I SA/Wr 1288/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) określił T. D. (dalej: podatnik/strona/skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym 2008 błędnie przyjął do odliczenia wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki), zaciągniętego na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego ([...] zł), zaniżając w konsekwencji podatek dochodowy. W ocenie organu, podatnik nie mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi, z uwagi na to, że nie spełniał wymogów określonych w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), a mianowicie nabył lokal powstały w wyniku przebudowy obiektów koszarowych. Analizowany przepis - w brzmieniu mającym zastosowanie w 2008 r. - stanowił natomiast, iż odliczenie od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu ma zastosowanie przy zakupie nowo wybudowanych budynków mieszkalnych/lokali mieszkalnych w takich budynkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał także, że podatnik nie mógł skorzystać z innego - określonego w art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - odliczenia, związanego z zaciągnięciem kredytu na przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne. Jak bowiem ustalił organ, pozwolenie na przebudowę budynków koszarowych uzyskała osoba trzecia - deweloper, który wykonał wszystkie prace adaptacyjne. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając rozstrzygnięciu tego organu naruszenie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Wskazał na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, w wyniku czego sporny budynek nie został uznany za nowo wybudowany. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał własnej, dowolnej i rozszerzającej, a przez to niekorzystnej dla niego, wykładni pojęcia "nowo wybudowanego budynku". Podkreślił przy tym, iż przy definiowaniu tego pojęcia organ powołał się na Słownik Języka Polskiego, nie podając jednak ani daty jego wydania, ani autora. Argumentował, że wykładnia gramatyczna art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na jednoznaczne i zadowalające ustalenie użytego w tym przepisie sformułowania "nowo wybudowany budynek mieszkalny". Wobec czego - jego zdaniem - należy odwołać się do innych reguł interpretacyjnych, zwłaszcza do wykładni celowościowej. We wskazanej regulacji, w opinii podatnika, ustawodawca zaakcentował bowiem cel, na jaki kredyt ma zostać przeznaczony, tj. na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Odwołujący dowodził, iż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych stanowi formę realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Stąd też wykładnia celowościowa art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. daje podstawę dla uznania, że użyty w tym przepisie zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny" ma na celu jedynie wyłączenie możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej w przypadkach nabywania budynków i lokali mieszkalnych w tzw. obrocie wtórnym. W piśmie uzupełniającym autor odwołania stwierdził, iż pojęcie "nowo wybudowany budynek mieszkalny" dotyczy także sytuacji, w której określony budynek został w całości gruntownie przebudowany, w celu stworzenia nieistniejących dotychczas, a zatem nowych, lokali mieszkalnych. Zauważył, że zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm. -dalej: Prawo budowlane) przez pojęcie "budowa" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego. Odnosząc się do kwestii dowodowych, podatnik podkreślił, iż pozwolenie na budowę oraz informacja o zmianie numerów administracyjnych przy ul. Z. we W. (gdzie jest położony sporny budynek) nie stanowią dowodu na to, że nowy lokal mieszkalny został zakupiony przez niego w budynku, który nie był budynkiem nowo wybudowanym. Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu wydatków na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, z uwagi na fakt, że nabył on mieszkanie od dewelopera, który pierwotnie przebudował obiekty koszarowe i przystosował je do celów mieszkaniowych. Zdaniem organu drugiej instancji, fakt, że sporny budynek był przebudowany, potwierdza decyzja Prezydenta W. nr [...], zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca A sp. z o. o. z/s we W. pozwolenie na wykonanie robót budowlanych, polegających m. in. na przebudowie obiektów koszarowych, położonych przy ul. Z. [...](obecnie przy ul. Z. [...]) i [...] (obecnie przy ul. Z. [...]) we W. na budynki mieszkalne wielorodzinne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pojecie "budynku nowo wybudowanego" obejmuje budynki wybudowane od podstaw, a nie takie, które powstały w wyniku przebudowy. Przywołując definicje słownikowe pojęć "nowo"/"przebudowa" organ uznał, że zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym nie może oznaczać tego samego, co zakup tegoż lokalu w budynku powstałym na skutek przebudowy innego obiektu. Z literalnego brzmienia art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, iż inwestycja musi obejmować nie tylko nowo powstały lokal mieszkalny, ale lokal ten winien także znajdować się w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Podkreślił organ, że zapis art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. wyczerpująco określa warunki skorzystania przez podatnika z ulgi związanej z inwestycją mającą na celu zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Stanowi jednocześnie wyjątek od zasady powszechnego ponoszenia ciężarów publicznych, w związku z czym nie może być interpretowany szeroko i tworzyć nowe, nieprzewidziane w przepisach prawa przesłanki zastosowania tej ulgi. Zauważył organ, iż również w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądowym dominują poglądy o preferowaniu, przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, wykładni językowej, szczególnie, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony, że w Prawie budowlanym termin "budowa" zawiera w sobie pojęcie "przebudowa" i utożsamiane jest z pojęciem "nowa budowa", organ wskazał, iż pojęcia "budowy" i "przebudowy" zostały wyraźnie rozróżnione na gruncie ustawy podatkowej. Organ drugiej instancji dodał, iż wykluczone jest także skorzystanie przez podatnika z ulgi odsetkowej na warunkach określonych w art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w sytuacji przebudowy budynku niemieszkalnego przez osobę trzecią w celu jego przystosowania do celów mieszkaniowych, gdyż w takiej sytuacji, to osoba trzecia, a nie podatnik, obciążona jest nakładami inwestycyjnymi związanymi z przebudową. W skardze skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że stronie nie przysługuje ulga na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego; - art. 210 O.p wskutek nie wskazania faktów, na podstawie których dokonano ustaleń, że budynek mieszkalny, w którym strona zakupiła lokal mieszkalny, powstał w wyniku przebudowy obiektów koszarowych oraz nie zebrania dowodów potwierdzających, jaki zakres prac wpłynął na okoliczność, iż budynek ten nie został uznany za nowo wybudowany budynek mieszkalny. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ drugiej instancji dokonał dowolnej i rozszerzającej wykładni pojęcia "nowo wybudowany budynek/lokal mieszkalny". Podtrzymał także stanowisko w kwestii interpretacji przepisu art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzając, iż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych stanowi cel tej regulacji, z tego też względu pojęcie "nowo wybudowany budynek mieszkalny" dotyczyć winno sytuacji, w której budynek niemieszkalny jest w całości przebudowany, w celu stworzenia nieistniejących dotychczas lokali mieszkalnych. Za taką interpretacją w/w przepisu, w opinii podatnika, przemawia także Prawo budowlane. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym (m. in. art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f.), jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, tj. również regulacji art. 210 O.p. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały za badany okres rozliczeniowy, tj. za 2008 r., prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny słuszności wykładni art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., dokonanej w sprawie przez organy podatkowe. W myśl powołanego przepisu, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, posiadającemu w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego, albo 2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Analizę cytowanego przepisu należy rozpocząć od uwagi, że ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości opodatkowania (równego ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych - art. 84 Konstytucji RP), a tym samym podlegają zakazowi wykładni rozszerzającej, w myśl koncepcji, iż wyjątki od reguły powinny być rozumiane ściśle. Innymi słowy, wynik wykładni przepisów ustanawiających ulgę nie może wychodzić poza sens zawartych w nich słów, a wśród wielu możliwych wyników trzeba wybrać ten najbardziej zbliżony do tego sensu. Wyrażone wyżej stanowisko jest powszechnie akceptowane w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym z zakresu prawa podatkowego, gdzie opowiedziano się za prymatem wykładni językowej w stosunku do wykładni systemowej i celowościowej. Przyjmuje się, że ta ostatnia powinna być stosowana ze szczególną ostrożnością, by ograniczyć możliwość formułowania norm nie wyrażonych w tekście ustawy. Jej zastosowanie może mieć zatem miejsce w prawie podatkowym jedynie w przypadkach, gdy wykładnia językowa samodzielnie nie pozwala na rekonstrukcję normy prawnej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przesłanki skorzystania z ulgi podatkowej, na zasadach ustanowionych w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., zostały określone wyczerpująco. Stąd też brak jest podstaw, by nadawać zwrotowi "na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych" szczególnego znaczenia, wyznaczającego cel tego przepisu. W ocenie Sądu, jest to jeden z warunków skorzystania z samej ulgi, ograniczający jej zastosowanie do określonych przypadków - podatnik nabywa prawo do lokalu mieszkalnego (budynku) w celu zamieszkania w nim. Przesłanki określone w pkt 3 i 4 powołanego przepisu, dotyczące nabycia nowo wybudowanego budynku mieszkalnego/lokalu mieszkalnego w takim budynku, bądź przebudowy budynku niemieszkalnego (jego części lub pomieszczenia) na cele mieszkalne, należy uznać za określone w sposób jasny. Z tego też względu trzeba podzielić stanowisko organów podatkowych, że budynek nowo wybudowany to taki, który został wybudowany od podstaw. Natomiast przebudowa wiąże się z nakładami inwestycyjnymi na obiekt już istniejący ("zmieniać stan techniczny (...), wygląd zewnętrzny czegoś, itp.; przystosować do nowych potrzeb, przerobić, ulepszyć coś" por. Słownik języka polskiego PWN pod red. Elżbiety Sobol, Warszawa 1996). Stąd też zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym nie może oznaczać tego samego, co zakup tego lokalu w budynku powstałym na skutek przebudowy innego obiektu. Jednocześnie, przy interpretacji art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby sięgania do reguł wykładni systemowej i rozumienia pojęć "budowy" i "przebudowy" w znaczeniu Prawa budowlanego, gdyż ustawodawca - w ustawie podatkowej - wyraźnie rozróżnia oba te pojęcia, a przez to odwołuje się do ich słownikowego rozumienia. Skoro w pkt 3 art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. normodawca posługuje się terminem "nowo wybudowanego budynku", zaś w pkt 4 tego przepisu "przebudową budynku niemieszkalnego", to brak jest podstaw by uznać, że pojęcia te są tożsame. Reasumując, sytuacja, w której skarżący nabył lokal mieszkalny w budynku powstałym na skutek przebudowy budynku koszarowego, nie spełnia przesłanek określonych w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie uprawnia go do skorzystania z ulgi przewidzianej w tym przepisie. Stwierdzić jednocześnie należy, że stan faktyczny sprawy nie wyczerpuje warunków skorzystania z przedmiotowej ulgi w oparciu o pkt 4 art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nabył bowiem nowy lokal mieszkalny w przebudowanym już budynku (nie dokonał jego samodzielniej przebudowy - przebudowy dokonał deweloper). Powołany przepis odnosi się natomiast do sytuacji, gdy podatnik ma już tytuł prawny do budynku przed jego przebudową, co w sprawie nie miało miejsca. Na uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 815/07, dostępny: LEX nr 485145), w którym Sąd stwierdził: "Budynek nowo wybudowany to taki, który został wybudowany od podstaw. Natomiast przebudowa wiąże się z nakładami inwestycyjnymi na obiekt już istniejący. Stąd też zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym nie może oznaczać tego samego, co zakup tegoż lokalu w budynku powstałym na skutek przebudowy innego obiektu. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić ulgę odsetkową podatnikom, którzy zaspokajając swoje potrzeby mieszkaniowe zaciągnęli kredyt na zakup lokalu mieszkalnego w budynku przebudowanym, to użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego zwrotu (a nie zwrotu w nowo wybudowanym budynku). Trzeba bowiem pamiętać, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny". W cytowanym wyroku NSA wyraził ponadto stanowisko, iż: "Nie można stwierdzić, że osoba nabywająca lokal mieszkalny w budynku mieszkalnym powstałym na skutek przebudowy innego obiektu budowlanego oraz osoba dokonująca przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne w celu uzyskania w ten sposób samodzielnego mieszkania znajdują się w analogicznej sytuacji (posiadają tę samą cechę istotną), są to bowiem odmienne sytuacje faktyczne, toteż możliwa jest ich odmienna kwalifikacja w przepisach prawa". Podkreślenia wymaga fakt, iż powołany wyrok NSA również odnosi się do zastosowania ulgi odsetkowej w stosunku do podatnika, który zakupił lokal mieszkalny powstały w wyniku przystosowania na cele mieszkaniowe budynków koszarowych. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych - art. 210 O.p., to zgodzić należy się z organem odwoławczym, że decyzja Prezydenta W. nr [...], zatwierdzająca projekt przebudowy budynku koszarowego, w którym znajduje się należący do skarżącego lokal mieszkalny, stanowi dostateczną podstawę do przyjęcia, iż sporny budynek został przebudowany i zaadaptowany na cele mieszkaniowe przez dewelopera (A sp. z o. o.). W/w decyzja ostateczna, jako dokument urzędowy, zaświadcza co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Wobec uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, skargę - w oparciu o art. 151 p.p.s.a. - oddalono.