I SA/Wr 1280/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r oddala skargę. W dniu [...] podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] uchylenie tej decyzji. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, iż w myśl art.240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.03.2000r. w sprawie Gabalfrisa i innych przeciwko Agencia Estatal de Administracion Tributaria -połączone sprawy od C-l 10/98 do C-147/98, które, jego zdaniem, przesądza o braku wpływu obowiązku rejestracji na realizację przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, ważne jest jedynie, aby zakupy (na podstawie których dokonano odliczenia) były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto Pełnomocnik stwierdził, iż organ podatkowy jako podstawę rozstrzygnięcia podał art.25 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.). Przepis ten był w ocenie podatnika niezgodny z obowiązującym w tym zakresie prawem europejskim. Podatnik wywodził, że zgodnie z art.68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz.U.94 Nr 11, poz.38) Polska zobowiązała się do dostosowania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, a także do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, co oznacza konieczność respektowania orzecznictwa ETS. Strona wskazała także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.01.2005r. sygn. III S.A./Wa 2244/04 w którym stwierdzono, że "Istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego. Nie jest istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu". Z powyższego Strona wnioskowała, iż nie jest istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z którymi podatnik wiązał prawo odliczenia podatku naliczonego, tak jak przyjęła to Izba Skarbowa w decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...]. Jednakże po analizie wniosku Strony decyzją z dnia [...] [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej uznając, że nie wystąpiła przesłanka wymieniona w przepisie art.240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, a powoływane we wniosku orzeczenie ETS nie miało wpływu na treść wydanej decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym i konieczność bezpośredniego zastosowania norm wynikających z dyrektywy w rozpatrywanej sprawie mogłoby mieć znaczenie w sytuacji, w której Europejski Trybunał Sprawiedliwości po dniu 01 maja 2004r. orzekłby o niezgodności przepisów z prawem wspólnotowym, a taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym zarzut ten uznano za niezasadny. W odwołaniu od tej decyzji strona w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i powtórzyła wywody zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Podatnik wywodził, że zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego z dnia 16.12.1991r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, Polska zobowiązała się do dostosowania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, a także do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Dokument ten ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 1994 (Nr 11, poz.38) jest umową międzynarodową. Konstytucja RP (art.87) zalicza takie umowy do źródeł powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczpospolitej Polskiej. Art.91 Konstytucji stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Tym samym powołane przepisy stanowią podstawę nie tylko do uznania prawa wspólnotowego za prawo obowiązujące w Polsce, ale również potwierdzają zasadę ich bezpośredniej skuteczności. Ponadto w ocenie podatnika możliwość zastosowania retroakcji w przedmiotowej sprawie wynika również z generalnych zasad i celów prawa wspólnotowego. Z chwilą przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. od 01 maja 2004 r. na mocy art.2 Traktatu Akcesyjnego Polska zobowiązała się przestrzegać Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot, na zasadach określonych w tych Traktatach. Zatem zdaniem strony w przedmiotowej sprawie należy dokonać wykładni prawa w chwili obecnej, w związku z toczącym się postępowaniem o uchylenie decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie jest zatem możliwa ocena sytuacji podatnika w oderwaniu od aktualnie obowiązującego w tym zakresie prawa wspólnotowego. Na potwierdzenie powyższego stanowiska przytoczono wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Słuszność stanowiska Strony potwierdzają jej zdaniem przepisy proceduralne związane z wprowadzeniem do ustawy art.240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a w szczególności art.23 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Na mocy tego przepisu do decyzji ostatecznych wydanych przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed dniem 01 września 2005 r.) stosuje się dodany przepis art.240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu nie ogranicza dolnej granicy przedziału czasowego, od której można wnioskować o wznowienie postępowania powołując się na art.240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Stosowanie tego przepisu nie jest więc w żadnym wypadku ograniczone czasowo. Wobec tego ustawodawca zezwolił na zmiany tych decyzji ze względu na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości bez względu na to, w jakim czasie te decyzje zostały wydane i w konsekwencji bez względu na czas zaistnienia zdarzeń stanowiących źródło ich wydania. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznania uprawy utrzymał w mocy dotychczasową decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że decyzja Izby Skarbowej we W. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. – Ś. z dnia [...] sygn. [...] określająca w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...], została wydana w dniu [...]. Ważnym w sprawie jest fakt przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 01 maja 2004r., bowiem z tym dniem Polska stała się stroną Traktatów o utworzeniu Wspólnot Europejskich. W oparciu o obowiązujący od dnia 01 maja 2004 r. Traktat Akcesyjny oprócz dotychczasowego obowiązującego porządku prawnego w Rzeczpospolitej Polskiej zaczął obowiązywać także system prawa wspólnotowego. Zatem dopiero od [...] polski porządek prawny został poszerzony o przepisy i wynikające z nich normy i zasady interpretowania prawa wspólnotowego. Natomiast wniosek strony w istocie zmierza do zastosowania prawa wspólnotowego do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie Traktatu akcesyjnego. W ocenie organu odwoławczego przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retroakcji nie jest zasadą, a jedynie wyjątkiem. Nie można przepisów Traktatu stosować retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, gdyż podważałoby to zasadę zakazu retroakcji, wynikającą zarówno z prawa międzynarodowego jak i prawa wspólnotowego. Zasada działania prawa wspólnotowego może bowiem odnosić się tylko do faktów (zdarzeń) zaistniałych od [...], zaś Traktat stowarzyszeniowy nie rodzi żadnych uprawnień do stosowania prawa wspólnotowego zamiast prawa stanowionego w Polsce. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie rozstrzygniętej decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] m.in. podstawą rozstrzygnięcia był przepis § 50 ust.4 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie VAT zgodnie, z którym w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego Zatem nie można by uchylić wskazanej decyzji chociażby z tego powodu, że rozstrzygnięcie zawarte w niej oparte zostało na przepisie, do którego nie odnosi się podnoszony przez Stronę wyrok ETS. Odnosząc się do zarzut czynionego przez Stronę na podstawie treści wyroku NSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2001r. sygnatura V SA 305/00 Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż wyrok wydany przez sąd w indywidualnej sprawie, niezwiązanej z przedmiotowym postępowaniem zakończonym wydaną decyzją nie jest przesłanką wymienioną w przepisie art.240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się natomiast do wywodów podatnika dotyczących wprowadzenia zmian w art. 240 Ordynacji podatkowej przez dodanie w § 2 pkt 11 dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że przepis ten dotyczy decyzji ostatecznych wydanych przed dniem 01 września 2005 r. ale nie wcześniej niż przed 01 maja 2004 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i powtórzył wywody zawarte w odwołaniu. Strona w skardze nadal twierdzi, że retroakcja w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie i wynika z generalnych zasad i celów prawa wspólnotowego. Stoi na stanowisku, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie winno być wznowione z uwagi na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2000r. w sprawie Gabalfrisa i inni przeciwko Agencia Estatal de Administracion Tributaria -połączone sprawy od C-110/98 do C-147/98) twierdząc, że orzeczenie to przesądza o braku wpływu obowiązku rejestracji na realizacją przez podatnika prawa do odliczenia. Ważne jest jedynie, aby zakupy (na podstawie, których dokonano odliczenia) były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Orzeczenie to, zdaniem Strony ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji ostatecznej Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (znak [...]), zatem wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej we W. jest zasadny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 270). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia, unormowane w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej (art. 240 i następne). Instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o wznowienie postępowania organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej). "Postępowanie wznowieniowe może być [...] poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia, określone w art. 240 Ordynacji podatkowej]. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji." (wyrok NSA z 10.07.2003 sygn. akt III SA 2809/01 Biul.Skarb. 2003/6/27). W niniejszej sprawie skarżący powołuje się na przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji." Dla oceny, czy zaistniała ta przesłanka należy ustalić, czy powołane przez skarżącego orzeczenie ETS dotyczy takiego samego lub zbliżonego stanu prawnego, jaki był podstawą wydania decyzji ostatecznej do której wzruszenia skarżący dąży. Na wstępie wskazać trzeba, że przedmiotem orzekania Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa wspólnotowego. ETS nie jest natomiast kompetentny w sprawach stosowania prawa wewnętrznego poszczególnych państw. Toteż wszelkie zastosowanie orzeczeń trybunału będzie mogło mieć miejsce tylko w tych sytuacjach, w których państwo członkowskie Wspólnoty zobowiązane jest – na mocy postanowień Traktatu- do zapewnienia stosowania na swoim terytorium prawa wspólnotowego. Powołane przez skarżącego orzeczenie ETS dotyczy interpretacji VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1997 w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, dla tego ma ono zastosowanie tylko do stosunków objętych tym aktem prawa wspólnotowego i tylko w taki zakresie, w jakim akt ten musi być przez państwo członkowskie bezpośrednio stosowany. Decyzja którą skarżący zamierza wzruszyć została wydana [...], dotyczy zaś stanu faktycznego zaistniałego we wrześniu 2000 r. W tym okresie jedynym aktem prawnym z zakresu prawa wspólnotowego mogącym mieć zastosowanie są postanowienia Układu Europejskiego. Układ Europejski, ustanawiając Stowarzyszenie Rzeczpospolitej Polskiej z Wspólnotą Europejską miał na celu przygotowanie ewentualnego członkostwa Polski w Unii Europejskiej. Przyjęcie Układu Stowarzyszeniowego nie jest równoznaczne z udzieleniem zgody na akcesję państwa stowarzyszonego do Wspólnoty. Umożliwia ono jedynie podjęcie przez takie państwo starań o przyjęcie do Wspólnoty. W okresie przedakcesyjnym przepisy prawa pochodnego UE stanowiły "wzorzec" dla ustawodawcy krajowego wskazując kierunek koniecznych zmian w prawodawstwie krajowym, co w perspektywie miało zapewnić pełną zgodność prawa krajowego z prawem UE w dniu akcesji (z uwzględnieniem wynegocjowanych okresów przejściowych określonych w Traktacie o przystąpieniu). Należy stwierdzić, iż postanowienia Układu Europejskiego, ze względu na jego cel i charakter, pozostawiały Polsce szeroką możliwość dokonywania zmian w przepisach krajowych (m.in. w celu dostosowania przepisów krajowych do wymogów prawa Unii Europejskiej). W związku z powyższym nie można z faktu obowiązywania Układu Europejskiego wyciągać wniosków co do pewności przyjęcia Polski do Unii Europejskiej. Tym samym należy stwierdzić, iż zarzuty skarżącego co do konieczności zapewnienia zgodności polskich przepisów z przepisami prawa wspólnotowego wynikają z błędnej interpretacji postanowień art. 68 i 69 UE. Przepisy art. 68 i 69 UE zakładają "zbliżanie ustawodawstw" a nie konieczność zapewnienia pełnej ich zgodności. Wymóg pełnej zgodności postanowień polskiego prawa z prawem Unii Europejskiej powstał w momencie przyjęcia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Od tego dnia inne Państwa Członkowskie oraz organy wspólnotowe mogą wykorzystywać przysługujące im uprawnienia wynikające z postanowień Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu przeciwdziałania stosowaniu w Państwach Członkowskich ustawodawstwa pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego. Nie można więc przyrównywać obowiązków nałożonych na Polskę w okresie przedakcesyjnym do sytuacji mającej miejsce po dniu 1 maja 2004 r. W okresie przed 1 maja 2004 r., Polska zobowiązana była do zbliżania, a nie do zapewnienia pełnej zgodności przepisów krajowych z prawem unijnym.( Wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 779/2004) Dodatkowo należy stwierdzić, iż powołane przez skarżącego wyroki Trybunału, odnoszące się do postanowień Pierwszej i Szóstej Dyrektywy VAT odnoszą się do sytuacji, w której Państwa Członkowskie zobowiązane były do wdrożenia ich postanowień do krajowego porządku prawnego. Nie można więc odnosić ich do sytuacji mającej miejsce w przedmiotowej sprawie. (Sytuację tę można porównywać z sytuacją, w której nie upłynął jeszcze termin na implementację dyrektywy - w przypadku Polski terminem tym w odniesieniu do dyrektyw wspólnotowych przyjętych przed dniem akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej jest dzień 1 maja 2004 r.). Jednocześnie należy stwierdzić, iż wspólnotowy porządek prawny przewiduje sytuacje, w których możliwe jest retroaktywne działanie przepisów prawa wspólnotowego. Jednak retroaktywne działanie ograniczone jest do wyjątkowych przypadków. Nie można przepisów TWE stosować retroaktywnie do całości stosunków, które zaistniały przed dniem akcesji (podważałoby to podstawowe zasady prawne, respektowane również w Unii Europejskiej - tj. zasadę pewności prawa oraz zasadę zakazu retroakcji). Przyznanie normom prawa wspólnotowego możliwości działania wstecz zostało w orzecznictwie ETS uzależnione od konieczności uzasadnienia szczególnego celu przepisu. W orzeczeniu C-98/78 Racke ( wyrok ETS z 25.01.1979 98/78 Firma A. Racke v. Hauptzollamt Mainz (orzeczenie wstępne) ECR 1979/1-2/00069) określono konieczne przesłanki dla zastosowania retroakcji, w przypadku gdy działanie retroaktywne przepisu nie jest w nim expressis verbis określone lecz wynika z brzmienia normy w nim zawartej, a mianowicie: – cel przepisu nie może zostać osiągnięty inaczej, albo konieczność zastosowania retroakcji wynika z brzmienia przepisu nadrzędnego, – nie dochodzi do naruszenia zasady zaufania (odnośnie zasady zaufania np. sprawa C-74/74 CNTA przeciwko Komisji - w której ETS stwierdził, że natychmiastowe działanie prawa wspólnotowego może stanowić naruszenie zasady zaufania). Dla zastosowania retroakcji konieczne jest kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek. W przeważającej ilości przypadków zastosowanie przepisów wspólnotowych do zdarzeń prawnych powstałych przed wejściem w życie traktatu akcesyjnego będzie nieuzasadnione z punktu widzenia zasady zaufania i zasady pewności prawa. Przychylenie się do argumentacji wnioskodawcy zakładającej wykładnię przepisów krajowych zgodnie z postanowieniami TWE przed dniem akcesji spowodowałoby de facto przyznanie mocy obowiązującej postanowieniom prawa wspólnotowego przed dniem uzyskania przez RP członkostwa w UE. .( Wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 779/2004) Zastosowanie przepisów wiążących dane państwo od daty przystąpienia do Wspólnoty (a między innymi Wspólnotowego Kodeksu Celnego) do zdarzeń i stosunków prawnych zaistniałych przed tą datą mogłoby być rozważane w sytuacji, gdyby działanie organów tego państwa naruszało postanowienia układu stowarzyszeniowego lub podstawowe powszechnie obowiązujące zasady, jak np. zasada niedyskryminacji, swobody prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 13.07.2004 r sygn. akt GSK 303/04 LEX nr 158243) W orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyznających wyjątkowo możliwość zastosowania przepisów TWE do sytuacji powstałych w państwie członkowskim przed akcesją, naruszenie podstawowych zasad traktatowych (m.in. zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej, zasady swobody przepływu towarów) łączy się z bezpośrednim naruszeniem zasady niedyskryminacji, wyrażającym się w niekorzystnym ukształtowaniu sytuacji prawnej podmiotów zagranicznych w stosunku do sytuacji podmiotów krajowych (konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów, ograniczenia prowadzonej działalności). Należy stwierdzić, iż wątpliwe jest porównanie sytuacji zaistniałych w przytoczonych orzeczeniach do rozpatrywanej przez sąd sprawy, ze względu na brak czynnika dyskryminującego, a tym samym zastosowanie przez sąd wyjątku od zasady nie działania prawa wstecz. Ograniczenie retroaktywnego działania w Traktatu w niniejszej sprawie jest tym bardziej uzasadnione, że postępowanie dotyczy próby wzruszenia ostatecznego i prawomocnego orzeczenia, czyli prowadziłoby do zaprzeczenia idei pewności prawa. Także przywołane przez skarżącego przepisy Konstytucji nie przemawiaj za stosowaniem prawa wspólnotowego bezpośrednio do sytuacji zaistniałych i orzeczeń wydanych przed 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 91 Konstytucji " Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy." Jak wyżej wskazano UE zobowiązywał Polskę do "zbliżenia ustawodawstwa" do prawa wspólnotowego, a więc do podjęcia działań ustawodawczych, nakierowanych na określony efekt. Jest więc to przypadek, w którym dla wykonania zawartej umowy międzynarodowej konieczne jest wydanie odpowiedniej ustawy (ustaw). Natomiast umowa ta – nie przyznając żadnych praw podmiotom, nie nadaje się do bezpośredniego stosowania. Reasumując, zarówno w dacie wydawania decyzji ostatecznej jak i w okresie którego decyzja ta dotyczy prawo wspólnotowe, a w szczególności VI Dyrektywa nie były bezpośrednio skuteczne na terenie Rzeczypospolitej Polskiej a jedynie mogły stanowić wskazówki co do interpretacji przepisów krajowych, jednak jedynie w granicach wykładni zgodniej z literalnym brzmieniem przepisów. Dotyczy to także orzecznictwa ETS, które może być do stosunków czysto wewnętrznych stosowane tylko w takim zakresie, w jakim stosowanie może być prawo wspólnotowe. Dlatego powołane przez skarżącego orzeczenie ETS , jako pozostające w sprzeczności z literalnym brzmieniem prawa nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Nie zaistniała więc faktycznie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej umożliwiająca uchylenie decyzji ostatecznej. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.