I SA/Wr 1292/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń do kwietnia 2004r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającej R. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą PHU A dokonując hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw płynnych na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych, w tym prowadzących działalność w zakresie obrotu produktami ropy naftowej będącymi wyrobami akcyzowymi, oraz sprzedaż akcesoriów samochodowych i innych towarów zwyczajowo sprzedawanych na stacjach paliw. Sprzedaż paliw realizowano na czterech stacjach – w G. Ś. – używano 5 zbiorników – 3 dla potrzeb stacji, 2 – bez odmierzaczy przeznaczonych do gromadzenia paliw dla sprzedaży hurtowej, w Z. – posiadającej 3 zbiorniki, w B. wyposażone w 3 zbiorniki na paliwo ciekłe i 1 zbiornik gazowy oraz w D. posiadająca 3 zbiorniki. Sprzedaż na tych czterech stacjach i sprzedaż hurtowa w magazynie w B. wyniosła łącznie: za styczeń – sprzedaż netto [...], podatek VAT [...]; za luty - sprzedaż netto [...], podatek VAT [...]; za marzec – sprzedaż netto [...], podatek VAT [...]; za kwiecień – sprzedaż netto [...], podatek VAT [...]. Strona dokonywała zakupów paliw płynnych na podstawie faktur VAT ujętych w ewidencjach zakupów. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność dokonanych przez stronę zakupów paliw w miesiącach styczniu i kwietniu od podmiotów: B R. A. i C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W miesiącu styczniu 2004 r. strona zakupiła paliwa od podmiotu B R. I. w K., który to kontrahent wystawił na rzecz strony [...] faktur, natomiast w miesiącu kwietniu 2004 r. dokonała zakupu paliw od firmy C sp. z o.o. w O., która wystawiła [...] faktur. W toku postępowania ustalono, że firma B pomimo zarejestrowania się w ewidencji działalności gospodarczej i zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R/AKC/R, była podmiotem nie prowadzącym żadnej działalności gospodarczej, nie składającą deklaracji podatkowych. Podmiot ten nie wykazywał podatku należnego z faktur wystawionych dla PHU A. Dokumenty związane z działalnością firmy B dotyczą jedynie czynności rejestracyjnych i ewidencyjnych podatnika. Nie dotyczą natomiast prowadzonej działalności, dokumentowania zdarzeń gospodarczych, przechowywania kopii wystawionych faktur VAT i innej dokumentacji. Odnośnie Spółki C ustalono, że podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT do dnia [...]września 2002 r. Po tej dacie dopiero w dniu [...]kwietnia 2004 r. złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP i VAT-R/AKC/R informujące o zmianie siedziby i właściwości miejscowej urzędu. Złożone przez Spółkę deklaracje dla podatku VAT dotyczyły miesięcy od maja do sierpnia 2004 r. W związku z zaprzestaniem składania deklaracji od września 2004 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników z dniem [...] października 2005 r. Wobec tego przyjęto, że Spółka jako podmiot nie zarejestrowany jako podatnik w okresie, w którym wystawiła faktury VAT, nie była do tego uprawniona. Brak jakichkolwiek danych dotyczących miejsc wytworzenia paliw dostarczanych stronie przez ten podmiot względnie odnoszących się do innych źródeł pochodzenia paliw dla celów odsprzedaży skutkuje stwierdzeniem, że brak jest dowodu, iż od sprzedaży tych paliw został zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszych stadiach obrotu. W związku z wprowadzeniem paliw do obrotu, o czym świadczą dokumenty odzwierciedlające ich sprzedaż, sprzedaż ta na podstawie art. 34 ust. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a obowiązek w tym podatku, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., obciąża podatnika sprzedającego wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których tego podatku nie zapłacono. Wskazując na przepis art. 36 ust. 1 i 3 ustawy stwierdził organ, że podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, a jeżeli stawki akcyzy ustalone są kwotowo – ilość wyrobów akcyzowych. Organ I instancji dokonał wyliczenia ilości sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych, którego strona nie kwestionowała i przyporządkował do tego wyliczenia stawki podatku akcyzowego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie postępowanie prowadzone wobec strony obejmowało swoim zakresem badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatków m. in. z tytułu podatku akcyzowego. Organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy i dokonał jego szczegółowej analizy. Wskazał organ odwoławczy, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku VAT i poz. 1 zał. nr 6 do tej ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, a także rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., w którym zwalnia się niektóre grupy podatników z obowiązku uiszczenia akcyzy. W postępowaniu nie było sporu co do faktu sprzedaży przez stronę wyrobów akcyzowych – benzyny oraz oleju napędowego, które podlegały podatkowi akcyzowemu. Nie było także wątpliwości co do tego, że strona, dokonując zakupu przedmiotowych wyrobów akcyzowych, nie deklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego. Z czynności przeprowadzonych w postępowaniu wynika także, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych na rzecz strony nie deklarowali ani też nie zapłacili podatku akcyzowego od sprzedaży paliw. Organ odwoławczy zatem uznał, że na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy podatek akcyzowy obciąża stronę jako nabywcę wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony. Ustosunkowując się do zarzutu strony, iż dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, podkreślił organ, że organy podatkowe nie kierują się przy orzekaniu intencjami podatnika, lecz muszą stosować obowiązujące przepisy prawa. Sam fakt posiadania dokumentacji potwierdzającej rzekome przeprowadzenia transakcji nie świadczy o dokonywaniu rzeczywistego obrotu przez kontrahenta. Dowody potwierdzające faktyczne prowadzenie działalności przez te podmioty nie mogą przesądzać o obowiązkach podatnika w zakresie podatku akcyzowego, jeżeli nie świadczą o zapłacie podatku akcyzowego przez niego lub o jego uiszczeniu na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazując na przepis art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (j. t. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) stwierdził, że przepis ten daje możliwość stronie upewnienia się co do faktu nadania NIP podmiotowi, który się nim posługuje. W skardze od powyższej decyzji R. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, zarzucił nierzetelne rozpatrzenie jego odwołania od decyzji organu I instancji oraz wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego czym naruszono przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ podatkowy nie wykazał, że podatek akcyzowy od zakupionych przez niego paliw faktycznie nie został uiszczony na którymś z etapów obrotu. Podniósł, że płacił za zakupy paliwa, co potwierdzono w toku postępowania. Podkreślił, że sprzedawane paliwo było ewidencjonowane, co potwierdziła kontrola. Zarzucił, że organy podatkowe miały informacje o tych podmiotach gospodarczych i nic nie zrobiły mając wiedzę o "martwym" podmiocie. Dodał, że na miarę swoich możliwości sprawdzał swoich kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia, podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kwestię sporną w sprawie stanowi, czy wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, na podstawie którego, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, będący podstawą do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz czy prawidłowe jest stanowisko organów obciążających skarżącego podatkiem akcyzowym od nabytego, na podstawie zakwestionowanych faktur, paliwa. Zasady procedowania przez organy podatkowe określa w Dziale IV ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z przepisu art. 122 Op, która nakazuje organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta jest realizowania poprzez przepisy normujące postępowanie dowodowe. Otóż art. 187 § 1 Op określa, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny winien odpowiadać rzeczywistości. Zatem dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego przy zastosowaniu przepisów materialnoprawnych. Podkreślenia wymaga, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie, bądź nieistnienie faktów). Realizacji tego celu służy właśnie postępowanie dowodowe. W ramach oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, organy uprawnione są uwzględniać wszystkie okoliczności, które umożliwiają ustalenie czy doszło do określonych zdarzeń gospodarczych. Potwierdza to ogólną zasadę, zgodnie z którą o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie stanu faktycznego unormowanego przez dany przepis prawa podatkowego, a nie subiektywne zamiary czy też intencje podatnika. W rozpoznawanej sprawie, postępowanie prowadzone wobec skarżącego obejmowało swym zakresem badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, w tym podatku akcyzowego. Wbrew zarzutom skarżącego, materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś obszerny materiał dowodowy został zgromadzony w myśl zasady wynikającej z art. 180 § 1 Op, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ocena stanu faktycznego w sprawie jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż to na skarżącym ciąży obowiązek w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2002 r. W tym zakresie organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Postępowanie wykazało, że PHU A dokonało w styczniu 2004r. zakupu paliw od B R. I. w K., natomiast w kwietniu 2004 r. od C sp. z o. w O.. Kontrahenci skarżącego wystawili we wskazanym okresie łącznie [...] faktur ([...] i [...]) na ogólną wartość zakupów netto [...], podatek VAT [...] (B) oraz [...] netto, podatek VAT [...] (C). Postępowanie dowodowe w stosunku do kontrahentów skarżącego w sposób niebudzący wątpliwości wykazało, że podmioty te były podmiotami nieistniejącymi jako podmioty gospodarcze. Ustalono, że pomimo zrejestrowania się firmy B R. I. jako podatnik podatku VAT, co nastąpiło w dniu [...] stycznia 2004r., podatnik ten nie składał żadnych deklaracji podatkowych, a miejsce wskazane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej okazało się fikcyjne. Z materiału dowodowego zabranego w sprawie wynika bowiem, że zgłoszony w rejestrze adres to miejsce zamieszkania żony podatnika, gdzie zamieszkiwała z dziećmi. Podatnik zaś wyprowadził się stamtąd kilka lat wcześniej i był osobą bezdomną. Pod adresem tym nie ujawniono żadnej dokumentacji finansowej firmy B. Z kolei w przypadku Spółki C, nie była ona także uprawniona do wystawienia spornych faktur VAT, bowiem w okresie w jakim datowane są te faktury (od [...] do [...] kwietnia 2004 r.), Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Rejestracji dokonała dopiero [...] kwietnia 2004 r. Zatem słusznie uznały organy podatkowe, że faktury VAT wystawione przez podmioty B i C sp. z o.o. nie stanowiły elementu legalnego obrotu prawnego. Z określonych w powołanym rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. zasad wystawiania i przechowywania faktur VAT wynikało bowiem, że oprócz wymogów jakim powinny one odpowiadać (§ 35), uprawnionym podmiotem do ich wystawienia był, z wyjątkiem podatników zwolnionych od podatku bądź wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku, zarejestrowany podatnik posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym (§ 34). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka C zarejestrowanym podatnikiem nie była. Dodatkowo brak jest jakichkolwiek danych dotyczących źródeł pochodzenia paliw, dostarczonych do PHU A, co skutkuje brakiem dowodu, ze od sprzedaży tych paliw został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy we wcześniejszych fazach obrotu. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego od nabycia paliw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B R. A. i C jest przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył m.in. na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Wyroby akcyzowe wymienione zostały w wykazie pod pozycją nr 1 załącznika nr 6 do powołanej ustawy. Wśród tych wyrobów znajdowały się produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. W świetle powołanej regulacji, na każdym z wymienionych podmiotów ciążył samoistny obowiązek podatkowy, jednak jak słusznie wskazał organ odwoławczy, dla ustalenia czy PHU A R. B. był podatnikiem podatku akcyzowego, istotnym było ustalenie następujących faktów: a) czy dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych; b) czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniem tym podatkiem; c) czy na jakimś wcześniejszym etapie został uiszczony od tych towarów podatek akcyzowy. W postępowaniu podatkowym nie było sporne, że PHU A sprzedawało wyroby akcyzowe – benzyny oraz olej napędowy. Nie było też wątpliwości, że skarżący od sprzedanych paliw, nabytych od B i C sp. z o.o., nie uiścił podatku akcyzowego. Biorąc pod uwagę jednofazowy charakter tego podatku, w toku postępowania podatkowego podjęto czynności w celu ustalenia, czy podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Z czynności podjętych wobec kontrahenta skarżącego wynika bezsprzecznie, że podatek akcyzowy, wobec nieistnienia tego kontrahenta w obrocie prawnym, nie został przez niego zadeklarowany i uiszczony. Brak było również jakiejkolwiek danych dotyczących wytworzenia paliw dostarczonych do PHU A (źródeł ich pochodzenia i nabycia przez te podmioty dla celów odsprzedaży). Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że wobec nieuiszczenia przedmiotowego podatku na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT, to na skarżącym jako nabywcy wyrobu akcyzowego, od którego nie pobrano podatku, ciążył obowiązek podatkowy. Z regulacji tej bowiem wynika, że ustawodawca niejako zabezpieczył się przed sytuacją, gdy posiadane wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, chociaż powinny być obciążone, albo gdy we wcześniejszej fazie obrotu podatek został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów. Jakkolwiek organ I instancji w decyzji z dnia [...] jako podstawę opodatkowania przyjął przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT (sprzedawca wyrobów akcyzowych), to jednak fakt ten nie rodzi obowiązku wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, bowiem została ona zaskarżona i w wyniku postępowania odwoławczego, skutkującego ponownym rozpoznaniem sprawy, organ odwoławczy przyjął prawidłową podstawę prawną (art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku VAT). Bez znaczenia w sprawie jest podniesiona przez skarżącego w skardze okoliczność, że przed dokonaniem z B i C transakcji, skarżący dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia tego kontrahenta. Stanowią o tym, w jego przekonaniu, posiadane przez niego faktury VAT. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w obrocie gospodarczym konsekwencje wyboru nieuczciwego kontrahenta obciążają podmiot, który dokonał z takowym kontrahentem transakcji. W toku postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia, czy wystawcy kwestionowanych faktur prowadzili dokumentację, czy posiadają kopie wystawionych faktur, a przede wszystkim czy są zarejestrowanym podatnikiem i czy prowadzili działalność gospodarczą. Postępowanie wykazało, że wymienione obowiązki, poza zarejestrowaniem się przez B jako podatnik podatku VAT, nie zostały spełnione, a należny podatek akcyzowy nie został na żadnym etapie obrotu zapłacony. Przepis art. 187 § 1 Op nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to jednak zwalniać strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Czynności podejmowane przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego powinny być wspierane przez podatnika, szczególnie gdy chce się bronić przed obciążeniem go nienależnym, w jego ocenie, zobowiązaniem podatkowym. Skarżący w przedmiotowej sprawie takowych czynności nie podjął. Słusznie organ odwoławczy zauważył, wbrew twierdzeniu skarżącego, że istnieje możliwość ustalenia na wniosek zainteresowanego, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem. W okresie kiedy skarżący dokonywał z B i C rzekomych transakcji, stanowił o tym przepis art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.). Reasumując Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy – Ordynacja podatkowa, a ustalony stan faktyczny dał podstawę do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc od stycznia do kwietnia 2004 r. W świetle powyższego, wobec braku stwierdzenia wad procesowych oraz naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.