I SA/Wr 129/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od VII do XII 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędy Celno-Skarbowego w O. odkreślającą G. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za Miesiące od lipca do grudnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że G. S. (dalej: Strona, Skarżący) w okresie od 1 października 2007 r. do 10 grudnia 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] G. S., w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny oraz jako podatnik w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług ani informacji podsumowujących o dokonaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego (wszczęte postanowieniem z dnia [...].10.2013 r.), obejmującego rozliczenie w podatku od towarów i usługi za okres od lipca do grudnia 2008 r., decyzją z 9 czerwca 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. w kwocie 294 220 zł oraz za IV kwartał 2008 r. w kwocie 66 114 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] listopada 2014 r. uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji, dokonując wymiaru podatku za okresy kwartalne, nie zweryfikował prawa Strony do takiego rozliczenia, a z rozliczenia za poprzednie okresy wynika, że Strona utraciła prawo do rozliczania się za okresy kwartalne. Ponadto organ odwoławczy stwierdził rozbieżności w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji w zakresie obrotu ze sprzedaży samochodów, w porównaniu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Za zasadne uznał dokonanie ustaleń przez organ pierwszej instancji w zakresie: - wskazania powodów, dlaczego samochody sprzedane w okresie objętym decyzją nie zostały w niej uwzględnione, a uwzględniono pojazdy sprzedane przed okresem objętym decyzją; - wykazania zasadności przyjętych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę (z uwzględnieniem odległości pomiędzy poszczególnymi niemieckimi komisami samochodowymi, faktu działania przez pełnomocników). - dokonania oceny zasadności wniosku dowodowego strony wniesionego pismem z dnia 5.06.2014 r., oraz uwzględnienia materiału dowodowego zgromadzonego na etapie postępowania odwoławczego w zakresie ustaleń organów podatkowych dokonanych wobec Pana D. S. i Pana M. B.. Skargę wniesioną na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 34/15) oddalił. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przez G. S. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1418/15) także oddalił. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. pismem z [...] lipca 2017 r. poinformował organ I instancji o uprawomocnieniu się z dniem 9 marca 2017 r. ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 34/15). W związki z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. postanowieniem z [...] lipca 2017 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie kontrolne prowadzone wobec Skarżącego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. ustalił, że Skarżący, dokonując 21 września 2007 r. zgłoszenia rejestracyjnego, jako podatnik VAT czynny od 1 października 2007 r. wybrał rozliczenia kwartalne i stosownie do art. 99 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT), jednak począwszy od stycznia 2008 r. Skarżący utracił prawo do składnia deklaracji za okresy kwartalne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] marca 2014 r. określił bowiem Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oraz za I i II kwartał 2008 r. Wynikająca z ww. decyzji wartość sprzedaży (brutto) samochodów za IV kwartał 2007 r. (6.624.143,80 zł) przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT. Ponadto organ I instancji ustalił, na podstawie danych z systemu VIES, że w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. podatnicy podatku VAT prowadzący działalność na terytorium [...] zdeklarowali realizację wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz firmy [...] G. S.. Dokumentację dotycząca nabycia pojazdów pozyskano w ramach wymiany informacji o VAT z wykorzystaniem formularzy "SCAC 2004" na podstawie art. 7 i art.15 rozporządzenia Rady UE nr 9-04/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracji oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 268 12/10/201OP000I-OOI8). Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że Skarżący dokonał w okresie od października 2007 r. do czerwca 2008 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć na terytorium N. 809 samochodów (w tym jeden ciężarowy), z czego 47 pojazdów sprzedał na terytorium Polski w okresie od lipca do grudnia 2008 r. Zakupione auta były odbierane osobiście przez Skarżącego, sporadycznie przez osoby przez niego upoważnione (M.B., P.B., D.K., M. B.). Z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że Skarżący złożył swoim niemieckim kontrahentom oświadczenia, że będące przedmiotem transakcji samochody zostaną przez niego przemieszczone na terytorium Polski. Kontrahenci Skarżącego skorzystali zatem z zerowej stawki podatku od wartości dodanej. Dalej organ I instancji stwierdził, że podstawą zarejestrowania w Polsce wszystkich nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów były umowy lub rachunki, w których jako sprzedawców wskazano nazwiska niemieckich firm lub imiona i nazwiska osób z adresami na terenie Niemiec. Na żadnym z tych dokumentów nie figurowały dane osobowe Skarżącego, na większości wskazano firmę o nazwie [...] M.B.. Analiza dokumentów, jak wskazał organ I instancji, wykazała, że w umowach posłużono się nazwami niemieckich firm i danymi osób, które nie były właścicielami przedmiotowych samochodów, nigdy ich nie nabyły, ani od kontrahentów firm Skarżącego, ani od firmy Skarżącego. Z zeznań i wyjaśnień osób, które samochody te zarejestrowały na terytorium Polski wynika, że nabycie, co do zasady, miało miejsce w Polsce (jedna transakcji na terenie Niemiec), na terenie komisów lub od osób, z którymi nawiązały kontakt przez ogłoszenia internetowe lub poprzez znajomych. Większość nabywców nie potrafiła podać żadnych danych identyfikujących sprzedawców i potwierdziła dane zawarte w umowach i rachunkach dokumentujących nabycie samochodów, tj. dane wskazujące na miejsce transakcji na terenie N., nie potrafiła jednak podać żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji. Organ I instancji podstawę opodatkowania (obrót) oszacował w wysokości odpowiadającej wartości zakupu (wartość netto) poszczególnych samochodów w N., wynikającej z rzetelnych rachunków dokumentujących ich nabycie wewnątrzwspólnotowe (po przeliczeniu na złote zgodnie z obowiązującymi przepisami), powiększonej o zrealizowany zysk ze sprzedaży, stanowiący (zgodnie z ustaleniami śledztwa) równowartość niezapłaconego podatku od towarów i usług wg 22% stawki, tj.: - za lipiec 2008 r. w wysokości 1 066 218,02 zł, - za sierpień 2008 r. w wysokości 220 807,23 zł, - za wrzesień 2008 r. w wysokości 313 790,90 zł, - za październik 2008 r. w wysokości 289 185,96 zł, - za listopad 2008 r. w wysokości 39 131, 32 zł oraz - za grudzień 2008 r. w wysokości 79948,94 zł. Powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT organ I instancji decyzją z 12 stycznia 2018 r. określił wysokość podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2008 r. W odwołaniu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 23 § 3, § 4 i § 5, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 123 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.); Strona wskazała, że z materiału dowodowego nie wynika aby po nabyciu samochodów na terenie Niemiec dokonała ich przemieszczenia na teren Polski. Z przedstawionych dowodów wynika, że samochody zbyła jeszcze na terenie N., a na teren Polski samochody przemieścił kolejny nabywca, tj. firma M. B.. Większość- 85 % pojazdów, nabytych do Strony w okresie od października 2007 r do czerwca 2008 r., sprzedała na terenie Polski. W aktach sprawy brak od wszystkich kontrahentów, od których Strona rzekomo nabyła pojazdy, oświadczeń o zamiarze przemieszczenia tych pojazdów na terytorium Polski. Wyklucza to, zdaniem Strony, zasadność twierdzeń o wewnątrzwspólnotowym nabyciu tych pojazdów, ponadto M. B., który prowadził handel samochodami nabywanymi w N. już w 2006 r, z wykorzystaniem firmy zarejestrowanej w K., mógł działalność tę kontynuować do czerwca 2008 r. W celu potwierdzenia tego stanowiska, Strona wniosła o włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. B. (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. za okres 2007 r. i za li II kwartał 2008 r.). Zarzucił, że także D.S. nie posiadał firmy na terenie N. i był członkiem grupy osób sprzedających pojazdy należące do podatnika w sytuacji braku dowodów potwierdzających te okoliczności Ponadto Strona: - wskazała, że przypisane jej czynności były niemożliwe do przeprowadzenia (transport trzech aut dziennie), nawet przy pomocy osób wskazanych w decyzji, których nie przesłuchano w toku postępowania, - wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, celem wykazania, że faktycznie podpisała oświadczenia składane podmiotom niemieckim, - podkreśliła, że żaden z ostatecznych nabywców samochodów nie wskazał Strony jako zbywającego te samochody; - wskazała, że tylko że zeznania złożyły 32 osoby, które nabyły przedmiotowe pojazdy w okresie objętym postępowaniem, podczas gdy z zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotowe pojazdy nabyło 45 osób nie prowadzących działalności gospodarczej. - kwestionuje też sposób ustalenia podstawy opodatkowania, gdyż do oszacowania ceny sprzedaży w Polsce przyjęto ceny nabycia samochodów w N.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie Strony objęte decyzją nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. bowiem 4 października 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 4 października 2013 r. Stronie ogłoszono bowiem treść postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. o przedstawieniu zarzutów w sprawie o sygn. akt [...]. Skarżącemu zarzucono m in, że w okresie od października 2007 r. do czerwca 2009 r. w C. (..), działając jako właściciel firmy [...] G. S., będąc podatnikiem VAT, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru nie ujawnił Urzędowi Skarbowemu w O. przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży nabytych na terenie Unii Europejskiej pojazdów mechanicznych o wartości 30.686.712,72 zł, przy czym od kwietnia 2008 r. do czerwca 2009 r. nie złożył deklaracji VAT(...), czym uszczuplił podatek VAT wielkiej wartości (nie mniej niż 6.751.076,80 zł) od wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionych w treści postanowienia pojazdów (..), tj. o przestępstwo z art. 54 § 1, art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 i art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Ponadto 18 listopada 2013 r. doręczono Skarżącemu zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. informujące, że z dniem [...] października 2013 r. bieg terminu przedawniania zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2008 r. uległ zawieszeniu w związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O. postępowaniem o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]) i przedstawieniem zarzutów uszczuplenie podatku VAT. Postępowanie prowadzone w tej sprawie nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, toczy się przez Sądem Okręgowym w J. G. (sygn. akt [...]). Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ I instancji w toku postępowania nie przeprowadził dowodu z zeznań wszystkich osób będących nabywcami pojazdów, które miały być przedmiotem sprzedaży w konkretnych okresach rozliczeniowych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na zeznania nabywców pojazdów i wskazał, że Skarżący w okresie od lipca do grudnia 2008 r. sprzedał na terenie kraju 47 pojazdy, z nabytych 809. Brak jednak wskazania na zeznania których konkretnie nabywców się powołuje. Organ wskazał, że w ramach zleconego dodatkowego postępowania skierowano wezwania jedynie do trzech nabywców. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony przez organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza, iż w sprawie będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia, nie podjęto, wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji, próby przesłuchania w charakterze świadków wszystkich nabywców pojazdów, którzy w okresie od lipca 2008 r. do grudnia 2008 r. mieli dokonać zakupu pojazdów od Skarżącego. Organ szczegółowo wskazał które osoby w jego ocenie winny być przesłuchane. Dodatkowo podkreślił, że podejmując czynności mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka danej osoby organ pierwszej instancji winien mieć na uwadze treść przepisu art. 262 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sytuacji gdy świadek, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że był do tego zobowiązany, może zostać ukarany karą porządkową do 2 800 zł. Organ odwoławczy wskazał też, że nie zostało przeprowadzone postępowanie w zakresie wskazanym w pierwszej decyzji kasacyjnej, w szczególności nie wskazano z imienia i nazwiska osób, które miały, działając z upoważnienia Skarżącego, odbierać nabyte przez niego w Niemczech pojazdy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazuje na kilkanaście takich osób, wymienia kilka, ale nie określa kto konkretnie działał z upoważnienia Skarżącego przy odbiorze konkretnych pojazdów. Organ odwoławczy uznał za konieczne uzupełnienie postępowania w tym zakresie. Ponadto w ramach ponownie prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji winien dokonać analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem kompletności włączonych do akt przedmiotowej sprawy oświadczeń, przekazanych przez niemiecką administrację podatkową. Ustaleń w ww. zakresie organ pierwszej instancji winien dokonać także w zakresie pozyskanych od niemieckiej administracji podatkowej dowodów w postaci tymczasowych dowodów rejestracyjnych i ubezpieczenia na czas wywozu pojazdów (jakich pojazdów dotyczą, ze wskazaniem numerów kart tych dokumentów w aktach sprawy). Jednocześnie Organ II Instancji wskazał na konieczność włączenia do akt dokumentów z postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od X 2007 r. do czerwca 2008 r. (postępowanie kontrolne nr [...]), tj. dokumentów, na które organ pierwszej instancji powołuje się w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zauważył ponadto, iż zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że niektóre samochody wyszczególnione w decyzji kończącej postępowanie kontrolne nr [...] (wskazano błędny numer postępowania kontrolnego) zostały wskazane w decyzjach wydanych wobec M. B.. Jednakże nie wskazał dokładnie, których pojazdów to dotyczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że uwagi na obszerność akt organu pierwszej instancji (w aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące 809 pojazdów, w tym 47 pojazdów, które strona miała sprzedać w kontrolowanym okresie), rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji winien wskazać w treści decyzji, w którym miejscu w aktach sprawy znajduje się potwierdzający dany fakt dowód, na który organ podatkowy się powołuje, poprzez wskazanie nr karty oraz nr segregatora (dot. m. in. dowodów nabycia poszczególnych pojazdów przez podatnika, w tym samochodów będących przedmiotem sprzedaży w kontrolowanym okresie - przekazanych przez niemiecką administrację podatkową formularzy "SCAC 2004"; dowodów przekazanych przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych z Centralnej Ewidencji Pojazdów; dowodów w postaci zeznań w charakterze świadków nabywców pojazdów, których sprzedaży miał dokonać podatnik w kontrolowanym okresie). Dodatkowo wskazał na konieczność uzupełnienia spisu akt o dokumenty, które organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy. Oprócz wskazania w spisie treści postanowienia o włączeniu dowodów organ winien zamieścić w spisie akt poszczególne dokumenty, które włączono do akt przedmiotowej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. S., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. przez wadliwe zastosowanie tego przepisu wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego; - art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego skutkujących wadliwym wskazanemu czynności które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy. Skarżący twierdzi, że organ odwoławczy nie wyjaśnił z jakich powodów nie mógł, w ramach postępowania odwoławczego, uzupełnić postępowania dowodowego we wskazanym w decyzji zakresie w trybie art. 229 O.p. Zastosowanie tego trybu a następnie, po nieprawidłowym uzupełnieniu braków w materialne dowodowy przez organ I instancji, odstąpienie od tego trybu, w ocenie Skarżącego, było nieprawidłowe, bowiem już zlecenie uzupełnienia materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponadto zdaniem Skarżącego organ odwoławczy nie dokonał pełnej analizy wniesionego odwołania nie odniósł się do części zarzutów tym samych pominął te kwestie i nie wskazał jakie czynności winny być dokonane przez organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania. W szczególności brak odniesienie się do: - ustaleń dotyczących 85 pojazdów, których wewnątrzwspólnotowe nabycie i sprzedaż przypisano Skarżącemu, w stosunku do których jako sprzedawców na umowach wskazano osoby posiadające adresy na terenie N.; - konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań M. B.; - kwestii czy organ I instancji winien zastosować tezy z wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agrigulture Hungaty Kft, na co Skarżący wskazywał w toku postępowania odwoławczego. Brak wskazania w skarżonej decyzji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zdaniem Strony stanowi naruszenie art. 233 §2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 - dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjne, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Skarżący nie kwestionuje istnienia poważnych braków w materiale dowodowym i konieczności uzupełnienia postępowania, wskazuje jednak, że uzupełnić materiał dowodowy mógł organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., wskazuje także, że uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania i nie wskazał okoliczności faktycznych, które w ponownie prowadzonym postępowaniu należy zbadać. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tak znacznym zakresie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. dlatego konieczne było skorzystanie z art. 233 § 2 O.p. Stwierdza też, że w zaskarżonej decyzji wskazano w jaki zakresie koniczne jest uzupełnieni postępowania dowodowego. Przechodząc do rozpoznania sprawy na wstępnie należy stwierdzić, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, bowiem przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed końcem 2013 r. doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 4 października 2013 r. przedstawiono bowiem Skarżącemu zarzuty w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z wykonaniem objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych (prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O. postępowanie w sprawie [...]), a o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Skarżącego zawiadomił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (pismo doręczone w dniu 18.11.2013 r.). Postępowanie karne skarbowe powadzone przeciwko Skarżącemu nie zakończyło się (toczy się przez Sądem Okręgowym w J. G. sygn. akt [...]), bieg terminu przedawnienia jest zatem nadal zawieszony. Odniesienie się do kwestii spornej w sprawie wymaga przywołania treści art. 233 § 2, art 229 i art. 127 O.p. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Możliwość zachowania dwuinstancyjności postępowania gwarantuje przepis art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając brzmienie przywołanych przepisów należy stwierdzić, że zasadą jest merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej przez dwie instancje, przy czym organ odwoławczy ma możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego, jeśli stwierdzi braki. Decyzja kasacyjna, wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., jest odstępstwem od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy także przez organ odwoławczy. Wydanie takiej decyzji możliwe jest jednak tylko wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Takie uregulowanie gwarantuje stronie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, przed ostatecznym rozstrzygnięciem, zostanie poddany ocenie organów podatkowych obu instancji, a nie wyłącznie organu odwoławczego. Oznacza to, że treść przepisu art. 233 § 2 O.p. ogranicza zakres możliwego postępowania uzupełniającego, prowadzonego w ramach postępowania odwoławczego. W ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 229 O.p. organ odwoławczy może sam uzupełnić postępowanie dowodowe, albo zlecić uzupełnienia tego postępowania we wskazanym zakresie organowi I instancji. W oby tych przepadkach oceny nowych dowodów dokonuje jednak tylko organ odwoławczy. Aby nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, przepis art. 233 § 2 O.p. wyłącza możliwość uzupełnienia postępowania dowowego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. w przypadku gdy postępowanie takie należy przeprowadzić w całości lub w znacznej części. Rozpoznanie sprawy podatkowej należy wiązać z zebraniem pełnego materiału dowodowego, jego oceną, ustaleniem na tej podstawie stanu faktycznego i zastosowaniem przepisów materialnego prawa podatkowego. Wszystko te etapy postępowania winny znaleźć odzwierciedlanie w uzasadnieniu decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 O.p. W szczególności w uzasadnieniu decyzji winien zostać przedstawiony ustalony stan faktyczny z powołaniem się na dowody (uzasadnienie faktyczne) oraz wskazanie jakie przepisy prawa mają zastosowaniem do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w raz z wyjaśnieniem rozumienia tych przepisów przez organ podatkowy (uzasadnienie prawne). Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ I instancji wydał decyzję, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, oznacza w istocie brak rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania pierwszoinstancyjnego organ odwoławczy nie może konwalidować, poprzez zebranie dowodów i ich ocenę w ramach postępowania odwoławczego, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ pierwszej instancji nie jest jednak ograniczony wskazanym w decyzji kasacyjnej zakresem postępowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zasadne są ustalenia organu odwoławczego, że w zebranym w sprawie materiale dowodowym występują tak znaczne braki, iż nie jest możliwe ich uzupełnienie w toku postępowania odwoławczego bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 217 O.p. Zasadnie też zauważył, że organ I instancji nie przeprowadził też postępowania w zakresie wskazanym w pierwszej decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 20 listopada 2014 r. Zasadnie także organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji pierwszoinstancyjnej brak odwołania się do konkretnych dowodów związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące objęte decyzją, co narusza art. 210 § 4 O.p. Trafnie też organ odwoławczy wskazał, na konieczne w niniejszej sprawie uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym nabycia, rejestracji i sprzedaży wymienionych samochdów, dokonanie oceny dowodów dotyczących tych konkretnych samochodów i na tej podstawie ustalenie stanu faktycznego, a następnie do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Obszerna decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. w istocie odnosi się ogólnie do stawianych Skarżącemu zarzutów co do wewnątrzwspólnotowego nabycia 809 samochodów w N. i sprzedaży w Polsce, podczas gdy rozliczenie w zakresie objętym decyzją dotyczy zobowiązań Skarżącego za okres od lipca do grudnia 2008 r. W okresie tym, jak wskazuje organ I instancji, Skarżący sprzedał 47 spośród z 809 nabytych wewnątrzwspólnotowo. Brak jednak szczegółowych danych od kogo samochody te Skarżący kupił, czy i jakiej treści złożył oświadczenia podmiotom dokonującym sprzedaży tych samochodów w N., czy podmioty te sprzedaż aut uznały za wewnątrzwspólnotową dostawę, kto przemieścił te samochody na terytorium Polski, kto dokonał pierwszej rejestracji tych samochodów w Polsce, wreszcie za jaką kwotę samochody te zostały nabyte przez Skarżącego i za jaką kwotę i przez kogo zostały sprzedane w Polsce. Brak zatem szczegółowych i spójnych ustaleń popartych dowodami co do przebiegu transakcji i stron tych transakcji. Organ I instancji nie przedstawił w zaskarżonej decyzji podstawowych dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do transakcji, które są przedmiotem opodatkowania w sprawie. W istocie organ I instancji nie rozpoznał sprawy podatkowej. Z decyzji pierwszoinstancyjnej, na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, nie wynika aby zrealizowane zostały wskazania dotyczące przeprowadzenia koniecznych dowodów zawarte w pierwszej decyzji kasacyjnej. W decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano bowiem na istnienie grupy kilkunastu mężczyzn, którzy wprowadzili do obrotu na terytorium kraju samochody będące własnością Skarżącego, nie podano jednak danych tych osób (imion i nazwisk), brak też powiązania tych osób z samochodami sprzedanymi w marcu i czerwcu 2009 r. Nie jest zatem możliwe ani ustalenie czy istnieją jakiekolwiek dowody (np. zeznania tych osób) potwierdzające taki przebieg czynności, ani powiązanie opisanych czynności kilkunastu mężczyzn z transakcjami dotyczącym konkretnych samochodów, których sprzedaż objęto opodatkowaniem. Nie przeprowadzono też dowodów z zeznań wszystkich osób, które nabyły objęte niniejszą decyzją samochody. W stosunku do osób które nie zareagowały na wezwania, a organ I instancji nie podejmował już żadnych dalszych, przewidzianych prawem, czynności, aby dowody te przeprowadzić. Organ nie skontrolował w prawidłowy sposób czy do akt włączono wszystkie niezbędne dokumenty i nie odniósł się w sposób prawidłowy do wniosków dowodowych strony. Ponato organ w sposób nieprawidłowy sporządził uzasadnienie decyzji i nieprawidłowo prowadził spis akt co w znacznym stopniu utrudnia kontrolę decyzji i odniesienie się do zawartych w niej ustaleń. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że rozpoznanie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, spełniona została zatem przesłanka z art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał także zakres w jakim powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ I instancji. Z zaskarżonej decyzji przede wszystkim wynika, że organ I instancji, powołując się na dowody, winien określić konkretnie do jakich dowodów się odwołuje. Nie wystarczy bowiem wskazanie na zeznania nabywców pojazdów, ale należy wskazać tych nabywców. W niniejszej sprawie nieuprawnione było zatem powoływanie się na dowody z zeznań nabywców samochodów. Powoływanie się na dowody jest możliwe dopiero po ich przeprowadzeniu. Podobnie w przypadku osób które, zdaniem organu I instancji, pomagały Skarżącemu we wprowadzeniu do obrotu trzech samochodów objętych postępowaniem, należy te osoby wskazać i przeprowadzić dowód z zeznań tych osób. Na te wszystkie braki w materiale dowodowym i konieczność ich uzupełnienia wskazał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Wskazał też organ odwoławczy na konieczność rozpoznanie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Sąd nie uznał za zasadne zawartych w skardze twierdzeń o braku odniesienia się do szeregu podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu zarzutów, w szczególności braku ustaleń dotyczących 85 przypadków pojazdów, których wewnątrzwspólnotowe nabycie i ich sprzedaż na terenie kraju przypisano Skarżącemu oraz nie zajęcie jasnego stanowisko co do braku zeznań M. B.. Niniejsza sprawa dotyczy nabycia i sprzedaży trzech samochodów i w ramach tego postępowania istotne są dane dotyczące tych samochodów, w tym dotyczące udziału osób trzecich w tych transakcjach do tego słusznie ograniczył postępowanie organ odwoławczy i wskazał jakie dowody należy przeprowadzić. Nie jest też zasadny zarzut, braku stanowiska organu odwoławczego w sprawie czy i w jakim zakresie organ I instancji winien zastosować w niniejszej sprawie tezy płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.102019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. (Dz.U.UE.C.2019/423/8) organy podatkowe obu instancji zobowiązane są bowiem uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.