I SA/Wr 1287/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Kamilla Gos-Górska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi G. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących G. S. i M. S. kwotę 157,00 zł (sto pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Małżonkowie G. i M. S. złożyli do Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] do [...] w wysokości zaliczek na podatek dochodowy odprowadzanych od uposażenia wypłacanego G. S. w czasie oddelegowania go do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym [...] w S. Zdaniem wnioskodawców wynagrodzenie wypłacone G. S. w czasie oddelegowania go do pełnienia służby poza granicami kraju podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...], Nr [...], odmówił małżonkom S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uznając, że brak jest podstaw, do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione było od spełnienia dwóch przesłanek tj. wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa i należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniach. Organ l instancji uznał, że zwolnieniom podlegają należności pieniężne określone w § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2000 r. Nr 115, póz. 1198) wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, póz. 18 ze zm.). W myśl powyższego zwolnieniu podlegają należności pieniężne wypłacone żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnej organizacji międzynarodowych, natomiast uposażenie wypłacone G. S. w 2001 r., przysługujące z tytułu pełnienia służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, nie było objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnicy odwołali się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy i zarzucając brak zrozumienia wniosku o zwrot nadpłaty oraz błędną interpretację przepisów. Zdaniem odwołujących się przedmiotowe zwolnienie dotyczy wszystkich należności, w tym uposażenia, otrzymanego z tytułu pełnienia służby w związku z powołaniem do składu osobowego w ramach misji specjalne. Małżonkowie powołują się przy tym na decyzję l Urzędu Skarbowego Ł. B. z dnia [...], nr [...], oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt l SA / Ka 96 / 03 z dnia 17 lutego 2004 r. i w tej sytuacji uważają, iż również w ich przypadku brak jest podstaw do odrzucenia wniosku o zwrot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, iż jedynie uposażenie związane z pełnieniem misji zagranicznej korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś wprowadzona w 2003 r. zmiana tego przepisu miała wyłącznie charakter uściślający. Zdaniem organu odwoławczego uposażenie przysługujące żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, które otrzymywał przed powołaniem go do pełnienia służby poza granicami państwa, nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Organ II instancji wywodził dalej, że zwolnienie podatkowe wynikające z treści tego przepisu obejmuje tylko te należności, których żołnierz (podatnik) nie otrzymałby gdyby nie został wyznaczony do udziału w misji poza granicami państwa, bowiem wypłata tych należności pieniężnych jest uzależniona od faktu wyznaczenia żołnierza do pełnienia służby poza granicami kraju, a więc pozostaje w związku przyczynowym z wyznaczeniem żołnierza do składu polskiego kontyngentu wojskowego. W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji z powodu niezgodnego stanu z obowiązującymi w tym czasie przepisami podatkowymi i o wypłatę nadpłaty podatku za 2001 r. w kwocie [...] wraz z należnymi odsetkami od dnia złożenia korekty zeznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnicy zarzucili przede wszystkim błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. podnosząc, że ustawodawca w przepisach nie określił, które należności są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem należy traktować wszystkie otrzymane należności pieniężne wypłacone żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami kraju w misjach pokojowych jako zwolnione z opodatkowania. Małżonkowie S. wskazali ponadto, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt III SA / Wa 1731/04, przy czym dodatkowo nadmienili, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], w takiej samej sprawie uznał nadpłatę podatku, a skarżącym odmawia przyznania nadpłaty, co wskazuje na uznaniowe traktowanie podatników w identycznych sprawach w zależności od "widzi mi się" urzędnika izby skarbowej. W odpowiedzi na zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi wskazując ponownie, iż skoro przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. z 1997 r. Nr 10, póz. 55), ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (j.t. Dz. U. z 1992 roku, Nr 5, póz. 18 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, póz. 1198) posługują się pojęciami "uposażenie" oraz "inne należności pieniężne", to posłużenie się przez ustawodawcę, w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określeniem "należności pieniężnych wolnych od podatku" oznacza, że zwolnienie to nie obejmuje uposażenia. Zwolnieniu podlegają natomiast jedynie te należności, które mają bezpośredni związek ze służbą za granicą, wymienione w cytowanym powyżej rozporządzeniu z dnia 5 grudnia 2000 r. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji powołania żołnierza do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji pokojowych za granicą, który otrzymał z tego tytułu dodatkowe należności pieniężne, w świetle powołanego art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, należności te podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, odmiennie niż uposażenie przysługujące żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, które otrzymywał przed powołaniem go do pełnienia służby poza granicami państwa. Odnosząc się do przytoczonego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt III SA / Wa 1731 / 04, organ II instancji zauważył, że istnieją rozbieżności w orzeczeniach sądów w podobnych sprawach, jednakże organ ten wydając w dniu [...] decyzję w przedmiotowej sprawie dysponował już aktualnym orzecznictwem, a szczególnie obszernym uzasadnieniem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 766 / 05. Zdaniem organu odwoławczego w tej sytuacji zarzut uznaniowego traktowania podatników w zależności od "widzi mi się" urzędnika izby skarbowej również nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. naruszają prawo. Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych było objęte całe wynagrodzenie (w tym uposażenie wypłacone w kraju) otrzymane przez żołnierza w okresie pełnienia misji wojskowych poza granicami kraju. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w spornym okresie stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) i zastąpił dotychczas obowiązujące, na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173) zwolnienie. Zmiana ta miała istotne znaczenie ze względu na konieczność dostosowania przepisów podatkowych do wymogów określonych w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. m.in. niezamieszczania przepisów przyznających zwolnienia w aktach prawnych niemających charakteru ustawowego. Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i z tym też dniem utraciło moc rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), które w § 9 ust. 1 pkt 26 stanowiło o zwolnieniu od podatku należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miała wyłącznie charakteru "dostosowawczego do Konstytucji", ponieważ wprowadzono istotną zmianę w zakresie tego zwolnienia rozszerzając m.in. krąg podmiotów uprawnionych do korzystania z niego (policjanci oraz pracownicy cywilni tych jednostek) oraz sprecyzowano cel misji, do których wymienione w tym przepisie podmioty mogły zostać skierowane. Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o zapis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ustawodawca dopiero z tą datą ograniczył zakres zwolnienia. Brak tego rodzaju ograniczenia w stanie prawnym obowiązującym w 2001 powodował, że zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte były wszystkie należności wypłacane podmiotom wskazanym w tym przepisie skierowanym do służby poza granicami kraju. Za ograniczeniem zwolnienia nie przemawiała również treść przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy o uposażeniu żołnierzy w związku z § 2 ust. 1 i ust. 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju. Z art. 1 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy wynikało bowiem wprost, iż uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej należy zaliczyć do należności pieniężnych. W tej sytuacji w ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia "należności pieniężne" należało utożsamiać między innymi z uposażeniem żołnierza. Podsumowując rozważania stwierdzić trzeba, że w 2001 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 omawianej ustawy, obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Mając zatem na uwadze naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadnia art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.