w odniesieniu do tych lat kierować się oświadczeniami podatnika, składanymi do protokołów i kart lustracji, sporządzanymi bieżąco dla celu ustalenia karty podatkowej, to jest w wysokościach – odpowiednio – 44,3%, 51,5% oraz 47,1%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., przy ocenie możliwości zgromadzenia oszczędności na początek 2002 roku, należało – z korzyścią dla strony – pominąć okres lat 1993-1995, w którym, według organu pierwszej instancji, wydatki przekroczyły przychody, gdyż brak było bezpośrednich danych dotyczących tamtego okresu, zaś uzyskanie straty w 1993 roku z działalności w zakresie [...](bez zatrudnienia pracowników) oraz zmiana profilu działalności od 1996 r. uzasadniała ocenę, że dochody z tego tytułu i tak nie były znaczne. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie wysokości wydatków, poniesionych przez małżonków S. w roku 2002 w wysokości [...] zł, co nadto nie było przez nich kwestionowane, jak również pozostałe ustalenia dotyczące majątku stanowiącego źródło finansowania wydatków, to jest poza kwotą zgromadzonych na początek okresu podatkowego oszczędności pochodzących ze źródeł legalnych. Z uwzględnieniem tego nadwyżka wydatków nad przychodami w 2002 roku wyniosła [...] zł, z czego na każdego z małżonków przypadło w zaokrągleniu po [...] zł, a co powodowało konieczność ustalenia podatku w wysokości [...] zł, według 75% stawki podatkowej. Odnosząc się do stanowiska odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził między innymi, że samo ulokowanie pieniędzy na rachunkach bankowych nie decyduje o źródłach ich pochodzenia, a także, że obowiązek wykazania "legalności" źródeł pochodzenia środków pieniężnych obciąża podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu C. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 pdof – przez przyjęcie, iż poniesione w 2002 r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu tego roku oraz w latach poprzednich (opodatkowanych lub wolnych od podatku); 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op – wskutek nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrania w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji powyższych uchybień poddanie ocenie jedynie części zebranych dowodów. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w sprawie dokonano ustaleń dowolnych, fragmentarycznych, nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zarzucono, że organy koncentrowały się jedynie na ustaleniu faktów potwierdzających brak środków na pokrycie ponoszonych w przedmiotowym okresie wydatków. W opinii strony, przeprowadzone w sprawie postępowanie nie czyniło zadość zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie dążenia do należytego ustalenia stanu faktycznego. Według skarżącej, ze względu na to, iż K. S. prowadząc działalność [...] opodatkowany był w sposób zryczałtowany, w związku z czym nie miał obowiązku gromadzenia szczegółowych danych dotyczących tej działalności, to bezpodstawne było oczekiwanie organów odnośnie przedłożenia dowodów, potwierdzających rozmiar kosztów i przychodów. W tym zakresie organy powinny poprzestać na oświadczeniu podatnika. W związku z tym, w szczególności, w sposób nieuzasadniony przyjęto w sprawie podatkowej, że małżonkowie w latach 1996-1998 uzyskali nadwyżkę wydatków nad przychodami (saldo ujemne). Podniesiono, że upływ terminu przedawnienia spowodował, iż podatnik nie miał obowiązku przechowywania dokumentów, co wykluczało zarzut organu odnośnie braku wykazania wysokości przychodów w "przedawnionym" okresie. C. S. zarzuciła także, że niezgodne z doświadczeniem życiowym oraz logiką było stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w ramach ustalenia kwoty oszczędności z lat wcześniejszych, a mianowicie, że w pierwszej kolejności niedobór za lata 1996-1998 pokryty został dochodami z lat 1999-2000. Skarżąca stwierdziła też, że nieprawidłowo wyliczono przychód za 2001 rok. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Stwierdził organ, iż dokonując rozliczenia 2001 r. przyjęto rzeczywistą wartość sprzedaży (przychodu - obrotu) z ewidencji K. S. prowadzonej dla celów podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, należało uznać, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w skarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił C. S. za 2002 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zl. Podkreślić należy, iż w sprawie poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania, to jest poniesione w przedmiotowym roku wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - przychody (mienie), pozwalające na ich (wydatków) sfinansowanie. W sprawie przedmiot sporu dotyczył tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej właściwie posłużył się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, obejmujących dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych). Strona skarżąca kwestionuje także prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania. Wstępnie trzeba wskazać, że materialno-prawną podstawę podważanego w skardze rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof. Przepis art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 9 pdof., źródłami przychodów są tzw. inne źródła. Ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicję przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z kolei, stosownie do treści art. 20 ust. 3 pdof, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof, ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. W postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków, z drugiej zaś strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym także spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 pdof, jak również z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż określone wydatki oraz wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, obciąża głównie podatnika, albowiem to on jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeżeli natomiast okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, iż wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. To szczególne rozłożenie ciężaru dowodu zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.07.2001 r. stwierdzając, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III SA 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji należało dojść do wniosku, iż zasadnie organ odwoławczy rozstrzygnął, że małżonkowie S. nie wskazali źródła pochodzenia środków finansowych, pozwalających na poniesienie w 2002 r. wydatków odpowiadających kwocie [...] zł (nadwyżka). Przy tym należało zauważyć, że - wbrew zarzutom skargi - podejmując kwestionowane przez stronę rozstrzygnięcie organ odwoławczy, a wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, poczynili pierwotnie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadziły wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody, jak również dokonały na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych w sprawie okoliczności, w tym powołanych przez stronę. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powyższe daje podstawę stwierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organy uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 op), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w związku z art. 187 § 1 op). Według Sądu, w sprawie prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe a dokonana ocena dowodów mieści się w ramach oceny swobodnej, nie przekraczając jej granic (art. 191 op). Skarżona decyzja wykonuje również dyspozycję art. 210 § 4 op. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione (a w tym brak możliwości zgromadzenia na dzień 1.01.2002 r. oszczędności z prowadzonej przez K. S. działalności gospodarczej), dowodów, którym dał wiarę (np. protokoły lustracji wraz z analizami do tychże protokołów; oświadczenia K. S., w oparciu o które sporządzono te protokoły i analizy; protokoły kontroli) oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (dot. oświadczeń strony wskazujących na posiadanie na dzień 1.01.2002 r. znacznych oszczędności; twierdzenia K. S. dotyczącego uzyskiwania z tytułu działalności [...] wysokich dochodów; stanowiska, zgodnie z którym K. S. osiągał z opodatkowanej w formie karty podatkowej działalności [...] wyższe przychody - stosował wyższe marże - w stosunku do oświadczonych do protokołów lustracji, sporządzanych celem ustalenia za poszczególne lata wysokości stawki karty podatkowej). Uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, w sprawie podatkowej właściwie zastosowano także przepisy prawa materialnego, to jest art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując należy wskazać, że, zaskarżone rozstrzygnięcie, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., znajduje podstawy w obowiązujących przepisach. Powyższe pozwala jednocześnie na stwierdzenie, iż w rozpoznawanej sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada legalizmu, określona w art. 120 op. Gdy chodzi o podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, to w sprawie właściwie ustalono, co nie jest również sporne między stronami, iż C. S. i K. S. ponieśli w 2002 r. wydatki na sumę [...] zł. Zasadniczo nie było też sporu co do tego, jakie co do wysokości i rodzaju przychody osiągnęli małżonkowie w przedmiotowym roku podatkowym, a tylko, czy na początek tego okresu posiadali odpowiednie oszczędności, pochodzące z legalnych źródeł. Organ podatkowy przyjął ostatecznie kwotę oszczędności [...] zł (obok tego uwzględniono środki na rachunku firmowym – C K. S. – [...] zł). Należało przeto stwierdzić, że wyczerpująco zebrany przez organy obu instancji materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że powstały w przedmiotowym roku niedobór środków pieniężnych nie mógł być pokryty ze zgromadzonych w latach wcześniejszych - przechowywanych w domu, w gotówce - oszczędności, wynoszących na dzień 1.01.2002 r. – jak utrzymywali małżonkowie S. - [...] zł (na koniec okresu miało pozostać z tego [...] zł.). Zauważyć trzeba, że podjęte przez organy podatkowe, przy biernej postawie strony, działania w celu ustalenia możliwości zaoszczędzenia wyżej wymienionych sum wykazały, iż małżonkowie nie byli w stanie zgromadzić oszczędności w oświadczonych kwotach. I tak, brak było podstaw dla przyjęcia, iż oszczędności pochodziły z prowadzonej przez K. S., w latach 1986-1996, działalności gospodarczej ([...]). Podatnik bowiem, poza gołosłownym stwierdzeniem, że uzyskiwał z tejże działalności wysokie dochody, nie był w stanie podać nawet przybliżonych wartości tych dochodów. Podkreślenia wymaga, iż twierdzeniom tym przeczy chociażby wskazany w skarżonej decyzji fakt, że K. S. za rok 1993 wykazał stratę z działalności [...], likwidując ją w 1996 r. Zasadnie również przyjęto, że pokrycia różnicy między poniesionymi w 2002 r. wydatkami a posiadanymi zasobami nie mogły stanowić kwoty zaoszczędzone w związku z prowadzoną od 1996 r. przez K. S. działalnością [...] obejmującą sprzedaż [...]. Potwierdziła to dokonana prawidłowo przez organ analiza, sporządzona w oparciu o informacje z kart lustracji, dane z protokołów przeprowadzonych u K. S. kontroli mających potwierdzić zasadność objęcia w/w działalności opodatkowaniem w formie karty podatkowej, a za 2001 r. informacje z prowadzonej przez K. S. dla celów podatku VAT ewidencji. Przy tym trzeba odnotować, że danych tych mąż skarżącej nie kwestionował w momencie, gdy były one podstawą wymiaru stawki karty podatkowej - nawet, gdy maksymalna wysokość tej stawki była podwyższana o 50%. Zaakcentowania wymaga, iż źródłem informacji zawartych w kartach i protokołach lustracji był sam podatnik (K. S.), który złożył oświadczenia odnośnie wysokości osiąganych w poszczególnych latach przychodów, stosowanych marż, ponoszonych kosztów itp. Informacji tych nie można było pominąć, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez K. S. działalności, tylko dlatego, że nie były one składane pod odpowiedzialnością karną, jak to wywodzono w skardze. Zauważyć należy, iż w oparciu o oświadczone przez podatnika dane dokonano wymiaru wysokości stawek karty podatkowej, ustalając np. za lata 1999-2001 maksymalną stawkę karty powiększoną o 50%. Powyższe nakazuje za Dyrektorem Izby Skarbowej przyjąć, że sporne oświadczenia stanowiły pełnoprawne dowody, w rozumieniu art. 180 i 181 op. Przypomnieć też trzeba, iż w związku z zarzutami odwołania, celem sprawdzenia, czy faktycznie oświadczone pierwotnie przez K. S. do kart lustracji dane są rozbieżne w stosunku do stanu rzeczywistego, organ drugiej instancji podjął działania w kierunku ustalenia wartości przychodów (wysokości stosowanej marży) uzyskanych przez podatnika z działalności [...]. W tym celu niezbędna była pełna dokumentacja potwierdzająca m. in. dokonane zakupy towarów ([...]). Organ odwoławczy, wyręczając niejako stronę, zwrócił się do wskazanych przez K. S. dostawców o dokumenty (faktury...) potwierdzające fakt nabycia u nich [...] oraz ilość zakupionego towaru, pozyskując jednak tylko szczątkowe dane, uniemożliwiające dokonanie przynajmniej szacunkowego ustalenia przychodów (wysokości stosowanych marż) z prowadzonej przez K. S. działalności w zakresie [...] ([...]). Strona (także K. S.) - poza nie popartymi niczym twierdzeniami - nie przedstawiła żadnych dowodów (przynajmniej własnych wyliczeń), które potwierdzałyby, że przyjęte do rozliczenia wartości przychodów, kosztów itd., wynikające z protokołów lustracji (analiz, protokołów kontroli), nie odpowiadały rzeczywistości. Reasumując, organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie ocenił, że małżonkowie na początek 2002 roku, nie mogli zgromadzić, pochodzących z działalności gospodarczej K. S. oszczędności w wysokości [...] zł. Podkreślenia wymaga, że strona nie przedłożyła, pomimo iż to na niej spoczywał ciężar dowodu, żadnych dowodów, które pozwalałyby na zanegowanie ustaleń organu w powyższym zakresie. Tym samym za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił w sposób dokładny (wystarczający) stanu faktycznego sprawy i nie zebrał oraz w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. W skardze nie przedstawiono także, przeprowadzenie jakich dowodów mogłoby zmienić obraz poczynionych ustaleń. Strona nie wskazuje również, jaki dowód został przez organy pominięty, poza niewiarygodnymi oświadczeniami małżonków. W opinii Sądu, trudno jest wymagać od organów, aby te podjęły jakieś inne od dokonanych - bliżej nieokreślone przez stronę - czynności. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, iż błędne jest przekonanie strony, że zaskarżone rozstrzygnięcie opierało się na fragmencie stanu faktycznego (niekompletnym materiale dowodowym), wybiórczo zestawionym i dowolnie ocenionym, co – według pretensji skargi – miało mieć na celu uprawdopodobnienie z góry założonej tezy, a mianowicie, że małżonkowie w przedmiotowym okresie nie posiadali wystarczających środków na pokrycie ponoszonych w tym roku wydatków. Stwierdzić trzeba, że formułując powołane zarzuty strona skarżąca nie uzasadniła ich (nie wyjaśniła, na czym uchybienia te miałyby polegać). Brak jest przede wszystkim wskazania, w jakim zakresie budzą wątpliwości strony ustalenia organów podatkowych odnośnie możliwości uzyskania przychodów z [...] w okresie poprzedzającym, w jakiej części są one dowolne i fragmentaryczne, a w jakiej nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale. Z uwagi na powyższe należy ocenić te zarzuty jako gołosłowne i bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się poza tym, aby postępowanie w sprawie było prowadzone tendencyjnie. Słusznie zauważa podatkowy organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że strona (również K. S.) nie sporządziła - w oparciu o posiadaną wiedzę - i nie przedłożyła rozliczeń poszczególnych lat podatkowych, które to rozliczenia organy mogłyby zweryfikować i potwierdzić, bądź zanegować. Bierności strony nie tłumaczy w żadnym razie fakt, iż wybór opodatkowania w formie karty podatkowej nie wiązał się z powinnością prowadzenia ewidencji przychodowo-kosztowej oraz okoliczność, że upływ terminu przedawnienia spowodował ustanie obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej. Brak jest także podstaw dla uznania za słuszne stanowiska strony, że upływ terminu przedawnienia powoduje, iż organy podatkowe winny dokonać rozliczenia wyłącznie w oparciu o dane wynikające z oświadczeń podatnika (dot. wysokości przychodów, stosowanych marż, ponoszonych kosztów itd.). Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy wskazać, iż przyjęcie za lata 1996-1998 sald ujemnych nie było efektem fragmentarycznego (wybiórczego) zebrania i następnie rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykorzystania przez organy niemożności przedłożenia przez podatnika dokumentów za okresy przedawnione, lecz konsekwencją analizy zgromadzonego wyczerpująco materiału dowodowego (przede wszystkim oświadczeń K. S. składanych do kart lustracji). Rozpoznając następny zarzut Sąd podziela twierdzenie, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł wystarczające jest uprawdopodobnienie posiadania (możliwości posiadania) środków, które stanowiły źródło pokrycia niedoborów danego roku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie podatnik jednak nie uprawdopodobnił możliwości zgromadzenia na dzień 1.01. 2002 r. oszczędności w odpowiednim (koniecznym do pokrycia wydatków) rozmiarze. Powoływanie się bowiem na zdarzenia, których strona nie jest w stanie w żaden sposób udokumentować i uwiarygodnić, nie stanowi uprawdopodobnienia posiadania środków na pokrycie niedoborów roku 2002. Podkreślić należy, że uprawnienie w zakresie możliwości weryfikacji mienia zgromadzonego w latach poprzednich - w przypadku braku pokrycia wydatków danego roku uzyskanymi w tym roku przychodami - wynika wprost z przepisu art. 20 ust. 3 pdof, co prawidłowo wywiódł organ w odpowiedzi na skargę. W powołanym przepisie brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Wymieniony przepis zawiera również zastrzeżenia, iż celem dokonania ustaleń w tym zakresie nie wolno sięgać do okresów objętych przedawnieniem. W sprawie to zresztą sama skarżąca oświadczyła, że poniesione w 2002 r. wydatki znajdują pokrycie w oszczędnościach pochodzących z lat ubiegłych. Z tego też względu organy podatkowe zobligowane były przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, co do prawdziwości tego oświadczenia, sięgając do lat poprzedzających okres badany, także tych objętych terminem przedawnienia. Oparcie w materiale dowodowym znajduje także dokonana przez organ analiza (bilans) dochodów i wydatków za lata 1996-2001, sporządzona celem ustalenia, czy małżonkowie na dzień 1.01.2002 r. mogli posiadać oświadczone środki finansowe w kwocie [...] zł (a na dzień 31.12.2002 r. - [...]zł). Z zestawienia sald przychodów i wydatków za lata 1996-2001 wynika, że saldo za lata 1996-1998 jest ujemne, za lata 1999-2000 dodatnie, zaś za 2001 r. ponownie ujemne. Wyliczone narastająco saldo pozwoliło na ustalenie oszczędności z lat ubiegłych, jakimi małżonkowie S. mogli dysponować na dzień 1.02.2002 r. - [...]zł, którą to kwotę organ odwoławczy uwzględnił pośród rozliczenia roku 2002. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, iż nielogiczne jest pokrywanie niedoborów lat wcześniejszych przychodami z lat późniejszych. Słusznie wskazano bowiem w odpowiedzi na skargę na ogólnie stosowaną praktykę zaciągania tzw. kredytów kupieckich, celem pokrycia długów powstałych w latach poprzednich. Chybiony jest także zarzut traktujący o błędnym ustaleniu przychodu za 2001 r. Sąd stwierdza, że wartość przychodu za tenże rok, w kwocie [...]zł, wynika z prowadzonej przez K. S. ewidencji VAT, odzwierciedlającej rzeczywistą wartość dokonanej sprzedaży w 2001 r. Konkludując, skoro w roku 2002 skarżąca poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł, to organ odwoławczy, działając w oparciu o normę art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof, dokonał prawidłowego wymiaru (ustalenia) za ten rok 75%. zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...]zł. Powyższe stanowi zarazem, że pozbawiony podstaw jest zarzut skargi traktujący o naruszeniu przez organ skarbowy norm prawa materialnego zawartych w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.