I SA/Wr 1294/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. orzeka, że decyzja opisana w pkt I nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], która utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określającą stronie skarżącej A" spółki z o.o. we W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 1997r. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, iż spółka C z o.o., której skarżąca strona jest następcą prawnym zawarła ze spółką cywilną B" umowę najmu, w której zawarte zostało postanowienie, iż umówiony termin do wystawienia faktury dotyczącej czynszu zostaje między stronami uzgodniony jako pierwszy dzień roboczy po zakończeniu miesiąca, natomiast płatność nastąpi w terminie 5 dni od dnia otrzymania faktury przez podnajemcę. Zatem ma tu zastosowanie art. 669 § 1 k.c. stanowiący iż najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym. Organ odwoławczy wywiódł iż zawarcie umowy najmu ze wskazanym terminem płatności powoduje jednocześnie powstanie określonych skutków w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług a mianowicie obowiązek rozliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności określonych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika iż strony umowy najmu zawarły do tejże umowy aneksy. I tak aneks nr [...] z dnia [...] zawierał postanowienia o niepłaceniu czynszu w okresie od [...] do [...] zaś aneks nr [...] z dnia [...] zawierał postanowienia o zawieszeniu płatności czynszu do [...]. Zdaniem organów podatkowych przywołane wyżej postanowienia dotyczyły wyłącznie płatności za wykonaną usługę. Zatem uwzględniając umowne postanowienia i uregulowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdziła Izba Skarbowa, iż w związku z trwająca umową najmu koniecznym było jej udokumentowanie za styczeń 1997r. rachunkiem uproszczonym w pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca tuj. w lutym 1997r., natomiast w kolejnych miesiącach tegoż roku winny być wystawiane faktury na udokumentowanie sprzedaży, przy czym w wystawionych fakturach możliwym było wskazanie na postanowienia łączące strony na podstawie aneksu nr [...] do umowy z [...] odnośnie zawieszenia terminu płatności. Podkreślił organ odwoławczy iż postanowienia wynikające z zawartych aneksów dotyczą wyłącznie terminów płatności rozumianych jako termin przekazania pieniędzy, nie zmieniają zaś okresów rozliczeniowych między stronami umowy. Uznała Izba Skarbowa iż odstąpienie przez wynajmującego od pobrania należności od dłużnika nie daje podstawy do uznania, że usługa stanowiąca o powstaniu należności - w stosunku do której płatność została zawieszona - nie została w umówionym terminie wykonana. Stwierdzenie strony odwołującej się iż w związku z zawartymi aneksami terminy płatności zostały zmodyfikowane nie zostało zdaniem Izby Skarbowej wykazane. Skarżący winien zdaniem organu odwoławczego wskazać nowe postanowienia umowne w zakresie terminu płatności czynszu, a takich nie okazał. W ocenie organu odwoławczego wobec zaprezentowanego stanowiska iż postanowienia umowne odnośnie terminów płatności nie uległy zmianie zasadnym było dokonanie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług w dotychczasowych terminach płatności. Stwierdził organ II instancji iż jakkolwiek w wydanej decyzji organ podatkowy I instancji określił kwoty należnego podatku wskazując na świadczenie usług bez pobrania należności i określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5 to jednakże wobec wyjaśnień strony zasadnym było twierdzenie, iż zawieszenie płatności nie jest tożsame ze świadczeniem bez pobrania należności. Świadczenie to pozostało odpłatne, natomiast tylko zapłata stała się wymagalna w terminie późniejszym. Zwrócił uwagę organ II instancji na powód dla którego nastąpiło zawieszenie poboru czynszu. Powodem tym są poniesione nakłady powodujące podwyższenie wartości lokalu których wartość wynajmujący chce zrekompensować poprzez zwolnienie z obowiązku zapłaty umówionego czynszu. Ustalenia powyższe zdaniem Izby Skarbowej pozostają bez wpływu na określone decyzją kwoty należnego podatku bowiem moment powstania obowiązku podatkowego zarówno w przypadku świadczenia usług bez pobrania należności jak i w przypadku świadczenia usług w stosunku do których uregulowanie kwoty należnej zostało zawieszone w przedmiotowej sprawie jest bez znaczenia. Odnośnie zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług przez wydanie decyzji łącznie za dwa okresy rozliczeniowe mimo, iż z treści przepisów ustawy wynika, że okresem rozliczeniowym jest jeden miesiąc Izba Skarbowa wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w decyzji zaskarżonej określone zostało odrębnie dla każdego z miesięcy objętych postępowaniem kontrolnym jak też i zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz dodatkowe zobowiązanie w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. W celu potwierdzenia argumentów odwołania organ odwoławczy wystosował w dniu [...] wezwanie w trybie art. 229 ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...] skarżący poinformował organ iż "żądane dowody zostaną przełożone w terminie późniejszym z uwagi na trudności w zgromadzeniu dokumentacji. Ponownie w dniu [...] wystosowane zostało wezwanie wyznaczające nieprzekraczalny termin 7 dni od daty otrzymania wezwania dla przedłożenia żądanych dowodów. Jednocześnie wskazano, iż w przypadku nie dostarczenia potwierdzających argumentację zarzutów odwołania sprawa zostanie rozpatrzona w oparciu o materiał znajdujący się w aktach sprawy. Wyznaczony termin upływał w dniu [...]. Z uwagi iż strona skarżąca na powyższe wezwanie nie zareagowała zawiadomieniem z dnia [...] . Izba Skarbowa wyznaczyła nowy termin, który upłynął w dniu [...]. Do dnia [...] strona odwołująca się nie przedstawiła żadnych dowodów co spowodowało wydanie w dniu [...] zaskarżonej decyzji. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowiono zarzuty odwołania a w szczególności podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 2 ust. 3 pkt 5 i art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię dokonaną przez organ I instancji uznającego iż świadczenie usługi najmu stanowiło świadczenie usługi bez pobrania należności; § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1954. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, kiedy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności; art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie iż brak jest podstaw do zaliczenia poniesionych wydatków na usługi konsultacyjne dotyczące zarządzania nieruchomościami do kosztów uzyskania przychodu. Podniesiono nadto zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 200 ordynacji podatkowej przez nie wyznaczenie przez organ odwoławczy trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, art. 120, 122, 187 § 1 ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących zawartych umów najmu, art. 10 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez wydanie jednej decyzji łącznie za dwa miesiące roku 1997 kiedy to okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc. Skarżący podniósł nadto zarzut przedawnienia dotyczący prawa do wymiaru dodatkowego zobowiązania powołując się na art. 68 § 1 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie przywołując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153 poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Zagadnieniem spornym w sprawie była dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja zawartych umów cywilnoprawnych co w konsekwencji spowodowało zastosowanie przez nie odpowiednich, a przy tym odmiennych od oczekiwań skarżącego przepisów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. W sprawie nie budzi sporu, że w aneksie nr [...] z dnia [...] do umowy podnajmu zawartej w dniu [...] w § 1 stwierdzono, że w związku z faktem dokonania przez podnajemcę znacznych nakładów na przedmiot podnajmu, które stanowią ulepszenie lokalu strony zgodnie postanowiły, że czynsz podnajmu w okresie od [...] do [...] podnajemca nie będzie płacił, natomiast w aneksie nr [...] z dnia [...] do w/w umowy podnajmu postanowiono, że strony zgodnie ustalając, że w okresie od [...] do [...] zawiesza się naliczanie czynszu podnajmu. Z aneksów tych wynika ponadto, iż postanowienia zawarte o których mowa wyżej tj. iż "zawiesza się naliczanie czynszu" czy też "nie będzie płacił czynszu" podjęto z uwagi na wykonane przez podnajemcę prace ulepszające sporny lokal użytkowy. Aneksy powyższe odwołują się do umowy podnajmu co zdaniem Sądu w świetle ich postanowień rodzi konieczność udzieleni odpowiedzi czy w 1997r. odnośnie lokalu użytkowego stanowiącego przedmiot umowy najmu umowa ta nadal obowiązywała czy też aneksami tymi doszło do zmiany tejże umowy na umowę użyczenia. Różnica między tymi umowami jest istotna. Obie umowy są umowami dwustronnymi. Umowa najmu uregulowana jest w art. 659 § 1 i 2 kodeksu cywilnego zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zastrzeżenie czynszu należy do istoty najmu jako umowy odpłatnej i wzajemnej. Umowa zaś użyczenia uregulowana jest w art. 710 kodeksu cywilnego zgodnie z którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Powracając do postanowionego wyżej pytania należy zauważyć iż umowa podnajmu została zawarta na okres 5 lat i w 1997 roku nadal obowiązywała. Strona skarżąca bowiem nie przedstawiła żadnych dowodów iż umowa ta została przez którąś ze stron tejże umowy rozwiązana. Co więcej strona skarżąca w toku trwającego postępowania podatkowego jak w skardze odwołuje się do umowy najmu z 1996r. nie negując faktu jej obowiązywania. Oczywiście można w tym miejscu podnieść iż rzeczą Sądu a nie strony skarżącej jest ocena stosunku cywilnoprawnego stanowiącego przedmiot sporu, niemniej w rozpatrywanej sprawie skarżący reprezentowany był przez fachową obsługę prawną dla której nie mógł budzić wątpliwości fakt istotnych różnic między umową najmu a użyczenia. Dla uznania iż w rozpatrywanym roku podatkowym skarżącego wiązała umowa najmu świadczy fakt, iż działalność spółki C w S. polegała właśnie na podnajmie pomieszczeń stanowiących przedmiot sporu. Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organów podatkowych iż w żaden sposób w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie da się wywieść, iż postanowieniami aneksów nr [...] i [...] przywołanymi wyżej skarżący zrezygnował z umowy odpłatnej. Po pierwsze w takiej sytuacji nie można byłoby mówić o umowie najmu (a temu skarżący nie zaprzecza) jako że co już powiedziano zastrzeżenie czynszu i określenie jego wysokości należy do istoty najmu. Z postanowień aneksów jedynie wynika, iż za poszczególne miesiące czynsz nie będzie naliczany w związku z dokonanymi przez podnajemcą nakładami na przedmiot podnajmu. Taka zaś regulacja zdaniem Sądu pozwala uznać iż wcześniej uzgodniony czynsz który miał być uiszczany za poszczególne miesiące 1997r. został rozliczony w formie poczynionych przez podnajemcę nakładów na podnajmowany lokal. Takie zresztą stanowisko zaprezentował sam skarżący stwierdzając, iż zawieszenie płatności czynszu w danym okresie z powodu ponoszonych nakładów adaptacyjnych w lokalu stanowi w istocie formę rabatu w zapłacie należności z tytułu świadczonej usługi najmu". Innymi słowy strony umowy najmu uzgodniły aneksami do umowy najmu iż należny skarżącej czynsz najmu zostaje uregulowany nie poprzez zapłatę pieniężną jak to wcześniej uzgodniono ale w formie nakładów adaptacyjnych w lokalu. Nie zmienia to w niczym charakteru wiążącej strony umowy najmu. Za udostępnienie spółce cywilnej "B lokalu użytkowego strona skarżąca otrzymała wynagrodzenie w formie nakładów adaptacyjnych których wysokość aneksami do umowy najmu strony tejże umowy określiły iż odpowiadają co najmniej wysokości określonego czynszu w formie pieniężnej. Nie sposób zatem nie uznać iż podnajemca korzystał z lokalu użytkowego odpłatnie, a zatem strony tejże umowy wiązała umowa najmu. Określenie aneksami do umowy najmu takiego sposobu odpłatności za tę usługę w formie odstąpienia od poboru czynszu w formie pieniężnej w miejsce czynszu określonego świadczeniem innego rodzaju (nakładów adaptacyjnych) świadczy iż między stronami nadal istniała umowa najmu podlegająca obowiązkowi podatkowemu podatku od towarów i usług. Udzielony przez wynajmującą stronę "rabat" w postaci odstąpienia od naliczania czynszu w formie pieniężnej z uwagi na dokonane nakłady adaptacyjne stanowi zdaniem Sądu wynagrodzenie (czynsz) z tytułu korzystania z lokalu użytkowego. Gdyby bowiem podnajemca nie dokonał nakładów adaptacyjnych rabat w postaci zamiany formy w jakiej czynsz został zrealizowany z pewnością nie zostałyby przyznany. Przyznać zatem należy rację organom podatkowym iż postanowienia wynikające z zawartych aneksów dotyczą wyłącznie zmiany oznaczenia czynszu z oznaczonego pierwotnie w formie pieniężnej na świadczenie innego rodzaju. Okresy rozliczeniowe zaś między stronami umowy podnajmu zawartymi aneksami do tejże umowy nie zostały zmienione. Odwołać się należy w tym miejscu do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Istotą umowy najmu jaką świadczył skarżący jest ich odpłatność. Fakt iż wynajmujący od tej usługi nie pobrał należności w formie pieniężnej nie zmienia charakteru odpłatnego świadczenia usług. Podatnik bowiem mógł pobrać należność w formie pieniężnej ale z niej zrezygnował z uwagi iż jako odpłatność z tytułu umowy najmu uzyskał nakłady adaptacyjne. Odwołując się do § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995r. (Dz. U. Nr 154 poz. 797) stwierdzić należy iż ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia w kraju usług najmu określając go na dzień otrzymania zapłaty, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu płatności. Skoro umowa podnajmu określiła termin zapłaty czynszu zaś Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż postanowienia aneksów do umowy najmu nie zmieniły okresów rozliczeniowych między stronami umowy zasadnym było obciążenie podatnika podatkiem od towarów i usług zgodnie z postanowieniami umowy podnajmu. Zmiana bowiem oznaczonego w pieniądzu czynszu na czynsz uiszczany w formie nakładów powodujących podwyższenie wartości stanowiącego przedmiot umowy podnajmu lokalu nie powoduje zmiany terminów płatności czynszu. Zarzut zatem skargi dotyczący braku wymagalności płatności czynszu w okresach przyjętych przez organ podatkowy z przyczyn omówionych wyżej należało uznać za chybiony. W niniejszej sprawie niewątpliwie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej gdyż nie wyznaczył stronie przed wydaniem decyzji trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika jednakże iż w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono już żadnych nowych dowodów w sprawie, zaś decyzja organu odwoławczego została wydana w oparciu o materiał sprawy zebrany przez organ I instancji. Wprawdzie organ odwoławczy wyznaczył stronie skarżącej termin do przedłożenia nowych dowodów z którymi organ I instancji nie był zapoznany, ale takowych nowych dowodów podatnik nie przedstawił ani na nie, nie powoływał się W tej sytuacji zdaniem Sądu nie można uznać iż wskutek niezachowania przez organ II instancji regulacji przewidzianej w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej zostało naruszone prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Naruszenie powyższego unormowania aczkolwiek stanowi naruszenie przepisów postępowania to jednakże nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a jedynie w takich sytuacjach skarga mogłaby zostać uwzględniona. Brak jest również podstaw prawnych do stwierdzenia, iż wydana decyzja narusza art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu skład orzekający odwołuje się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie I SA/Gd 1711/97 wyrok z dnia 8 grudnia 1999r. gdzie stwierdzono iż: "Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku. Tym niemniej brak jest podstaw prawnych aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie innej techniki rozstrzygnięcia tzn. określenia w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne miesiące pod warunkiem, że - mimo zastosowania takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia - w zbiorowej decyzji znajdują szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego właśnie wyliczenia a więc że rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca będą odpowiadały warunkom właściwym dla decyzji i jej uzasadnienia". Powyższy pogląd w całej rozciągłości skład orzekający w rozpatrywanej sprawie popiera. Reasumując zatem skarga w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług jako bezzasadna podlega oddaleniu w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Za zasadny zaś należy uznać zarzut dotyczące wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług tzw. sankcji po upływie okresu przedawnienia. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym powstającym w drodze wydania decyzji wobec czego ma charakter konstytutywny. Zgodnie z art. 68 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie płotkowe, powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Istotnym zatem jest kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponieważ jest to dodatkowe zobowiązanie, wymierzone obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, nie może być wątpliwości, że obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia z którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym rozpoczyna się z momentem zaistnienia obowiązku podatkowego (zdarzenia objęte obowiązkiem podatkowym za dany okres rozliczeniowy), a kończył (w stanie prawnym do 31 grudnia 2002r.) z upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając powyższe na uwadze należało uznać, iż wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpił po upływie okresu przewidzianego dla tego wymiaru co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania za poszczególne miesiące 1997r. zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 206 ustawy powołanej wyżej. Również w oparciu o przepis art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o braku możliwości wykonania decyzji opisanej w pkt I wyroku.