I SA/Wr 1290/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2011 r., nr [...] umarzającą postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Z uzasadnieniu decyzji organu I instancji wynika, że A z siedzibą w W. (dalej: A, strona, skarżąca) w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. wykazała do odliczenia kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 19.249 zł oraz podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 720 zł, przy braku zadeklarowania czynności opodatkowanych. Organ I instancji stwierdził, że A nie dysponuje dokumentami stanowiącymi podstawę do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., gdyż w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, mimo licznych wezwań, nie przedstawiła żadnych dokumentów, potwierdzających dane wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Tym samym A nie przysługiwało prawo od odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji VAT- 7 za marzec 2007 r., z tytułu zakupów w kwocie 720 zł. Powołując art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej: "uptu", organ podatkowy stwierdził, że przepisy ww. ustawy nie przewidują możliwości określenia decyzją kwoty różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym przy całkowitym braku w okresie rozliczeniowym podatku należnego. Rozliczenie takie może natapiać dopiero w najbliższym okresie rozliczeniowym, w którym wystąpi dostawa towarów lub świadczenie usług, poprzez obniżenie podatku należnego o nadwyżkę z poprzedniego okresu rozliczeniowego. W przypadku, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokona zakupu, a nie wykona żadnej czynności opodatkowanej, stosownie do art. 86 ust. 19 uptu, podatek naliczony podlega rozliczeniu w pierwszym okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wykazany podatek należny. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym, organ I instancji stwierdził, że brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za marzec 2007 r., gdyż w tym okresie rozliczeniowym A nie wykonała usług, ani dostawy towarów, a jedynie nabyła towary. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że strona utrudniała swoim zachowaniem postępowanie kontrolne i podatkowe. Zarząd A przebywał, z krótkimi przerwami, na zwolnieniach lekarskich od maja 2009 r. (wszczęcie postępowania kontrolnego) do dnia wydania decyzji. W decyzji podkreślono, że pomimo braku reprezentacji A, prowadziła ona bieżącą działalność gospodarczą w sposób niezakłócony. Członkowie zarządu A podpisywali dokumenty (deklaracje podatkowe), odbierali korespondencję, nadzorowali pracowników. Wyjaśnienia członków zarządu A, że ze względu na kłopoty zdrowotne nie mogli oni uczestniczyć czynnie w postępowaniu kontrolnym, ani ustanowić pełnomocnika, gdyż z powodu zawiłości materii postępowania kontrolnego nikt nie chciał podjąć się tych czynności, organ uznał za niewiarygodne. W odwołaniu strona podniosła, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, dysponuje pełną dokumentacją dotyczącą podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2007 r. Przedłożenie tej dokumentacji nie było możliwe ze powodu ciężkiej chorobie obu członków zarządu A. Strona, przedłożyła kserokopie kolejnych zwolnień lekarskich członków zarządu i wnosiła o zawieszenie terminu do przedłożenia dokumentów do czasu zakończenia choroby. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż A nie przedłożyła żadnych dowodów (faktur) potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty zakupów dokonanych w marcu 2007 r., wykazanych w deklaracji VAT-7 z ten miesiąc. Brak dokumentów uniemożliwił organom podatkowym weryfikację danych wykazanych w deklaracji. W toku postępowania podjęto zaś wszelkie działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W sprawie nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia członków zarządu A, o braku możliwości przedłożenia dokumentacji podatkowej za badany okres z uwagi na chorobę, gdyż jak podkreślił, w czasie trwania postępowania kontrolnego i podatkowego zdarzały się okresy, gdy przynajmniej jeden z członków zarządu nie przebywał na zwolnieniu lekarskim. Organ odwoławczy stwierdził, że A naruszyła postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 uptu. Jednak, jak wyjaśnił, z uwagi na sposób rozstrzygnięcia organu I instancji, uwarunkowany brzmieniem art. 99 ust. 12 uptu (umorzenie postępowania), materiał dowodowy zebrany w sprawie w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości będzie podlegał weryfikacji i wykorzystaniu w badanych kolejnych okresach rozliczeniowych, w których wystąpi możliwość określenia przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając rażące naruszenie przepisu art. 233 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. , nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." W uzasadnieniu skargi strona podała, że już na etapie postępowania kontrolnego Z. G. (członek zarządu) informowała organ podatkowy o swoich kłopotach zdrowotnych, wnosząc jednocześnie o zawieszenie tego postępowania do czasu wyzdrowienia. Mimo choroby podpisała w imieniu A wymagane dokumenty, nie przewidywała bowiem, że jej kłopoty zdrowotne będą w takim stadium, że uniemożliwią jej pracę w siedzibie A na okres kilku miesięcy. Zdaniem strony skarżącej, przebywanie na zwolnieniu lekarskim nie uprawniało Z. G. do pracy zawodowej zwłaszcza, że przeprowadzone u niej operacje uniemożliwiły wykonywanie przez nią pracy biurowej. Skarżąca podniosła przy tym, że bieżącą działalność gospodarczą prowadzi przy pomocy osób trzecich. Dalej skarżąca podniosła, że również drugi członek jej zarządu przebywał w tym okresie na zwolnieniu lekarskim, a obecnie jest niezdolny do jakiejkolwiek pracy i oczekuje na rozpoznanie swojego odwołania od negatywnej dla siebie decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W związku z powyższym strona skarżąca stwierdziła, że nie można postawić jej zarządowi zamiaru utrudniania kontroli podatkowej. Dodała, że wszystkie wymagane dokumenty przedłoży organom podatkowy z chwilą wyzdrowienia członków jej zarządu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaliły, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. A wykazała do odliczenia kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w marcu 2007 r. i nie wykazała żadnych czynności opodatkowanych. Na potwierdzenie danych, wynikających z tej deklaracji, strona nie przedstawiła żadnych dowodów w postaci faktur. Organy podatkowe wielokrotnie w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, trwającego od maja 2009 r. do 18 maja 2011 r. (data wydania zaskarżonej decyzji), wzywały stronę skarżąca do przedłożenia dowodów, potwierdzających dane wykazane w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. Skarżąca dokumentów tych nie przedłożyła, wyjaśniając to chorobą członków zarządu, a także brakiem możliwości ustanowienia pełnomocnika. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności: kserokopii zwolnień lekarskich członków zarządu A, deklaracji podatkowych składanych w toku postępowania podatkowego oraz dowodów doręczeń pism kierowanych do A, wykazała, że twierdzenia strony skarżącej o braku możliwości uczestniczenia w postępowaniu ze względu na chorobę, są niewiarygodne. Zasadnie organy podatkowe wskazały, że mimo przebywania przez członków zarządu A na zwolnieniach lekarskich (z przerwami) od momentu rozpoczęcia kontroli do zakończenia postępowania podatkowego, A prowadziła działalność gospodarczą, o czym świadczą składane deklaracje VAT-7, w których wykazywano zakupy i czynności opodatkowane. Członkowie zarządu Spółki podpisywali te deklaracje, obierali też kierowaną na adres A korespondencję (podpisy na potwierdzeniach odbioru przesyłek). Okoliczności te, potwierdzają, że członkowie zarządu A mimo przebywania na zwolnieniach lekarskich nadzorowali, a także uczestniczyli w działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Nie było zatem przeszkód aby uczestniczyli także w czynnościach kontrolnych poprzez udostępnienie żądanych dokumentów, potwierdzających dane wynikające z deklaracji VAT-7. Przeprowadzone postępowanie, w ocenie Sądu, nie naruszało przepisów procesowych w tym przepisów gwarantujących stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym. Zasadnie także organ podatkowy umorzył postępowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 uptu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 86 ust. 1, przyjmuje się w kwotach wynikających z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego (organ kontroli skarbowej) określi je w innej wysokości. Stosowanie do art. 86 ust. 1 uptu, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 87 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przywołane uregulowania prawne wskazują, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości określenia w decyzji różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym przy całkowitym braku, w tym okresie rozliczeniowym, podatku należnego. Realizacja odliczenia może nastąpić w najbliższym okresie rozliczeniowym, w którym wystąpi czynność opodatkowana (dostawa towarów, świadczenie usług), przez obniżenie podatku należnego o nadwyżkę przechodzącą do odliczenia z poprzedniego okresu rozliczeniowego (art. 87 ust. 1 uptu). Jeśli w danym okresie rozliczeniowym podatnik dokona zakupu, a nie wykona żadnej czynności opodatkowanej, stosowanie do art. 86 ust. 19 uptu, kwota podatku naliczonego za ten okres przejdzie do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W marcu 2007 r. A nie dokonała dostawy towarów, ani nie wykonała usług, a jedynie nabyła towary, nie było zatem podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i wniosek o uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania jest całkowicie niezrozumiały. Organ I instancji bowiem na podstawie art. 208 §1 O.p. umorzył postępowanie, a organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 §1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie wszczęte z urzędu w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.