I SA/Wr 1290/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Kamila Paszowska- Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA / Wr 1290 / 04 UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec R. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A R. S. w Ś., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług i prawidłowości rozliczeń z tego tytułu z budżetem państwa za 2002 r., stwierdzono, że podatnik: - nie ujął w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie nie opodatkował towarów wydanych klientom w ramach tzw. sprzedaży promocyjnej, czym naruszył art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - odliczył kwotę podatku naliczonego w wysokości [...]zł wynikającą z rachunku uproszczonego nr [...]z dnia [...]r., wystawionego przez PW B" sp. jawną w Ś., czym naruszył art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na tej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. określił: - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. w wysokości [...]zł, - kwotę różnicy podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2002 r. do przeniesienia na następny okres w wysokości [...]zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. w wysokości [...]zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w wysokości [...]zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. w wysokości [...]zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w wysokości [...]zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. w wysokości [...]zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w wysokości [...]zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w wysokości [...]zł, - kwotę różnicy podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2002 r. do przeniesienia na następny okres w wysokości [...]zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w wysokości [...]zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości [...]zł. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia przepisów: 1) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które w wyniku zapłaty części podatku wygasło, 2) art. 21 § 1, 3 i 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem wydanie decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wyklucza możliwość wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1, 3 i 3a Ordynacji podatkowej, 3) art. 2 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bowiem ujęty w ewidencji zakupu rachunek uproszczony stanowi fakturę VAT, gdyż spełnione są w nim wszystkie wymogi jakie stawia się fakturom VAT, 4) art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bowiem w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw faktycznych i prawnych do opodatkowania podatkiem VAT należnym towarów wydawanych klientom jako premie, co potwierdza wyjaśnienie Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia [...]., nr [...]. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. decyzją z dnia [...]r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą miesiąca grudnia 2002 r. i określił R. S. za grudzień 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymując w mocy. Zmiana wysokości zobowiązania za grudzień 2002 r. została dokonana z uwagi na uznanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z rachunku uproszczonego nr [...]z dnia [...]r., gdyż stwierdzono, iż popełniono oczywistą pomyłkę poprzez wystawienie rachunku uproszczonego zamiast faktury VAT, a ponadto sporny dokument spełnia wszystkie wymogi określone dla faktur VAT. Organ odwoławczy nie uznał natomiast za zasadne pozostałych podnoszonych zarzutów stwierdzając przede wszystkim, iż przekazanie towarów na potrzeby reklamy, w ramach sprzedaży premiowej, spowodowało powstanie u podatnika, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązku podatkowego. Zdaniem organu II instancji wydanie nagrody w ramach sprzedaży premiowej ma na celu uatrakcyjnienie sprzedaży, co w istocie wypełnia treść pojęcia reklamy, gdyż jest jednym ze sposobów zmierzających do pozyskania klienta. Stwierdził ponadto, że ewentualne dokonanie przed wydaniem decyzji zapłaty skutkującej wygaśnięciem części należnego podatku nie niweczy obowiązku określenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym dodał, iż w przedmiotowej sprawie taka sytuacja i tak nie miała miejsca, gdyż podatnik przed wydaniem spornej decyzji nie dokonywał żadnych wpłat. Organ odwoławczy powołał się także na utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego co do uprawnienia organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji na podstawie art. 21 Ordynacji podatkowej. Podniósł również, iż całkowicie bezzasadny jest zarzut sprowadzający się do stwierdzenia, że w toku prowadzonego postępowania uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie, ponieważ wbrew temu zarzutowi powiadomiono stronę o możliwości czynnego udziału w sprawie, uzupełnienia materiału dowodowego i składania dodatkowych wyjaśnień. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów prawa: 1) art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 1 tejże ustawy, gdyż brak było podstaw faktycznych i prawnych do opodatkowania podatkiem należnym od towarów i usług towarów wykorzystywanych do sprzedaży premiowej, skoro sprzedaż ta miała na celu utrzymanie dotychczasowych klientów, nie zaś pozyskanie nowych, a koszty tej sprzedaży zostały wykazane poprzez wkalkulowanie w marże, a co za tym idzie w cenę sprzedawanych towarów, 2) art. 122, art. 181, art. 193 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, w tym zwłaszcza odnosząc to do rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, którym pomimo, że odzwierciedlały stan rzeczywisty, odmówiono mocy dowodowej, jak też do okoliczności niewskazania jakichkolwiek dowodów, które świadczyłyby, że przedmiotowe towary przeznaczone zostały na potrzeby reprezentacji i reklamy, 3) art. 120- 124, art. 126, art. 129, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, ponieważ o istotnych w sprawie ustaleniach dowiedział się dopiero z zaskarżonej decyzji, co czyni iluzorycznym prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a nadto dodając, iż forma premiowania przez podatnika dokonywanych u niego zakupów towarów w postaci przekazania należnej nagrody każdemu nabywcy, spełniającemu określone przez niego przesłanki zakupu, jest sprzedażą premiową, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów i dowodów, którym organy podatkowe dały wiarę i przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika, organ II instancji podkreślił, że są one całkowicie bezzasadne, gdyż w spornej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał przesłanki, którymi się kierował podejmując swoje rozstrzygnięcie, zaś w osnowie podano podstawę prawną wydanej decyzji. Organ wskazał ponadto, że zakwestionowanie nieopodatkowania towarów wydanych klientom w ramach tzw. sprzedaży promocyjnej nie musiało prowadzić do kwestionowania w całości rzetelności ewidencji sprzedaży, bowiem było jedynie podstawą do zweryfikowania wysokości podatku należnego, gdyż tylko w tej części ewidencja sprzedaży nieodzwierciedlała pełnej podstawy opodatkowania i podatku należnego. Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał również naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120- 124, art. 126 i art. 129 Ordynacji podatkowej albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w trakcie prowadzonych postępowań udzielono pełnomocnikowi strony niezbędnych informacji i wyjaśnień, natomiast zakres żądań złożonych w trakcie postępowania odwoławczego sprawił, że mogły być one spełnione dopiero w wydanej decyzji, o czym również pełnomocnik strony został poinformowany. Organ odwoławczy podkreślił także, iż żądanie pełnomocnika skarżącego, aby organ jeszcze przed wydaniem decyzji poinformował go pisemnie jakie rozstrzygnięcie zamierza podjąć, nie mogło zostać uwzględnione, gdyż nie ma oparcia w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu zrealizowano natomiast zasadę zapewnienia stronie lub jej pełnomocnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz zasadę jawności poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, przy czym zwrócono uwagę, iż organy podatkowe zawsze dokonują czynności zapoznania strony z aktami w lokalu organu podatkowego, zaś siedmiodniowy termin, który wyznaczono dla jej dokonania, został przewidziany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]., jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]., nie naruszają prawa. W niniejszej sprawie sporne pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem jest przede wszystkim czy przekazanie towarów w ramach sprzedaży premiowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Podzielić w pełni należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA / Gd 1553 / 97, (LEX nr 37892), iż "zakres pojęciowy zastosowanego w tekście zwrotu "na potrzeby reklamy" jest znacznie szerszy od zwrotu "reklama" w ścisłym znaczeniu. Oznacza to, że opodatkowaniem podatkiem VAT z mocy tego przepisu podlegają przekazane towary oraz świadczone przez podatnika usługi, które również pośrednio służą popularyzacji samego podatnika bądź prowadzonej przez niego działalności, co w ostatecznym rozrachunku w warunkach silnej konkurencji rynkowej może zwiększać atrakcyjność jego oferty i przyczynić się w ten sposób do zwiększenia popytu." Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do kwestionowania, zajętego w ramach swobodnej oceny dowodów, stanowiska organów podatkowych, że jednym ze środków realizowania działalności reklamowej, zmierzającej do zachęcania do dokonywania zakupów towarów i usług w określonej wysokości bądź systematyczności, przy zachowaniu terminów płatności, jest także prowadzona przez skarżącego sprzedaż premiowa. O takim zakwalifikowaniu prowadzonej sprzedaży przemawia głównie fakt, iż każdy z nabywców paliwa lub innych towarów sprzedawanych na stacji paliw, po spełnieniu wymogów określonych w regulaminie akcji promocyjnej, nabywał uprawnienie do odebrania nagrody rzeczowej. Podnieść należy przy tym, że bez znaczenia dla uzyskania przymiotu beneficjenta promocji było to czy nabywcami towarów objętych sprzedażą premiową byli dotychczasowi klienci czy też osoby, które pierwszych zakupów na stacji benzynowej dokonały w trakcie trwania promocji. Za słuszne uznać trzeba również ocenę organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie miało zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, skoro skarżący pomniejszył podatek należny o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów przekazanych następnie klientom w ramach sprzedaży premiowej. W skardze podatnik sformułował również szereg zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania, w tym zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, tj. art. 120-124, art. 126, art. 129, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się tych zarzutów należy podkreślić, że przepisy art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej mówią o prawie strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie nakładają natomiast obowiązku wypowiedzenia się co do ustaleń przez organ, który zamierza wydać decyzję. Ocena zebranego materiału dowodowego powinna być zaprezentowana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy, a nie przed jego wydaniem (wyrok NSA z dnia 11.07.2002 r. sygn. akt I SA / Po 788 / 00, Biul. Skarb. 2002 / 6 / 25). W przedmiotowej sprawie organy zapoznały stronę z zebranym materiałem przed wydaniem decyzji, a zatem dopełniły obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej. Żaden przepis nie obligował ich natomiast do przedstawienia stronie "projektu" decyzji, co próbuje wywodzić skarżący, dlatego nieuzasadnione są także zarzuty, że brak przedłożenia takiego "projektu" rozstrzygnięcia narusza wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej co w jego przekonaniu skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tymczasem nie można zapominać, iż zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 § 6 tejże ustawy, tzn. określenie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie powinno budzić wątpliwości, że protokół badania ksiąg służy ochronie interesów podatnika, gdyż w sytuacji kiedy kontrolowany podatnik otrzyma informację, że organ podatkowy kwestionuje rzetelność jego ksiąg podatkowych to ma możliwość wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń i przedłożenia dowodów, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W przeciwnym bowiem przypadku podatnik dopiero z decyzji "wymiarowej" organu podatkowego dowiedziałby się, że zakwestionowano rzetelność jego ksiąg, a tym samym stosowne zastrzeżenia i wnioski dowodowe mógłby złożyć jedynie na etapie postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej protokół nie powinien zasadniczo zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, dlatego też istotne znaczenie w przypadku protokołu z kontroli ma odesłanie do regulacji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, albowiem umożliwia dokonanie oceny rzetelności i zawarcie ustaleń w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie sporządzono protokół z kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług i prawidłowości rozliczeń z tego tytułu z budżetem państwa za 2002 r. W protokole w sposób szczegółowy wyjaśniono przyczyny opodatkowania podatkiem VAT od transakcji wydania towarów na cele reklamowe, a także pouczono stronę, iż zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe. Dalszym zarzutem podniesionym w skardze był brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów i dowodów, którym organy podatkowe dały wiarę oraz przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika, co jest zarzutem wyjątkowo chybionym, gdyż w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wymieniono przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy wydając te decyzję, podobnie jak w osnowie wskazano podstawę prawną tego rozstrzygnięcia. Podobnie nietrafny jest zarzut, iż w toku prowadzonego postępowania organy skarbowe nie wskazały, które zapisy zawarte w prowadzonych rejestrach zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i na podstawie jakich dowodów organy to stwierdziły, bowiem jak to wyraźnie stwierdzono w protokole kontroli i w decyzjach tylko w części dotyczącej nieopodatkowania towarów wydanych nabywcom w ramach tzw. sprzedaży promocyjnej prowadzona przez podatnika ewidencja nieodzwierciedlała pełnej podstawy opodatkowania i podatku należnego. Wobec powyższego w oparciu o art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.