I SA/Wr 129/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 marca 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający na podstawie upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Sp. z o. o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca) zawarte we wniosku z dnia [...] o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca dzierżawi obiekt hotelowy od podmiotu trzeciego, który został jej przekazany po zakończeniu budowy. W trakcie trwania procesu inwestycyjnego skarżąca, zgodnie z umową dzierżawy zawartą z tym podmiotem, pełniła funkcję doradczą, w związku z czym miała prawo dokonywania przeglądu wykonywanych prac pod kątem ich jakości i zgodności z dokumentacją projektową oraz zachowaniem przez inwestora standardów obowiązujących w hotelach sieci A. W tym celu zawarła ona umowę o świadczenie usług polegających na sprawowaniu nadzoru nad realizacją przedmiotowej inwestycji z osobą prowadzącą działalność gospodarczą i posiadającą odpowiednie uprawnienia. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z pytaniem czy przysługuje jej prawo do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych z tytułu wykonania umowy o świadczenie usług polegających na nadzorowaniu obcej inwestycji budowlanej. Przedstawiając własne stanowisko, skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie poniesione przez nią wydatki z tego tytułu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w dacie ich poniesienia. Wydatki te, zdaniem skarżącej, nie wpływają bowiem nawet w sposób pośredni na ulepszenie dzierżawionego obiektu, zwłaszcza na wartość nieruchomości stanowiącej własność podmiotu trzeciego. Zgodnie bowiem z przyjętą praktyką, inwestycjami w obcych środkach trwałych są nakłady poczynione na ulepszenie, to jest przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środków trwałych dzierżawionych lub wykorzystywanych w prowadzonej działalności na podstawie innej umowy, które powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Organ wyjaśnił również, że uznanie określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe dopiero po spełnieniu określonych w ustawie warunków – wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika, jego wartość nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje on w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, a ponadto został właściwie udokumentowany i nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym organ stwierdził, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług hotelarskich. Działalność ta prowadzona jest w wydzierżawionym od właściciela obiekcie hotelowym. W czasie trwania budowy hotelu skarżąca ponosiła koszty związane z realizacją umowy polegającej na nadzorowaniu procesu budowlanego inwestycji obcej. Wprawdzie koszty te pozostają w związku z przychodem, to jednak, w ocenie organu, obciążają one właściciela obiektu hotelowego, ponieważ związane są z przychodem osiąganym przez niego z tytułu czynszu otrzymywanego od skarżącej za dzierżawę. Organ podniósł też, że skoro skarżąca nie była dzierżawcą obiektu w trakcie jego budowy, to nie mogła związanych z nim wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nadto organ zgodził się, ze skarżącą, że przedmiotowe wydatki nie mogą zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym. Podsumowując, organ podatkowy stwierdził, że spółka nie może zaliczyć poniesionych wydatków z tytułu umowy o świadczenie usług polegających na nadzorowaniu obcej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona skarżącej w dniu 26 października 2009 r. Skarżąca pismem z dnia [...] wystąpiła, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację, to jest, że poniesione przez wnioskodawcę koszty nadzoru inwestycji nie były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ, podtrzymując dotychczasową interpretację, w piśmie z dnia [...], stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze z dnia 5 stycznia 2010 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że faktem jest, iż obiekt hotelowy przynosi przychód wydzierżawiającemu. Jednakże przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w tym obiekcie osiąga również, a nawet przede wszystkim, skarżąca. Zdaniem skarżącej, nieuprawnione jest ponadto stanowisko organu, iż zlecony przez nią nadzór nad realizacją inwestycji budowlanej osobie dysponującej właściwymi uprawnieniami i związane z nim wydatki poniesione przez skarżącą były zbędne i nie pozostawały w jakimkolwiek związku z uzyskiwanym obecnie przez skarżącą przychodem z tytułu prowadzenia w tym obiekcie hotelu. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, iż wszystkie hotele należące do sieci hoteli A charakteryzują się daleko posuniętą unifikacją, zwłaszcza w zakresie wyglądu zewnętrznego oraz standardu świadczonych usług hotelowych. Z tego też względu skarżąca podjęła współpracę z właścicielem obiektu w celu dostosowania obiektu do wymogów prowadzonej przez nią sieci hoteli. Zawarta w tym celu umowa zawierała między innymi postanowienia dotyczące realizacji hotelu, udziału skarżącej w procedurach odbiorowych i administracyjnych, uzgadniania dokumentacji, wyposażania hotelu, a nawet wskazywała osobę będącą przedstawicielem skarżącej w kwestiach techniczno - organizacyjnych. Nie była to zatem, zdaniem spółki, standardowa umowa dzierżawy lecz umowa w ramach której skarżąca czynnie uczestniczyła w realizacji obiektu hotelowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia prawa. W myśl art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - § 1. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych - § 2. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - § 3. W stanie sprawy wątpliwości interpretacyjne powstały na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, poniesione przez nią wydatki z tytułu zakupu usługi mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który stoi na stanowisku, iż wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodów skarżącej, bowiem służą one osiągnięciu przychodów przez inwestora obiektu, który w związku z jego wybudowaniem i wydzierżawieniem skarżącej osiąga z tego tytułu przychód, w postaci czynszu. Odnosząc się do tak zarysowanego problemu w pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co do zasady, stanowi dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów (dochodów) nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym – art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 powołanej ustawy. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają zamkniętego katalogu źródeł przychodów. W art. 12 ustawodawca wymienił jedynie przekładowo kilka źródeł przychodu oraz w art. 2 przychody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z drugiej jednak strony, przepisy u.p.d.o.p. dość precyzyjne wskazują, jakie wydatki można uznać za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Innymi słowy, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy jego poniesieniem, a osiągniętym przez podatnika przychodem, lub też służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Z tego też względu poniesione przez skarżącą wydatki nie mogą być zaliczone do kosztu uzyskania jej przychodów, ponieważ zostały poniesione de facto w imieniu i na rzecz innego podatnika i wpływają, wbrew jej twierdzeniom, na wartość budowanego obiektu. Wskazany przez skarżącą wydatek, co do zasady, powinien być zatem zaliczony do kosztu uzyskania przychodów właściciela budowanego obiektu, na co wskazuje chociażby art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania, to jest: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportowe, a także inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddaniem do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 powołanej ustawy. W przypadku budowy obiektu, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. za jego wartość początkową uważa się koszt wytworzenia, to jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środka trwałego: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Poniesione przez skarżącą wydatki nie mogą być również zakwalifikowane, co nie stanowi sporu między stronami, do inwestycji w obcym środku trwałym, o czym stanowi art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p., skora na moment poniesienia tych kosztów skarżąca nie mogła jeszcze użytkować, jako dzierżawca przedmiotowego obiektu. Przyjęcie założenia, z którego wynika, iż przedmiotowy wydatek powinien być, co do zasady, zakwalifikowany do kosztów pośrednich przychodów osiąganych przez inwestora (poprzez odpisy amortyzacyjne), a nie dzierżawcy, powoduje, iż nie można także przyjąć, iż wydatek ten może stanowić kosztu w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dostosowanie przez właściciela obiektu do standardów wymaganych w sieci hoteli A było niezbędnym warunkiem zawarcia ze skarżącą umowy dzierżawy tego obiektu, a w konsekwencji uzyskiwaniem przez wydzierżawiającego z tego tytułu przychodów. Dlatego też podnoszona przez skarżącą argumentacja wskazująca na racjonalność podjętych przez nią działań, aczkolwiek nie pozbawiona racji, to jednak nie powodująca zamierzonych przez nią określonych skutków prawnopodatkowych. Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.