I SA/Wr 129/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A spółka A. T., K. Ż. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. : I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 października 2003 r. Nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; II) w pozostałej części oddala skargę; III) orzeka, że decyzja w części uchylonej, określonej w pkcie I) nie podlega wykonaniu; IV) zasądza na rzecz strony skarżącej kwotę 1.410 zł (słownie: tysiąc czterysta dziesięć złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 9 października 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A spółka jawna z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1998 r. Z uzasadnienia wymienionej decyzji wynika, że drukarnia świadczyła różnego rodzaju usługi poligraficzne. We własnym zakresie spółka drukowała, natomiast usługi typu: sztancowanie, laminowanie, złocenie zlecała innym firmom. W 1998 r. znaczną część obrotu (37 %) stanowiła sprzedaż hurtowa kartonowych opakowań przeznaczonych do kosmetyków, które były produkowane na zlecenie firmy B . Po przeprowadzeniu kontroli u głównych podwykonawców drukarni firm C i D potwierdzono świadczenie przez nie usług sztancowania arkuszy i usług laminowania. W przypadku kolejnego podwykonawcy firmy E stwierdzono, że firma ta wystawiała drukarni faktury za klejenie pudełek i druk kalendarzy. Ustalono, że A. F. przebywał w Areszcie Śledczym i z jego zeznań w charakterze świadka wynikało, że wystawił na rzecz drukarni faktury za usługi, których nigdy nie wykonał, były to "lewe faktury" wystawione na życzenie i pod dyktando wspólników drukarni. Za wystawione faktury otrzymywał 5-10 % wartości faktur. Zeznał również, że dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w Urzędzie Miejskim i w Urzędzie Statystycznym, gdzie uzyskał numer REGON, jednak działalności gospodarczej nigdy nie prowadził. Informacje otrzymane z Urzędu Skarbowego W. - P. P. potwierdziły okoliczność, że firma E nie figuruje w ewidencji podatników zarówno podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego. A. F. nie składał żadnych deklaracji podatkowych i nie płacił podatków. Wspólnicy spółki A przesłuchani w charakterze strony oświadczyli, iż A. F. zeznaje nieprawdę, jednak nie potrafili wskazać dowodów na wykonywanie usług przez firmę E . Przesłuchano również w charakterze świadków 4 pracowników drukarni oraz właściciela firmy C, I. D. Po analizie zeznań stwierdzono, że firma E nie świadczyła na rzecz drukarni usług klejenia pudełek i drukowania kalendarzy, stąd też na podstawie § 54 ust. 4 pkt 1 lit.a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) zakwestionowano faktury wystawione przez tą firmę za te usługi na łączną kwotę 453.016,50 zł brutto, w tym podatek VAT 81.691,50 zł. Ponadto drukarnia nie ujęła w ewidencji zakupu wszystkich faktur wystawionych przez firmę E , mimo że wszystkie wypisane faktury posiadały podpisy wspólników i pieczątki drukarni. Stwierdzono również, że w miesiącu wrześniu 1998 r. drukarnia odliczyła podatek naliczony VAT z faktury wystawionej przez firmę D nr [...] na kwotę brutto 999,18 zł w tym VAT 180,18 zł, która została anulowana przez wystawcę z powodu wystawienia i zastąpienia jej nową fakturą nr [...] na kwotę 955,26 zł, w tym VAT 172,26 zł, czym naruszono § 54 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia. W wyniku wniesionych przez stronę odwołania w dniu 27 października 2003 r. oraz wniosku o rozszerzenie zakresu odwołania w dniu 11 grudnia 2003 r., a także zastrzeżeń do materiałów zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego, decyzją nr [...] z dnia 17 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji zarzucając im naruszenie przepisów prawa, tj.: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności pomijanie dowodów zgromadzonych w postępowaniu, pomijanie wypowiedzi strony co do zgromadzonego materiału w postępowaniu odwoławczym, pomijanie treści i zakresu odwołania, podanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji nieprawdy co do treści odwołania strony; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zaufania w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa pomijając w sposób celowy i świadomy dowody przedstawione przez stronę, przyjęcie zeznań osoby przebywającej w areszcie śledczym jako udowodnienie stanu faktycznego w zakresie fikcyjności transakcji oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu rzeczywistego – brak uzasadnienia faktycznego logicznego w zakresie fikcyjności transakcji; 4) art. 180 poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w celu uniemożliwienia stronie wyjaśnienia sprawy, jak również celowego i świadomego pomijania materiału dowodowego; dopuszczenie jako dowód zeznań świadka osadzonego w areszcie śledczym, które to zeznania z uwagi na jego stan prawny poddaje się pod wątpliwość ich rzetelności; 5) art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez celowe i świadome nie rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego dążąc tym samym do ułożenia zdarzeń, faktów i wydarzeń, które stanowić mają potwierdzenie fikcyjności transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona skarżąca rozszerzyła zakres skargi o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W przedmiotowej sprawie Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwana dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższy przepis reguluje tzw. instytucję przedawnienia do wymiaru zobowiązania z której wynika, iż organ podatkowy – w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego – powinien wydać i doręczyć ją podatnikowi w odpowiednim czasie. W przypadku, gdy tego nie uczyni, traci prawo – w wyniku przedawnienia – do ustalenia zobowiązania podatkowego danego podmiotu, pomimo ze podlegał on obowiązkowi podatkowemu. W wyniku tego przedawnienia nie nastąpi konkretyzacja obowiązku podatkowego i jego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe. (por. B. Adamiak i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Unimex s. 286). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) jest zobowiązaniem podatkowym powstającym w drodze doręczenia decyzji, wobec czego ma charakter konstytutywny. Na podstawie art. 1 pkt 56 lit. a ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169 poz. 1387 zwanej dalej "ustawą zmieniającą") w art. 68 § 3 O.p. jednoznacznie określono, że od 1 stycznia 2003 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało w związku z zaistnieniem nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. w momencie doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. tj. 13 października 2003 r. Skoro tak, to pojawia się problem przepisów, które powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a mianowicie czy zastosowanie ma termin 3 letni (według przepisów ustawy dawnej) czy też termin 5 letni (według przepisów ustawy nowej), bowiem postępowanie kontrolne wszczęto po 1 stycznia 2003 r. Wypada przypomnieć, iż w wyroku z dnia 22 października 1992 r. (sygn. [...]) Sąd Najwyższy stwierdził w sposób wyraźny, że w razie wątpliwości, co do czasu obowiązywania ustaw, należy przyjąć, iż każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość. Ponadto potwierdził, że zasada tempus regit actum w powiązaniu z zasadą niedziałania prawa wstecz dają ten skutek, iż zmiana prawa pomiędzy zajściem zdarzenia prawnego a momentem orzekania o tym zdarzeniu, nie powinna wpływać na treść orzeczenia, szczególnie w sytuacji, gdy nowe prawo jest dla strony mniej korzystne. Wypada podkreślić, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe z punktu widzenia swojej konstrukcji niewątpliwie stanowi zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych. Najogólniej rzecz biorąc, zdarzenie to stanowi przedmiot podatku. Zatem obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w związku z zaistnieniem nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych, to tym samym, przedmiotem podatku jest zachowanie podatnika polegające na dopuszczeniu do takich nierzetelności (por. Glosa A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Sankcje VAT dotyczące okresów rozliczeniowych sprzed 1.05.2004 r., Monitor Podatkowy nr 11/2005 s. 51). Skoro w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania powstał w 1998 r., to bieg terminu przedawnienia do wymiaru zobowiązania rozpoczął się z upływem 1998 r., a ukończył z upływem 2001 r. Stąd też organ podatkowy nie mógł ustalić tego zobowiązania decyzją z dnia 9 października 2003 r. i brak było podstaw do zastosowania przepisów ustawy nowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz orzekł o kosztach na podstawie art. 206 powołanej ustawy. W pozostałej części Sąd – na podstawie art. 151 ww. ustawy - oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.