I SA/Wr 1284/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: S.NSA Andrzej Szczerbiński S.WSA Katarzyna Radom– sprawozdawca Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]r. o nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. o nr [...]Prezydent Miasta W., powołując się na przepisy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 – art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwałę nr [...]Rady Miejskiej W. z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, ustalił A. B. kwotę zobowiązania w tym podatku za 2003 r. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowo – Produkcyjno - Usługowe A dzierżawił na mocy umowy zawartej w dniu [...]r. nieruchomość położoną przy ul. P. [...] przy czym w okresie od [...] r. do [...] r. korzystał z niej bez tytułu prawego. Powołując się na przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od [...] r. organ podatkowy stwierdził, iż A. B. jest podatnikiem ww. podatku jako posiadacz zależny nieruchomości, jednakże wbrew złożonej informacji nie korzysta ze zwolnienia od ww. podatku. Zgodnie przepisem art. 7 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wolne od opodatkowania są szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Powyższe zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż oświatowa. Skarżący posiadał nieruchomość na mocy tytułu prawnego, który nie został wymieniony w ww. przepisie, co oznacza, iż nie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji Skarżący domagał się jej uchylenia w części dotyczącej ustalenia podatku od powierzchni [...]m² budynków oraz [...]m² od gruntów, zarzucając wadliwą interpretację przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 81 i art. 90 ustawy o systemie oświaty poprzez uznanie, iż Strona nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Zarzucił także naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wywodził, iż jest założycielem i organem prowadzącym prywatne licea A we W., zgodnie z art. 82 i art. 85 ustawy o systemie oświaty szkołom tym przysługują uprawienia szkół publicznych, przepis art. 83a ww. ustawy stanowi zaś, iż do prowadzenia szkoły nie mają zastosowania przepisy ustawy o działalności gospodarczej. Z zawartej umowy dzierżawy wynikało, iż Strona posiadane pomieszczenia będzie wykorzystywała na działalność administracyjno – oświatową. Wszystkie prowadzone przez Skarżącego szkoły posiadają wymagane prawem statuty, zatwierdzone przez D. Kuratora Oświaty, ponadto korzystają z preferencyjnej stawki czynszu obowiązującej dla placówki edukacyjnej. Wskazywał także, iż licea otrzymują dotacje z Wydziału Oświaty na cele edukacyjne, ponadto w 1998 r. organ podatkowy zastosował wobec Strony zwolnienie na podstawie art. 81 w związku z art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, który odpowiada treści art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na który obecnie powołuje się organ podatkowy. Błędnie zatem przyjęto, iż w dzierżawionej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza, taka interpretacja oparta jest na uznaniu a nie przepisach prawa. Wadliwie oceniono sytuację nie wyjaśniając rzeczywistego stanu faktycznego, przyjmując fałszywe założenia, w celu dokonania błędnego podstawienia normy prawnej pod zaistniały stan faktyczny. Zaskarżone orzeczenie nie zawiera uzasadnienia wymaganego przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie przytacza dowodów na poparcie decyzji, nie wyjaśnia przyczyny odmowy przyjęcia informacji o nieruchomościach. Końcowo podnosił, iż tylko niewielka cześć nieruchomości przeznaczona jest na działalność gospodarczą, co zostało przez Stronę wykazane w informacji o nieruchomościach, w pozostałej części Strona nie powadzi działalności gospodarczej, a zatem winna korzystać ze zwolnienia od podatku. Decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy, wskazując, iż podstawą rozstrzygania nie mogą być przepisy ustawy o systemie oświaty ale ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, która z dniem [...]r. rozszerzyła katalog zwolnień. Przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy ustanowił (obowiązujące dotychczas na gruncie ustawy o systemie oświaty) zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym, zgodnie z którym ustawodawca zwalania niektóre grupy podatników ale wyłącznie w zakresie posiadania nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego. W rozpatrywanej sprawie spełniony został tylko pierwszy z warunków zwolnienia (niepubliczny zakład), co wyłącza możliwość zastosowania ww. zwolnienia w odniesieniu do spornych nieruchomości. Tytułem prawnym na mocy którego Skarżący posiada nieruchomość jest dzierżawa, a ta nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy (zarząd, użytkowanie, użytkowanie wieczyste). Odnosząc się do zastosowanej stawki podatku organ stwierdził, iż jej rodzaj zależy od statusu podmiotu oraz charakteru działalności. Jeśli podmiotem prowadzącym szkolę niepubliczną będzie podmiot nie będący podmiotem gospodarczym (fundacja), a prowadzenie działalności wynika ze statutu i ma charakter charytatywny, wówczas nieruchomości szkoły winny być opodatkowane jako "pozostałe". Prowadzenie szkoły w warunkach komercyjnych – to działalność gospodarcza. Powoływana w art. 83 a ustawy zasada, iż do prowadzenia szkół nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej wskazuje jedynie, iż sposób funkcjonowania i likwidacji nie może być przeprowadzany w trybie ww. przepisów. Przepis ten nie odnosi się jednak do oceny charakteru prowadzonej działalności. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji wyrażających zasady sprawiedliwości społecznej, preambuły oraz art. 1 pkt 3 ustawy o systemie oświaty – poprzez nadmierne uprzywilejowanie szkół publicznych, art. 83 a ww. ustawy poprzez bezpodstawne stosowanie wobec Skarżącego przepisów ustawy o działalności gospodarczej, art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 81 i 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. W uzasadnieniu wskazał, iż prowadzone przez niego szkoły mają charakter szkół o uprawnieniach publicznych i prowadzi je osoba fizyczna A. B., a nie podmiot gospodarczy, oprócz tego PHPU A nie ma w przedmiocie działalności gospodarczej prowadzenia szkół. Naruszono także konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej i równości podmiotów stawiając szkoły publiczne ponad niepublicznymi. Ponadto szkoły wyższe korzystające ze zwolnienia od podatków choć działalność prowadzą także w warunkach komercyjnych. Takie działanie godzi w ww. zasadę sprawiedliwości, która była niejednokrotnie interpretowana przez Trybunał Konstytucyjny. Uznanie, iż działalność prowadzona przez Skarżącego ma charakter działalności gospodarczej godzi w preambułę i ustawę o systemie oświaty, bowiem nie jest nastawiona na zysk ale jest częścią oświaty, ponadto Strona korzysta z dotacji gminnych. Wskazał także, że w sytuacji korzystniejszej są zakłady opieki zdrowotnej. Logiczny ustawodawca nie obciążyłby szkół – wspólnego dobra społeczeństwa takim podatkiem. Wobec Strony zastosowano także preferencyjną stawkę czynszu ([...] niższą niż dla działalności gospodarczej). Z jednej strony stosuje się preferencje z drugiej zaś obciąża się wysokimi podatkami. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.2002 r. (FPK 7/02) stwierdził Skarżący, iż uchwały Rady Gminy w odniesieniu do których istnieje domniemanie zgodności z prawem, wiążą także Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w związku z powyższym nie może ono podważać uchwały Rady Miejskiej (w sprawie obniżenia stawki czynszu). Dla oceny umowy nie jest ważna jej nazwa ale treść i cele ustalone przez Strony, z zawartych umów wynika natomiast, że Strona będzie prowadziła działalność oświatową. Końcowo Skarżący wskazywał, iż Gmina zwlekała z zawarciem kolejnej umowy do czasu wprowadzenia zmian do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co miało na celu zawarcie umowy dzierżawy a nie np. zarządu, choćby odpłatnego. Zwrócił uwagę także na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopiero w dniu [...]r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W analizowanej sprawie, Sąd, kierując powołanymi wyżej normami stwierdził, iż objęte skargą rozstrzygnięcie nie narusza tak przepisów prawa procesowego jaki i materialnego, co uzasadniało oddalenie skargi. Zagadnieniem spornym jest ustalenie czy nieruchomości, w których Skarżący prowadzi działalność korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, a w przypadku odpowiedzi negatywnej ustalenie jaką stawką tego podatku winny być one opodatkowane. W pierwszej kolejności należałby zatem ocenić czy dzierżawione przez A. B. nieruchomości, w których prowadzi on działalność oświatową (prywatne licea niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części. Art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi natomiast, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, jest bez tytułu prawnego. Zwolnienia od opodatkowania ww. podatkiem zostały zamieszczone w art. 7 ww. ustawy, ust. 2 pkt 2 przywołanego przepisu stanowi, iż zwolnieniu podlegają szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Powyższa regulacja została wprowadzona z dniem 1.01.2003 r., uchylając dotychczasowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 11 zawierającego odesłanie, wedle którego zwolnieniu od opodatkowania podlegały nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw. Zasadne zatem było odwoływanie się do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa w części zawierającej zwolnienie od podatku od nieruchomości. Przykładem takiej regulacji był art. 81 w związku z art. 90 ust. 7 ustawy z dnia 7.09.1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm.), zgodnie z którymi szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio: zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych (art. 81). Zwolnienie z podatków i opłat, o których mowa w art. 81, stosuje się również do szkół i placówek niepublicznych oraz organów prowadzących te szkoły lub placówki (art. 90 ust. 7). Po uchyleniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1.01.2003 r. brak już podstaw do poszukiwania zwolnień od opodatkowania poza przepisami ww. ustawy. Jednakże, jak wskazano na wstępie opisane zwolnienie dla szkół "przeniesione" zostało niemalże w niezmienionym zakresie do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przed przystąpieniem do oceny stanu faktycznego, w kontekście istotnej z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy normy art. 7 ust.2 pkt 2 ww. ustawy, należy zwrócić uwagę na jej charakter. Jest to bowiem przepis zawierający zwolnienie od opodatkowania, tego typu zapisy zgodnie z utrwalonym orzecznictwem winny być interpretowane wg reguł wykładni gramatycznej, dosłownie bez udziału wykładni rozszerzającej. Wynika to z faktu, iż zwolnienie od podatku stanowi odstępstwo od Konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Niejednokrotnie pogląd ten był głoszony przez sądy administracyjne, wystarczy wskazać tu na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.11.2004 r. stwierdzające, iż przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły.(sygn. akt I FSK 569/04, M. Podat. 2004/12/3, podobną tezę sformułował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2.02.2004 r. sygn. akt III SA 1455/02; LEX nr 158807 ). Na gruncie art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pogląd taki został wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie: "art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych musi być interpretowany ściśle, bowiem zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro stanowi on, że zwolnienie obejmuje nieruchomości zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego, to nie można uznać za uzasadniony poglądu, że obejmuje ono także nieruchomości zajęte przez administrację innych podmiotów lub organów, w tym także - administrację jednostek organizacyjnych utworzonych przez organy samorządu terytorialnego." (wyrok z dnia 19.09.2001 r. sygn. akt I SA/Lu 971/00, POP 2002/3/98). Przekładając powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy, za art. 7 ust. 2 pkt 2 powoływanej już ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazać należy, iż ze zwolnienia korzystają szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa. Tak więc spełnione winny być łącznie dwa warunki: • warunek o charakterze podmiotowym – zwolnienie dotyczy szkół, placówek, zakładów kształcenia i placówek doskonalenia nauczycieli zarówno publicznych jak i niepublicznych, • warunek o charakterze przedmiotowym – nieruchomość musi być w zarządzie, użytkowaniu lub użytkowaniu wieczystym. O ile Skarżący spełnił pierwszy z powołanych warunków, to nie może być wątpliwości, iż umowa dzierżawy, a taki tytułem prawnym do nieruchomości legitymował się A. B., nie mieści się w ww. katalogu. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż nie korzysta On ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy czym wbrew wywodom skargi brak podstaw umowę z dnia [...] r. kwalifikować jako jedną z powołanych ww. przepisie, świadczą o tym właśnie jej postanowienia jak również forma i tryb jej zawarcia. W świetle powyższych wywodów za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 81 i art. 90 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Przy czym jak słusznie podniosły organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji, wskazane przepisy ustawy o systemie oświaty nie stanowiły podstawy orzekania. Nie podziela także Sąd zarzutu naruszenia przepisu art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji wyrażających zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Były one niejednokrotnie przedmiotem interpretacji Trybunału Konstytucyjnego Ich ogólne zasady sformułował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu o sygn. P. 2/87 stwierdzając, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym. Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło m.in. w orzeczeniu U. 7/87, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. W orzeczeniu o sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. K. 3189, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. U.9/90). Zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przestrzegane ze specjalną skrupulatnością. W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawnopodatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły. (por. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.04.1994 r. sygn. K 10/93; OTK 1994/1/7). Jak zatem wynika z powyższych tez zasada równości musi być odnoszona do podmiotów posiadających wspólne istotne cechy, tylko wówczas można odnosić do nich jednakie reguły. W tym kontekście trudno postawić znak równości pomiędzy szkołami publicznymi a niepublicznymi, jakkolwiek realizują one tożsame zadania to system ich funkcjonowania oparty jest na odmiennych kryteriach, o czym świadczy chociażby odmienność regulacji prawnych. Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla działalności gospodarczej. W ocenie Strony, możliwość taką wyklucza zapis art. 83 a ustawy o systemie oświaty, stanowiący, iż do prowadzenia szkoły lub placówki nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej. Obowiązujące w 2003 r. przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o systemie oświaty nie pozwalają jednakże na przyjęcie ww. stanowiska prezentowanego przez Skarżącego. Powoływany w skardze przepis ar. 83 a ustawy o systemie oświaty (w trakcie roku będącego przedmiotem orzekania przepis ten uległ zmianie i od dnia 21.08.2003 r. do 21.08.2004 r. brzmiał: "do prowadzenia szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej", co jednak nie wpływa na ocenę zaskarżonej decyzji) interpretowany winien być, tak jak to uczyniły organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Z brzmienia ww. normy wynika jedynie, iż szkoły niepubliczne nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na podstawie ustawy z dnia 19.11.1999 r. – Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), a to z uwagi na fakt podlegania reżimowi prawnemu ustawy o systemie oświaty. Zapis ten nie odnosi się jednak do charakteru działalności prowadzonej przez szkoły publiczne o uprawnieniach szkół publicznych. Wynika to z treści zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, począwszy do 1.01.2003 r. na grunt ww. ustawy wprowadzono przepis art. 1a pkt 4, zawierający definicję działalności gospodarczej, która winna być wykorzystywana na potrzeby ww. ustawy. Zgodnie z jej brzmieniem działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawo o działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2, stanowiącym, iż za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się: 1) działalności rolniczej lub leśnej, 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Tak więc dla oceny czy dana działalność stanowi działalność gospodarczą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niezbędne jest zbadanie czy nosi ona cechy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo o działalności gospodarczej. W tym sensie definicja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła jedynie do pojęcia, istotnych cech działalności gospodarczej zawartych w definicji występujących na gruncie ustawy Prawo o działalności gospodarczej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie. "Konstrukcja (...) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spowodowała w konsekwencji, że również osoby (podmioty) wykonujące zawody wyłączone z grupy przedsiębiorców, np.: lekarze, adwokaci czy notariusze, posiadający grunty związane z działalnością gospodarczą, są zobowiązani do zapłaty podatku od nieruchomości za te grunty według stawek najwyższych. (por. Paweł Polkowski, Podatek od nieruchomości od gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów 2003/3/3). "Funkcjonująca na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicja działalności gospodarczej odpowiada definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej. Art. 3 tej ustawy nie ma zastosowania na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., ponieważ dotyczy on wyłącznie ustawy Prawo działalności gospodarczej. Natomiast wpływ na zakres pojęcia działalność gospodarcza funkcjonującego na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ma wyłącznie przepis art. 1a ust. 2 tej ustawy." (Cezary Pieńkosz, Gospodarstwo agroturystyczne a podatek od nieruchomości - zarys problemu. Doradztwo Podatkowe 2003/12/53). "Skreślenie przez ustawodawcę art. 24 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) nie oznacza, że świadczenie pomocy prawnej (obsługi prawnej) nie jest działalnością gospodarczą, oznacza natomiast, że do tej działalności nie mają zastosowania przepisy ogólne tej ustawy, dotyczące zgłoszenia ewidencyjnego działalności. Wykonywanie zawodu radcy prawnego jest działalnością prowadzoną w celach zarobkowych na własny rachunek radcy; lokal przeznaczony na kancelarię prawniczą jest lokalem związanym z tą działalnością i podlega stawce przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)". (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.10.2001 r. sygn. akt III SA 2894/00, ONSA 2002/4/162). Pogląd, iż w 2003 r. na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalność polegająca na prowadzeniu szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych kwalifikowana winna być jako działalność gospodarcza wyprowadzić można także z wykładni systemowej wewnętrznej ww. ustawy. Przepis art. 1a ust 2 zawiera wyłączenia z zakresu działalności gospodarczej czynności posiadających jej cechy, wśród których ustawodawca nie wymienia jednakże działalności oświatowej polegającej na prowadzeniu szkół niepublicznych, co oznacza, iż mieści się ona w tym zakresie. Tym bardziej, iż powoływany przez Stronę zapis art. 83 a ustawy o systemie oświaty obowiązujący z 2003 r. stwierdzał, że do prowadzenia szkoły lub placówki oraz zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, nie mają zastosowania przepisy o działalności gospodarczej, nie zaś, iż nie jest to działalność gospodarcza. Pogląd taki można także wyprowadzić z literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który in fine stwierdza, iż "zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa", co wskazuje, iż działalność oświatowa została przez ustawodawcę określona jako działalność gospodarcza. Analizując charakter działalności oświatowej prowadzonej przez szkoły niepubliczne, w kontekście przedstawionej powyżej definicji nie może budzić wątpliwości, iż jest to działalność usługowa, samoistna i podejmowana w celach zarobkowych, nosi zatem cechy działalności gospodarczej, co nakazuje opodatkowanie nieruchomości przeznaczonych na ten cel wg stawki najwyższej. Wskazać bowiem należy, iż szkoła niepubliczna może uzyskać uprawnienia przewidziane dla szkół publicznych, jeżeli spełni określone w ustawie o systemie oświaty kryteria, przy czym wyłączony z nich został warunek zapewnienia bezpłatnego nauczania, co wskazuje na odpłatny – zarobkowy charakter takiej działalności. Pogląd, iż działalność polegająca na prowadzeniu szkół publicznych o uprawnieniach szkół niepublicznych winna być opodatkowana wg stawki najwyższej podatku od nieruchomości znajduje także uzasadnienie w piśmiennictwie. "Szkoły prowadzące działalność oświatową odpłatnie, które nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości do końca sierpnia 2004 r. (...) powinny płacić podatek od nieruchomości wg stawek najwyższych, przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odpłatne prowadzenie działalności oświatowej stanowiło jeden z rodzajów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących prowadzenie działalności gospodarczej" (por. L.Etel Podatki i opłaty lokalne Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2005, komentarz do art. 5). Za bezzasadne uznać należy także pozostałe zarzuty skargi, jak bowiem wskazano powyżej, z punktu widzenia regulacji art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla oceny zasadności opodatkowania oraz wymiaru stawki pozostaje bez znaczenia pozostaje okoliczność czy Skarżący posiadał status przedsiębiorcy. Podobnie ocenić należy tryb przyznawania dotacji przez Gminę, bowiem fakt ten nie determinuje zasad opodatkowania. Pogląd powyższy odnieść należy także do stawki czynszu, zawarta umowa dzierżawy jest bowiem porozumieniem o charakterze cywilnoprawnym opartym na zasadzie swobody i porozumienia pomiędzy kontrahentami. Bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji pozostaje okoliczność zwolnienia od opodatkowania w poprzednich latach podatkowych, bowiem fakt błędnej interpretacji przepisów prawa nie może stanowić podstawy uchylenia rozstrzygnięcia wydanego zgodnie z przepisami prawa. Oceny tej nie może zmienić także przewidziane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych preferencyjne opodatkowanie innych grup podatników (prowadzących działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, czy szkół wyższych), zróżnicowanie stawek podatku jest bowiem kompetencją ustawodawcy uwarunkowaną założeniami polityki finansowej Państwa. Nie można w tym względzie dopatrzyć się także naruszenia zasady równości w traktowaniu podmiotów, mamy bowiem do czynienia z podatnikami posiadającymi rożne cechy. Nie stanowi naruszenia prawa także fakt wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. dopiero w 2004 r., bowiem organ podatkowy może procesować w tym względzie w zakresie określonym terminami przedawnienia. Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W analizowanym przypadku terminy te nie zostały przekroczone. Ponadto wskazać należy na przepis art. 47 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, iż jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1. Jak zatem wynika z powyższych zapisów ustawodawca dopuszcza możliwość wydania rozstrzygnięcia w zakresie podatku od nieruchomości także po upływie terminów płatności podatku wynikających z zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przewidując dla podatnika ochronę, poprzez odroczenie terminu płatności, co eliminuje naliczanie odsetek za zwłokę, spowodowaną działaniem organów podatkowych. Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.